Quando un contribuente, per vari motivi, decide di lasciare l’Italia per andare a lavorare all’estero, deve capire ove è tenuto a dichiarare i suoi Redditi Esteri.

Il momento fondamentale in cui ci si pone questa domanda è nel momento della predisposizione della dichiarazione dei redditi. E’ in questa fase che si pone l’obiettivo di capire se i Redditi Esteri percepiti siano imponibili in Italia. Oppure se, al contrario, tali redditi debbano essere dichiarati soltanto nel Paese estero ove sono stati percepiti (cd Stato della Fonte).

Questo aspetto, che a prima vista potrebbe sembrarti banale, non lo è affatto. La dichiarazione dei Redditi Esteri è, ogni anno, causa fonte di una moltitudine di errori che portano a vedersi recapitare comunicazioni di irregolarità. Oppure, nei casi più gravi, la notifica di avvisi di accertamento fiscali da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Quando si percepiscono Redditi Esteri, il problema della loro tassazione sembrerebbe essere di facile soluzione. Se ci trasferiamo all’estero, non dobbiamo più niente all’Italia. In realtà le cose non stanno davvero in questo modo.

Molte persone peccano di superficialità nel curare questi aspetti. Di conseguenza molto spesso finiscono con il pagare sanzioni per non aver rispettato la normativa in vigore.

Per questo motivo ho deciso di realizzare questo articolo per fornirti le indicazioni di base se percepisci Redditi di Fonte Estera.

Cominciamo!

Quando e come dichiarare i Redditi Esteri in Italia
Quando e come dichiarare i Redditi Esteri in Italia

Perché è importante conoscere le regole di tassazione dei redditi esteri in Italia?

La necessità di scrivere questo articolo nasce dal fatto che ogni anno mi trovo di fronte moltissimi contribuenti che percepiscono, a vario titolo, redditi di fonte estera. Questi contribuenti non conoscono e quindi ignorano le regole alla base della tassazione di questi redditi. Per questo motivo, ogni anno, vengono inviate comunicazioni di irregolarità ed accertamenti fiscali verso chi commette violazioni di questo tipo.

Attraverso la lettura di questo articolo, che non ha pretese di esaustività, sono sicuro che potrai avere una visione più chiara della tua situazione per capire se e come dichiarare i Redditi Esteri che hai percepito in Italia.

Naturalmente, avrai bisogno dell’ausilio di un dottore Commercialista esperto che sia in grado di aiutarti nella dichiarazione corretta di questi redditi. Tuttavia, essere informati è la prima cosa da fare per evitare di incorrere in sanzioni o in accertamenti fiscali.

Se tutto questo non dovesse rivelarsi sufficiente al termine dell’articolo puoi trovare il link per contattarmi direttamente e ricevere una consulenza personalizzata sulla tua situazione personale.


Indice degli Argomenti

La residenza fiscale dei contribuenti

Il concetto fondamentale per capire se è necessario dichiarare i Redditi Esteri anche in Italia è quello di Residenza Fiscale. La definizione di residenza fiscale è contenuta nel comma 2, dell’art. 2 del DPR n 917/86 (TUIR), secondo la quale:

ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti nel territorio italiano le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta, alternativamente:
– Sono iscritte all’anagrafe della popolazione residente;
– Hanno in Italia il domicilio (ex art. 43 del codice civile)
– Hanno in Italia la residenza (ex art. 43 del codice civile)

Le condizioni sopra citate, per verificare la residenza fiscale in Italia, sono alternative tra loro. Infatti, è sufficiente che ricorra una sola di esse perché un soggetto sia considerato fiscalmente residente in Italia.

Presunzione legale di residenza fiscale in Italia per i trasferimenti in Paesi Black List

Accanto a questa disposizione di carattere generale deve essere considerato quanto disposto dal successivo comma 2-bis, del citato articolo 2 del TUIR. Questa norma introduce una presunzione legale relativa di residenza fiscale in Italia per i soggetti che si trasferiscono in Paesi Black List (BL).

Ad oggi, l’unica lista di Paesi Black List rimasta è quella che riguarda la presunzione di residenza per le persone fisiche. Si tratta dell’elenco di Paesi contenuto del D.M. 4 maggio 1999.

