Come devono essere tassate le provvigioni estere degli agenti? Quali sono i criteri di collegamento di questi redditi di fonte estera?

Per effettuare un’analisi corretta sulla sulla tassazione, ai fini delle imposte sui redditi, delle provvigioni estere corrisposte agli agenti non residenti, deve essere affrontata su due piani. Mi riferisco, in particolare alla disciplina fiscale interna e quella internazionale, di cui ai Trattati contro le doppie imposizioni stipulati dall’Italia, ove esistenti.

Possiamo dire quindi, che stabilire quando le provvigioni per intermediazione, mediazione, procacciamento di affari sono tassabili Italia, può diventare complicato. Questo, soprattutto a causa delle Convenzioni contro le doppie imposizioni, le quali non prevedono disposizioni generiche.

Dall’altro lato, l’applicazione della normativa nazionale dipende da vari aspetti quali, le modalità di esercizio dell’attività, il tipo di rapporto, le modalità di erogazione del compenso.

In sostanza, il reddito deve essere classificato a seconda della sua natura ed alle relative modalità d’imposizione, secondo la normativa dello Stato della fonte del reddito. Successivamente il reddito deve poi essere ricompreso nella categoria convenzionale di pertinenza per stabilire quando gli Stati possono sottoporre ad imposizione, in via esclusiva o concorrente, i redditi stessi.

Vediamo di chiarire in questo articolo tutti gli aspetti relativi ai criteri di tassazione delle provvigioni estere degli agenti.

La Normativa Nazionale sui redditi derivanti dalle Provvigioni Non Occasionali

Partiamo, preliminarmente ad esaminare la Normativa fiscale Nazionale sulle provvigioni degli agenti.

Il combinato disposto degli art. 55 del TUIR e 2195 c.c., qualifica i redditi derivanti dalle provvigioni, se non sono occasionali, come redditi di impresa. Quindi sono classificati come reddito d’impresa, qualora l’attività d’intermediazione commerciale sia esercitata in modo abituale e continuativo nel tempo.

E’ inoltre previsto, l‘obbligo di ritenuta, in base all’art. 25-bis del DPR n. 600/73, sulle provvigioni comunque denominate.

La ritenuta sulle provvigioni si rende applicabile anche sulle provvigioni occasionali. Di conseguenza tali redditi rientrano nella categoria dei redditi diversi, sia per le prestazioni inerenti a rapporti di commissione, di agenzia, di mediazione, di rappresentanza di commercio e di procacciamento di affari. Questo, sempre che la prestazione presenti i caratteri del contratto di agenzia, in quanto non sempre chiaro il confine tra intermediazione e consulenza, riconducibile quest’ultima alla categoria dei redditi professionali.

Tale normativa, nel perseguire lo scopo di rendere più sicuro il prelievo fiscale, ha comportato un’importante deroga alla disciplina del reddito d’impresa, in quanto prevede l’assoggettamento a ritenuta di componenti positivi di reddito costituenti a tutti gli effetti ricavi tipici d’impresa.

Ai sensi del co. 1 dell‘art. 55 del TUIR, per esercizio di imprese commerciali si intende lo svolgimento con il carattere dell’abitualità (anche non in via esclusiva) delle “attività indicate nell’art. 2195 c.c., …, anche se non organizzate in forma d’impresa”. Tra le attività “commerciali” elencate nell’art. 2195 c.c. sono annoverate le attività “ausiliarie”, in cui vi rientra l’attività d’intermediazione svolta dagli agenti (di commercio, immobiliari, etc).

Indennità di cessazione del rapporto di agenzia

Le indennità di cessazione del rapporto di agenzia (FIRR e indennità suppletiva di clientela) vengono ricondotte nella categoria dei redditi di lavoro autonomo, per espressa previsione dell’art. 53 co. 2 lett. e) del TUIR ed assoggettate al regime della tassazione separata, ai sensi dell’art. 17 comma 1 lett. d), salvo opzione per la tassazione ordinaria.

Criteri di collegamento per le provvigioni estere degli agenti

La qualifica di reddito d’impresa rimane, quindi, anche nei confronti di intermediari professionali non residenti.

