Casi di esonero dal quadro RW per attività estere

I soggetti (persone fisiche, società semplici ed enti non commerciali) fiscalmente residenti in Italia devono necessariamente adempiere agli obblighi di monitoraggio delle attività detenute all’estero. La normativa di riferimento è contenuta nel D.L. n. 167/90 e prevede una disciplina molto articolata e complessa. Sotto il profilo pratico il quadro RW del modello Redditi è destinato ad accogliere le consistenze finanziarie estere dei soggetti tenuti a monitorare i propri investimenti esteri. In altri contributi abbiamo approfondito gli aspetti legati a come adempiere a questi obblighi. In questa guida, invece, vedremo quali sono i principali casi di esonero, oggettivo e soggettivo, legati al monitoraggio fiscale delle attività finanziarie detenute all’estero. Tuttavia, se tutto questo non ti sarà sufficiente per chiarire la tua situazione personale, al termine dell’articolo puoi trovare i riferimenti con cui potrai contattarmi per una consulenza personalizzata.

Monitoraggio fiscale imposte patrimoniali e quadro RW

Il possesso di attività patrimoniali o finanziarie all’estero fa scattare per il contribuente residente fiscalmente in Italia l’obbligo di rispettare la normativa sul monitoraggio fiscale. Tale obbligo viene adempiuto attraverso la compilazione del quadro RW del modello Redditi. Attraverso la compilazione di questo quadro il contribuente, se ne ricorrono i requisiti, ed è tenuto ad un ulteriore adempimento, ovvero il versamento delle imposte patrimoniali eventualmente previste a seconda della tipologia di investimento estero detenuto. In particolare mi riferisco a:

• IVIE – Imposta patrimoniale sugli immobili esteri;
• IVAFE – Imposta patrimoniale sugli investimenti finanziari esteri.

L’aspetto interessante da evidenziare è che vi sono casi, come vedremo, nei quali ad un esonero dal monitoraggio fiscale non corrisponde esonero dal versamento di imposte patrimoniali. Pertanto, in questi casi il contribuente è chiamato, comunque, alla compilazione del quadro RW al fine di poter determinare e versare le imposte patrimoniali. L’unico aspetto positivo di queste situazioni è che in caso di violazione si può essere assoggettati a sanzione solo per l’omesso versamento delle imposte patrimoniali (sanzione di base del 30%) al posto delle più onerose sanzioni connesse al monitoraggio fiscale (dal 3% al 15% del valore dell’attività non dichiarata, con raddoppio delle sanzioni in caso di investimento detenuto in Paese non collaborativo).

Di seguito, andiamo ad analizzare le principali cause di esonero, soggettive ed oggettive, legate al quadro RW, per il monitoraggio fiscale delle attività patrimoniali e finanziarie detenute all’estero.

Principali casi di esonero dal quadro RW

I casi di esonero dal monitoraggio fiscale si dividono in due categorie, ovvero:

• Esoneri soggettivi dal monitoraggio fiscale;
• Esoneri oggettivi dal monitoraggio fiscale.

Di seguito andiamo ad analizzare singolarmente le singole casistiche possibili.

Ognuna delle casistiche indicate nella tabelle come casistica di esonero, non deve intendersi in senso assoluto ma relativamente a specifici requisiti da rispettare.

Esonero per enti pubblici e soggetti di cui all’art. 74, co. 1 TUIR

Sono esclusi da tutti gli adempimenti dichiarativi di monitoraggio fiscale gli enti pubblici e gli altri soggetti indicati nell’articolo 74, co. 1, del TUIR. Sono, invece, soggetti all’obbligo dichiarativo gli enti di previdenza obbligatoria istituti nella forma delle associazioni o fondazioni. Nessun obbligo grava, invece, sulle società (di persone e di capitali) ed enti che svolgono attività d’impresa commerciale. Ciò in quanto, per essi, il legislatore ha ritenuto che i presidi contabili previsti dal codice civile e dalle leggi fiscali (bilancio e dichiarazione dei redditi) fossero sufficienti a ricostruire l’intero patrimonio del soggetto, compresa la parte detenuta al di fuori del territorio dello Stato.

Esonero per dipendenti pubblici e personale di consolati e ambasciate

L’art. 38, comma 13, D.L. n. 78/10 ha stabilito l’inapplicabilità degli obblighi di monitoraggio fiscale per:

• Le persone fisiche che prestano lavoro all’estero per lo Stato italiano o per una sua divisione politica o amministrativa o per un suo ente locale; e
• Le persone fisiche che lavorano all’estero presso organizzazioni internazionali cui aderisce l’Italia. Ad esempio, ONU, NATO, Unione europea, OCSE (Circolare n. 38/E/2013). Al fine di verificare questa condizione di esonero il soggetto deve avere residenza fiscale in Italia determinata in virtù di accordi internazionali ratificati in Italia.