In particolare, l’articolo 2, comma 2-bis, afferma che nel caso in cui un soggetti si trasferisca stabilmente in uno di questi Stati è a suo carico la prova che contrasti la presunzione relativa di fittizia residenza estera. Infatti, per la nostra normativa tributaria chi emigra in un Paese Black List è chiamato a provare  che il suo trasferimento di residenza è effettivo e non legato a meccanismi di evasione fiscale.

Per le persone fisiche cancellate dalle anagrafi della popolazione residente, ed iscritte all’AIRE trasferite in Paesi BL opera la presunzione di residenza in Italia. Questo a meno che il contribuente stesso non sia in grado di fornire prova contraria. La prova contraria da fornire deve essere nominativa, precisa, in grado di portare l’Amministrazione finanziaria a considerare la residenza fiscale estera.

Il D.M. 4 maggio 1999 è stato modificato dal decreto pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 45 del 24 febbraio 2014. Per approfondire:

Il principio della tassazione su base mondiale dei redditi

La Residenza Fiscale in Italia ha come conseguenza più importante l’applicazione del principio della “worldwide taxation“. Si tratta del principio definito dall’articolo 3 del DPR n 917/86, uno dei cardini dei sistemi fiscali avanzati nel mondo.

Questa disposizione prevede che i soggetti fiscalmente residenti siano tenuti a dichiarare in Italia tutti redditi, ovunque essi siano stati percepiti. Sostanzialmente, i redditi devono essere dichiarati nel Paese di residenza fiscale, indipendentemente dal luogo nel quale siano stati prodotti.

Al contrario, se invece, un soggetto considerato non residente fiscalmente in Italia, ex art. 2 del TUIR, è tenuto a dichiarare in Italia soltanto i redditi ivi percepiti (tassazione dei redditi nello Stato della Fonte).

Per approfondire ti lascio a questo contributo dedicato: “La residenza fiscale delle persone fisiche

Il fenomeno della doppia tassazione dei redditi esteri

Quando un soggetto fiscalmente residente in Italia, percepisce Redditi Esteri, è tenuto a dichiararli nello Stato di Residenza Fiscale (Italia). Tuttavia, a seconda del tipo di reddito percepito, e a seconda della normativa fiscale applicata nello Stato di erogazione del reddito, è possibile che questi proventi debbano essere dichiarati anche in questo Stato (Stato della Fonte).

Questo fenomeno determina una “doppia tassazione” giuridica di uno stesso reddito. Questa situazione si palesa quando il reddito viene sottoposto ad imposizione sia nello Stato della Fonte che nello Stato di Residenza Fiscale del soggetto percettore.

Per evitare la doppia tassazione, il contribuente residente in Italia può applicare un credito per imposte pagate all’estero. Questo è quanto prevede l’articolo 165 del DPR n 917/86.

Credito per imposte estere sono per redditi che concorrono alla formazione del reddito imponibile IRPEF in Italia

La spettanza del credito d’imposta è subordinata alla condizione che il reddito estero concorra alla formazione del reddito imponibile ai fini IRPEF in Italia.

L’Agenzia delle Entrate ha escluso la spettanza del credito di imposta per le imposte assolte all’estero in relazione a redditi esteri assoggettati in Italia a ritenuta a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva. Perciò, ad esempio, sono esclusi i redditi di capitale derivanti dalla partecipazione al patrimonio di società non residenti. Nonché i redditi di capitale percepiti direttamente all’estero.

Il credito deve essere riproporzionato qualora il reddito estero concorra parzialmente a formare il reddito imponibile in Italia. E’ il caso dei dividendi, i quali se provenienti da società estere non Black list, concorrono a formare il reddito imponibile per il 5% del loro ammontare. Di conseguenza anche l’imposta subita all’estero deve essere ridotta del 95%.


AIRE: Anagrafe italiana dei residenti all’estero

Per venire in contro agli italiani che si trasferiscono all’estero la Legge n 470/88 ha istituito l’AIRE. Ovvero, l’Anagrafe degli Italiani Residenti all’Estero.