L’art. 23 comma 1 lett. e) del TUIR considera prodotti in Italia i redditi d’impresa, tra cui quelli di agenzia, derivanti da attività esercitate nel territorio mediante stabili organizzazioni.

I redditi occasionali, ai sensi dell’art. 23 co. 1 lett. f) del TUIR, sono considerati prodotti in Italia se derivanti da attività ivi svolte.

Infine, le indennità di cessazione del rapporto, ai sensi dell’art. 23 co. 2 lett. a) del TUIR, sono considerate prodotte nel territorio se corrisposte dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti. 

Questo significa, ad esempio, che una prestazione di agenzia svolta in Italia da parte di un agente fiscalmente residente all’estero, è imponibile nello Stato estero di residenza. Questo, a meno che l’agente non disponga in Italia di una stabile organizzazione. In questo secondo caso la prestazione si rende imponibile anche in Italia, salvo poi evitare la doppia imposizione del reddito nello Stato di residenza.

Lo stesso ragionamento, specularmente, può essere effettuato per una provvigione estera percepita e svolta all’estero da parte di un agente di commercio italiano.

Provvigioni estere nelle convenzioni contro le doppie imposizioni

Le sopraccitate disposizioni trovano delle limitazioni e delle deroghe in presenza delle Convenzioni contro le doppie imposizioni. Non ci sono, regole generali e specifiche, occorre applicare il principio generale per cui le disposizioni vanno interpretate in base al significato che hanno per la legislazione dello Stato che le applica.

In Italia, i redditi di agenzia, qualificati come redditi di impresa, saranno di fonte Italiana se attribuibili ad una stabile organizzazione, come previsto dall’art. 7 della Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni.

I redditi dei procacciatori occasionali, qualificati come redditi diversi, dovrebbero essere imponibili nel solo Stato di residenza ai sensi dell’art. 21. Le indennità di cessazione, essendo qualificate come redditi di lavoro autonomo, saranno tassate ai sensi all’art. 14 della Convenzione OCSE.

In applicazione dei criteri dell’art. 14 della Convenzione OCSE, per determinare la fonte del reddito, occorrerà considerare la residenza del beneficiario durante l’intera vita lavorativa, come è stato chiarito dall’Agenzia delle Entrate, nell’Interpello n. 35/2019.

Quindi, se il soggetto non residente al momento del ricevimento dell’indennità ha esercitato in Italia per 6 anni dove era residente e successivamente per 4 nell’altro Stato ove è ed è stato residente, l’Italia avrà diritto di tassare il 60% dell’indennità, a patto che i redditi maturati negli ultimi 4 anni non siano riferibili ad una base fissa in Italia.

Nel definire gli obblighi di tassazione all’estero del soggetto residente in Italia andrà fatto un analogo esercizio, verificando la qualificazione dei redditi in base alla normativa del Paese estero e per tale via interpretando il Trattato con possibili differenze da Paese a Paese.

Inoltre sia per il nostro che per gli altri Paesi, se più favorevole, si potrà fare riferimento alle singole normative domestiche.

Provvigioni estere degli agenti: conclusioni

Come abbiamo visto deve essere prestata particolare attenzione alla corretta modalità di tassazione delle provvigioni estere degli agenti. Sul punto la normativa fiscale nazionale appare chiara nella classificazione del reddito prodotto dagli agenti, sia per come provvigione che come indennità per la conclusione del rapporto contrattuale.

La qualificazione del reddito di agenzia (non occasionale) come reddito di impresa consente una facile modalità di tassazione seguendo le disposizioni previste per le imprese commerciali.

Sul punto, invece, particolare attenzione deve essere prestata per quanto riguarda le provvigioni estere a quanto indicato nelle eventuali Convenzioni internazionali siglate dall’Italia. Occorre, primariamente, fare riferimento all’art. 7 del modello di convenzione OCSE, che inquadra la provvigione come reddito di impresa. Per questo motivo tale reddito è imponibile in Italia (per l’agente non residente) solo se opera con stabile organizzazione italiana.

Per quanto riguarda, invece, l’indennità di cessazione del mandato, la tassazione deve essere proporzionale agli anni di residenza fiscale dell’agente in ciascun Paese (art. 14 modello OCSE). Dello stesso avviso anche l’Agenzia delle Entrate che si è già espressa con un esaustivo documento di prassi.

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