Per questa categoria di soggetti l’esonero dagli adempimenti riguarda tutte le attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero (quale che sia il Paese o territorio nel quale esse sono localizzate) fino a quando essi prestano attività lavorativa all’estero e viene meno al loro rientro in Italia. Da ciò consegue che, in ipotesi di pensionamento del lavoratore o comunque di cessazione dell’attività lavorativa, gli obblighi riguardanti la compilazione del quadro RW devono essere assolti regolarmente. Per coloro che prestano servizio in organismi della Comunità europea, l’esonero è previsto anche a favore del coniuge, sempre che non eserciti una propria attività lavorativa, nonché ai figli e ai minori a carico dei dipendenti pubblici.

Esonero per i lavoratori frontalieri

Lo stesso art. 38, comma 13, lett. b) del D.L. n. 78/10 prevede una diversa fattispecie di esonero della quale beneficiano i soggetti frontalieri. Si tratta di quella categoria di soggetti che, pur fiscalmente residenti in Italia, prestano la propria attività all’estero in zone di frontiera ed in Paesi limitrofi all’Italia. Ad esempio, Svizzera, Austria, Repubblica di San Marino, Città del Vaticano. Sul punto è intervenuto il Provvedimento n. 151663/E/2013 con il quale ha precisato che:

• L’esonero riguarda tutto il periodo in cui il lavoratore presta la propria attività lavorativa all’estero;
• L’esonero riguarda l’intero periodo di imposta, questo qualora l’attività lavorativa venga svolta all’estero in modo continuativo per la maggior parte del periodo id imposta;
• In caso di rientro in Italia, l’esonero è legato al trasferimento in Italia delle attività detenute all’estero entro sei mesi dalla cessazione del rapporto di lavoro.

Secondo la C.M. n. 38/E del 2013, se trascorso il termine di sei mesi il lavoratore non ha fatto rientrare in Italia le attività estere, egli è tenuto ad indicare tutte le attività detenute all’estero durante l’intero periodo d’imposta.

L’esonero si applica limitatamente alle attività di natura finanziaria e patrimoniale detenute nel Paese in cui viene svolta l’attività lavorativa. L’esonero si applica anche al coniuge ed ai familiari di primo grado dei soggetti frontalieri, qualora risultino cointestatari ovvero beneficiari di procure e deleghe sul conto corrente costituito all’estero per l’accredito degli stipendi o altri emolumenti derivanti dal lavoro ivi svolto. Di fatto, quindi, l’esonero dal monitoraggio fiscale per i frontalieri trova applicazione per tutte le attività detenute nel Paese fonte del reddito, mentre per il coniuge ed i familiari l’esonero è limitato al solo conto estero nel quale vengono accreditati stipendi.

Frontalieri con obbligo di IVIE e IVAFE

Deve essere evidenziato che i lavoratori frontalieri rimangono soggetti passivi dell’IVIE e dell’IVAFE anche per quanto riguarda le attività patrimoniali e finanziarie detenute nello Stato estero dove svolgono la prestazione lavorativa. Per effettuare quindi la liquidazione di tali imposte patrimoniali è, comunque, necessario compilare il quadro RW. Di fatto, quindi il lavoratore frontaliere potrebbe essere tenuto alla compilazione del quadro RW per il pagamento delle 34,20 euro di IVAFE

La Circolare n. 45/E/2010 ricorda che la norma introduce soltanto una fattispecie di esonero degli obblighi dichiarativi indicati nell’art. 4 del D.L. n. 167/1990 ma non introduce, né per la verità potrebbe, alcuna nuova fattispecie di esenzione sui redditi conseguiti all’estero. Pertanto restano fermi gli obblighi di dichiarazione dei redditi relativi a tutti gli investimenti detenuti all’estero.

Esonero per i residenti a Campione d’Italia

La Circolare n. 43/E/2009 dell’Agenzia delle Entrate ha precisato che sono esclusi dall’obbligo di monitoraggio fiscale i residenti del comune di Campione d’Italia in relazione alle disponibilità detenute presso istituti elvetici in base alle disposizioni valutarie specificatamente riferite a questo territorio. L’esclusione è limitata alle disponibilità derivanti da redditi di lavoro, da trattamenti pensionistici, nonché da altre attività lavorative svolte direttamente in Svizzera da soggetti residenti nel comune.

Esonero per attività finanziarie in rapporti di custodia e gestione da intermediari residenti

L’articolo 4, comma 4, del D.L. n. 167/90 prevede l’esonero per tutte le attività finanziarie immesse in rapporti di custodia, deposito, amministrazione e gestione ad intermediari residenti. Allo stesso modo l’esonero oggettivo riguarda anche le attività finanziarie nelle quali l’intermediario finanziario interviene nella fase di creazione, estinzione del rapporto e nella fase di erogazione dei proventi.

Sulla base di questa previsione devono ritenersi esclusi dagli obblighi di monitoraggio in dichiarazione tanto i titoli e strumenti finanziari immessi in rapporti di custodia, gestione, deposito o amministrazione presso intermediari finanziari italiani, quanto le partecipazioni non rappresentate da titoli e le attività finanziarie in genere (ad esempio, contratti assicurativi e contratti di finanziamento) immesse in rapporti di amministrazione intrattenuti con le società fiduciarie residenti.