Si tratta di un registro che raccoglie i dati dei cittadini italiani che risiedono all’estero per un periodo superiore a 12 mesi. I cittadini italiani che trasferiscono la loro residenza da un comune italiano all’estero (intendendosi per tale anche i Paesi facenti parte dell’Unione Europea) devono farne dichiarazione all’Ufficio anagrafe del proprio comune.

Questa comunicazione avviene tramite una modulistica messa a disposizione dall’Ufficio consolare competente entro 90 giorni dal trasferimento della residenza.

La predetta iscrizione, che viene eseguita gratuitamente, è un diritto/dovere del cittadino. Essa comporta la cancellazione dall’Anagrafe della popolazione residente del Comune italiano di provenienza.

L’iscrizione all’AIRE, assieme all’effettiva volontà di risiedere all’estero in modo stabile sono elementi fondamentali per trasferire all’estero la propria residenza fiscale. Infatti, eseguire un corretto trasferimento di residenza all’estero è il presupposto indispensabile per evitare di dover effettuare la doppia tassazione dei Redditi Esteri percepiti.

Se sei interessato a capire come effettuare una corretta procedura di trasferimento di residenza all’estero ti lascio a questo articolo:

Trasferimento di residenza all’estero: guida

Iscrizione all’AIRE e tassazione dei redditi esteri

Ogni soggetto che si trasferisce all’estero per lunghi periodi è tenuto ad iscriversi all’AIRE, per essere considerato fiscalmente residente all’estero. Tuttavia, questa disposizione assume esclusivamente carattere formale (e non sostanziale). Affinché questa condizione possa essere soddisfatta, tuttavia, è necessario che l’iscrizione all’AIRE sia valida ed efficace per almeno 183 giorni nell’anno. Ovvero per la maggior parte del periodo di imposta.

Soltanto in questo caso, infatti, per quel periodo di imposta il soggetto può validamente essere considerato residente all’estero. Quindi, avrà facoltà di dichiarare in Italia soltanto i redditi ivi percepiti. Questo è quanto afferma l’articolo 2 del DPR n 917/86 citato prima.

Per questo ti consiglio di verificare sempre, quando ti sei iscritto all’AIRE. Mi riferisco alla comunicazione ricevuta di accettazione della domanda. Questo per capire se nell’anno di iscrizione sei considerato fiscalmente residente in Italia, o meno. Tieni presente che, comunque, accanto all’iscrizione devi essere in grado di provare che i tuoi interessi familiari ed economici si siano spostati dall’Italia all’estero.

Per avere maggiori informazioni sull’iscrizione all’AIRE ti invito alla lettura di questo contributo: “AIRE: Anagrafe dei residenti all’estero“.


La presentazione della dichiarazione dei redditi in caso di Redditi Esteri percepiti

Una volta chiarito il concetto di Residenza Fiscale, le situazioni cui può trovarsi di fronte un soggetto che ha lavorato all’estero sono due. In particolare, la variabile riguarda il Paese ove il soggetto risulti essere fiscalmente residente. Vediamo le due casistiche di seguito:

Caso 1 – il contribuente risulta residente fiscalmente all’estero

In questo caso il contribuente è tenuto a dichiarare i redditi solo nel Paese estero di residenza. Le uniche imposte dovute dal contribuente sono soltanto quelle estere.

In Italia, in questo caso, i Redditi Esteri non devono essere dichiarati in virtù della residenza fiscale estera. In Italia devono essere tassati, in questo caso, soltanto eventuali redditi di fonte italiana.

Caso 2 – il contribuente risulta residente fiscalmente in Italia

Se il contribuente, nonostante la residenza estera, non possiede i requisiti per essere considerato fiscalmente residente nel Paese straniero è tenuto dichiarare in Italia i Redditi Esteri.

Allo stesso tempo il soggetto espatriato è tenuto a dichiarare gli stessi redditi anche nel Paese straniero. Naturalmente, a meno che non vi siano disposizioni diverse all’interno dell’eventuale Convenzione contro le doppie imposizioni siglata con l’Italia.

E’ opportuno sottolineare, infatti, che esistono molti trattati bilaterali stipulati tra l’Italia e i Paesi stranieri volti ad evitare la doppia imposizione giuridica sui redditi prodotti all’estero.

Questi trattati servono per disciplinare le singole pretese impositive di ogni stato. Nel caso in cui il soggetto debba dichiarare sia in Italia che nel Paese estero dei redditi formatisi nell’anno, questi saranno dichiarati nei quadri del Modello Redditi Persone Fisiche secondo la loro natura.

Esattamente come avviene per i redditi italiani (RC, RE, RF, RT, RL, etc.). In questo caso è possibile, ai sensi dell’articolo 165 del DPR n. 917/86, recuperare le imposte estere dovute per competenza sui predetti redditi. Il recupero delle imposte estere avviene attraverso il calcolo di un apposito credito d’imposta. Ne parlerò in dettaglio di seguito.


Quali sono i Redditi Esteri per l’Italia?

Arrivati a questo punto occorre individuare quali sono i criteri per stabilire se un reddito sia o meno di fonte estera per l’Italia. Ci viene in aiuto, in questo senso, l’art. 23 del TUIR il quale fissa i criteri di collegamento in base ai quali un reddito può considerarsi prodotto in Italia. Ogni categoria reddituale ha il proprio criterio di collegamento:

  • 1. Redditi fondiari: sono tassati in Italia quando l’immobile si trova in Italia;
  • 2. Redditi da lavoro autonomo e dipendente: sono tassati in Italia quando la prestazione lavorativa è ivi svolta;
  • 3. Redditi da capitale: sono tassati in Italia quando il soggetto che li eroga risiede sul territorio italiano;
  • 4. Redditi d’impresa: sono tassati in Italia quando l’impresa ha sul territorio una stabile organizzazione;
  • 5. Redditi diversi: rileva il luogo in cui vengono svolte le attività o in cui si trovano i beni;
  • 6. Redditi da partecipazione imputati per trasparenza: residenza fiscale in Italia della società.

Sostanzialmente, un reddito si definisce prodotto all’estero quando:

  • 1. il bene da cui promana è situato all’estero;
  • 2. l’attività attraverso cui sono prodotti è stata svolta all’estero;
  • 3. il soggetto che ha corrisposto tali redditi è residente ai fini fiscali all’estero.

Problematiche operative di doppia imposizione giuridica

La tassazione dei redditi di fonte estera in capo a soggetti IRPEF/IRES fiscalmente residenti in Italia può generare fenomeni di doppia imposizione. In particolare quando anche gli ordinamenti tributari degli stati esteri prevedono:

  • Sistemi di imposizione dei redditi basati su presupposti di collegamentopersonale” con lo Stato (ad esempio, soggetti fiscalmente residenti ovvero cittadini di quello Stato);
  • b) sistemi di imposizione basati su criteri di collegamentoterritoriale” (ad esempio, un soggetto non residente possiede un immobile in un altro Stato).

Ad es: un soggetto passivo IRPEF/IRES fiscalmente residente in Italia ma che produce elementi di reddito all’estero è soggetto:
✓ Ad una prima tassazione nello Stato estero in cui produce il reddito (criterio di collegamento territoriale);
✓ Ad una seconda tassazione in Italia (criterio di collegamento personale).
Fenomeno di doppia imposizione giuridica internazionale: lo stesso reddito subisce una doppia tassazione in capo al medesimo soggetto.

La doppia imposizione giuridica internazionale: lo stesso reddito subisce una doppia tassazione in capo al medesimo soggetto
Doppia imposizione giuridica = uno stesso reddito viene tassato più volte in capo al medesimo soggetto
Doppia imposizione economica = uno stesso reddito viene tassato due volte ma in capo a soggetti differenti

Tassazione del reddito da lavoro dipendente estero in Italia

In base al c.d. ‘‘principio della tassazione mondiale’’ (World Wide Taxation Principle), il soggetto con residenza fiscale italiana che lavora all’estero ha l’obbligo di pagare le imposte in Italia anche sui redditi prodotti all’estero. Questo, salvo che nelle convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate con gli altri Paesi sia previsto diversamente.

In particolare, il Modello OCSE di Convenzione per eliminare le doppie imposizioni, cui si ispirano gran parte delle convenzioni stipulate dal nostro Paese, all’articolo 15 disciplina la ripartizione della potestà impositiva del reddito derivante dall’attività di lavoro subordinato.

Articolo 15 del Modello OCSE sui redditi da lavoro dipendente

Tale articolo dispone, al riguardo, che:

“i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un’attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato.
Questo, a meno che tale attività non venga svolta nell’altro Stato contraente. Se l’attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato. Tuttavia, le remunerazioni che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un’attività dipendente svolta nell’altro Stato contraente sono imponibili soltanto nel primo Stato.

Questo a condizione che, contemporaneamente:

Il beneficiario soggiorna nell’altro Stato per un periodo o periodi che non oltrepassano in totale i 183 giorni nel corso dell’anno fiscale considerato;
Le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell’altro Stato;
L’onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell’altro Stato”

La tassazione esclusiva nello stato di residenza del lavoratore

In deroga al principio generale sopra illustrato, il paragrafo 2 dell’art. 15 del modello OCSE prevede, a determinate condizioni, l’esenzione da tassazione nello Stato dove è svolta l’attività di lavoro dipendente e la tassazione nel solo Stato di residenza del lavoratore.

La tassazione esclusiva nello Stato di residenza del lavoratore è subordinata al verificarsi di tutte le seguenti condizioni:

  • Il beneficiario soggiorni nello Stato in cui esercita l’attività di lavoro dipendente per un periodo (o per periodi) che non oltrepassa (oltrepassano) in totale 183 giorni nel corso di un periodo di 12 mesi, che inizi o che termini nell’anno fiscale considerato;
  • Le remunerazioni siano pagate da, o per conto di, un datore di lavoro che non è residente nello Stato dove viene svolta l’attività di lavoro dipendente;
  • L’onere delle remunerazioni non sia sostenuto da una stabile organizzazione, o da una base fissa, di cui il datore di lavoro dispone nello Stato in cui è svolta l’attività.

Lo scopo della deroga in esame è:

quello, da un lato, di consentire che brevi periodi di lavoro svolti al di fuori del Paese di residenza non assumano rilevanza fiscale in entrambi gli Stati contraenti e, dall’altro, di far sì che il contribuente renda conto del suo operato, ovviamente da un punto di vista fiscale, esclusivamente ad un unico ordinamento tributario, quello di residenza

Tabella riepilogativa sui criteri di collegamento nei redditi da lavoro dipendente

Permanenza all’esteroDatore di lavoro italianoDatore di lavoro estero
Sino a 183 giorniTassazione esclusiva in ItaliaTassazione concorrente in Italia e all’estero
Oltre 183 giorniTassazione concorrente in Italia e all’esteroTassazione concorrente in Italia e all’estero

La regola generale della tassazione concorrente nel lavoro dipendente estero

Pertanto, come regola generale è previsto l’assoggettamento ad imposizione concorrente nello Stato della fonte del reddito ed in quello di residenza del contribuente dei redditi da lavoro subordinato prodotti all’estero. Per questo motivo tali redditi devono essere assoggettati a tassazione sia in Italia sia nello Stato estero.

In linea di principio, infatti, le Convenzioni non prevedono che sia un unico Stato, tra i due contraenti, ad assoggettare a tassazione un determinato tipo di reddito.

Le norme convenzionali o quelle interne provvedono poi a porre dei rimedi a tale situazione di doppia imposizione economica del reddito. Questo avviene attraverso l’esenzione dei redditi prodotti all’estero o l’attribuzione di credito d’imposta sui redditi prodotti all’estero.

Per approfondire:

Tassazione dei redditi da lavoro autonomo prodotti all’estero

La tassazione dei redditi da lavoro autonomo che un professionista italiano ritrae da prestazioni svolte all’estero, sono generalmente soggetti a tassazione nel Paese di residenza fiscale. Tutto questo, a meno che non vi sia la presenza di una base fissa (ufficio, locale, stanza) in cui il professionista esegue le sue prestazioni professionali all’estero. In questo caso la tassazione avviene anche nel Paese estero di erogazione della prestazione (limitatamente a quel fatturato).

Sul punto vediamo che cosa prevede il modello di convenzione OCSE.

Articolo 14 della convenzione OCSE sui redditi da lavoro autonomo esteri

Vediamo adesso, prima di tutto, la definizione di attività professionali:

“con l’espressione libera professione si comprende le attività indipendenti di carattere scientifico, letterario, artistico, educativo, pedagogico, nonché le attività indipendenti dei medici, avvocati, ingegneri, architetti, dentisti e contabili”

In tema di lavoro autonomo la convenzione OCSE contro le doppie imposizioni, all’articolo 14, prevede, per quanto riguarda i redditi dei professionisti che:

“i redditi che un residente di uno Stato contraente ritrae dall’esercizio di una libera professione o da altre attività di carattere indipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che detto residente non disponga abitualmente nell’altro Stato contraente di una base fissa per l’esercizio delle sue attività.
Se egli dispone di una base fissa, i redditi sono imponibili nell’altro Stato, ma soltanto nella misura in cui sono imputabili a detta base fissa”…..

Da sottolineare come l’espressione “soltanto in detto Stato“, indichi come l’unica potestà impositiva sia dello Stato di residenza del professionista.

In secondo luogo, invece, deve essere sottolineata la deroga alla normativa interna, secondo la quale il reddito da lavoro autonomo si considera prodotto nel territorio dello Stato se la prestazione è stata svolta nel territorio stesso. Tale deroga è subordinata all’assenza di una base fissa del professionista. Se, invece, il professionista dispone di una base fissa, il suo reddito è imponibile (anche) nello Stato in cui la prestazione è svolta.

Per approfondire:

Tassazione dei redditi fondiari esteri in Italia

La tassazione del reddito fondiario prodotto all’estero da parte di un contribuente residente in Italia richiede particolare attenzione. Infatti, oltre alla tassazione dei redditi bisogna fare riferimento anche alla normativa sul monitoraggio fiscale di attività patrimoniali estere, di cui al quadro RW del modello Redditi PF.

Detto questo andiamo a vedere cosa prevede l’articolo 6 del modello OCSE per quanto riguarda la tassazione internazionale dei beni immobili. Prima di tutto vediamo la definizione di beni immobili.

L’espressione beni immobili ha il significato che ad essa attribuisce il diritto dello Stato contraente in cui i beni stessi sono situati. L’espressione comprende in ogni caso gli accessori, le scorte morte o vive delle imprese agricole e forestali, i diritti ai quali si applicano le disposizioni del diritto privato riguardante la proprietà fondiaria, l’usufrutto di beni immobili e i diritti relativi a pagamenti variabili o
fissi per lo sfruttamento o la concessione dello sfruttamento di giacimenti minerari, sorgenti ed altre risorse naturali; le navi, i battelli e gli aeromobili non sono considerati beni immobili.

Articolo 6 del modello OCSE sulla tassazione dei redditi fondiari esteri

Come anticipato il criterio di collegamento utilizzato per la tassazione dei redditi fondiari esteri è quello che lega il bene immobile al territorio ove è situato.

I redditi che un residente di uno Stato contraente ritrae da beni immobili (compresi i redditi delle attività agricole e forestali) situati nell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato. […] Le disposizioni del presente comma si applicano ai redditi derivanti dalla utilizzazione diretta, dalla locazione o da ogni altra utilizzazione di beni immobili

Mancando la locuzione “esclusivamente“, tali redditi si rendono imponibili sia nello Stato ove è situato l’immobile, sia nello Stato di residenza del soggetto percettore. Una volta verificato questo aspetto preliminare occorre capire se il reddito fondiario estero sia stato già tassato all’estero o meno. Infatti, possiamo trovarci di fronte a queste due iptesi:

  • Se il reddito da locazione estera è stato tassato nello Stato estero, il reddito deve essere assoggettato a tassazione in Italia senza deduzione di spese. In questo caso spetta il credito per le imposte pagate all’estero;
  • Se il reddito da locazione estera non è stato tassato all’estero, compete in Italia la deduzione forfettaria del 5%, ai fini IRPEF.

La base imponibile per la tassazione in Italia

Tuttavia, la tassazione del reddito derivante dal possesso di immobili di proprietà di una persona fisica, concessi in locazione e situati all’ester