Devono altresì ritenersi escluse dagli obblighi di monitoraggio anche le attività finanziarie, quali polizze e finanziamenti, concluse per il tramite di un intermediario finanziario residente (anche non necessariamente una società fiduciaria) sempre che il contribuente, ovvero anche soltanto l’emittente, abbia conferito ad un intermediario italiano l’incarico di regolare tutti i flussi connessi con l’investimento, con il disinvestimento ed il pagamento dei relativi proventi.

Tale esclusione trova la sua giustificazione sulla base della considerazione che i flussi connessi alle operazioni di investimento, disinvestimento e pagamento dei proventi sono comunque canalizzati attraverso gli intermediari finanziari italiani. Tali operazioni, quindi, sono assoggettate agli obblighi di rilevazione e segnalazione all’Anagrafe tributaria nell’ambito dei rapporti di risparmio amministrato o gestito. Si tratta di operazioni regolate nell’ambito di contratti e rapporti in relazione alle quali l’intermediario applica imposte sostitutive sui redditi di natura finanziaria o effettua comunicazioni all’Amministrazione finanziaria.

Esonero per le polizze di assicurazione

Riguardo le polizze di assicurazione, è necessario effettuare una distinzione ai sensi delle disposizioni contenute nell’art. 26-ter del DPR n. 600/73. Per le polizze di assicurazione emesse da imprese estere e che non sono offerte in Italia in regime di libera prestazione dei servizi (ad esempio, imprese aventi sede in Svizzera o San Marino), non ci sono obblighi di sostituzione tributaria in capo agli intermediari residenti per i redditi di capitale corrisposti ai beneficiari.

Gli intermediari residenti sono chiamati, invece, se del caso, ad applicare l’imposta sui redditi diversi di natura finanziaria di cui all’art. 67, comma 1, lett. c-quinquies), realizzati in occasione della cessione o del rimborso della polizza. Diverso è, invece, il regime fiscale dei proventi in ipotesi di polizze di assicurazione di natura finanziaria offerte in Italia in regime di libera prestazione dei servizi. L’obbligo di operare la ritenuta è stato esteso a tutti gli intermediari residenti che intervengono nella riscossione dei proventi derivanti dalle polizze di assicurazione estere offerte in Italia in regime di libera prestazione di servizi. In alternativa, l’imposta sostitutiva può essere applicata direttamente dalle imprese estere emittenti a condizione che esercitino un’opzione in tal senso.

Esonero per conti correnti esteri

Un chiarimento molto importante riguarda i conti correnti esteri. L’esonero per i conti correnti dal monitoraggio fiscale riguarda la giacenza giornaliera del conto inferiore alla soglia di 15.000 euro. Altra ipotesi di esonero riguarda gli obblighi di dichiarazione delle consistenze e dei flussi qualora egli dia apposita disposizione alla banca estera. Deve trattarsi di una comunicazione con cui indica all’istituto di bonificare gli interessi maturati sul conto estero, immediatamente e comunque entro il mese della maturazione, su un conto corrente italiano intestato al contribuente. In tal caso l’intermediario bancario italiano che riceve tali somme deve applicare la ritenuta d’ingresso ai sensi dell’art. 26, terzo comma, del DPR n. 600/73. L’ordine di bonifico dei proventi dovrà contenere l’ammontare lordo del provento e l’eventuale ritenuta applicata all’estero.

L’aspetto da evidenziare è che sui conti correnti esteri resta fermo l’obbligo di determinazione e versamento dell’IVAFE (in misura fissa di 34,20 euro) qualora il conto corrente estero superi la giacenza media annua di 5.000 euro. Questo può determinare l’insorgere di situazioni dove il contribuente verifica l’esonero dalla compilazione del quadro RW per il monitoraggio fiscale, ma deve comunque adempiere alla compilazione per la determinazione ed il versamento dell’IVAFE.

Beni cointestati e soggetti delegati

Per i beni cointestati tra più soggetti la regola generale è quella che l’obbligo di dichiarazione riguarda tutti i cointestatari ma ciascuno vi è tenuto per la propria quota di proprietà. Questa regola è derogata qualora i beni cointestati siano nella disponibilità piena di ciascuno dei cointestatari. In questo particolare caso l’obbligo di dichiarazione che grava su ciascuno dei cointestatari riguarda l’intero ammontare dell’investimento estero. Con riferimento ai rapporti di conto corrente sui quali è stata rilasciata una delega di firma a favore di altro soggetto, in conformità ad una prassi giurisprudenziale ormai consolidata, l’obbligo di dichiarazione grava sia sul beneficiario effettivo delle disponibilità sia sul delegato, sempreché questi abbia la disponibilità materiale delle somme.

Deve quindi ritenersi che l’obbligo di compilare il quadro RW discenda, non tanto dall’esistenza di una delega ad operare, quanto dalla circostanza che il delegato abbia un potere dispositivo nei confronti del patrimonio del delegante senza necessità di acquisire un preventivo consenso o dal quale derivi uno specifico obbligo di rendiconto. Così ad esempio un soggetto che ha la delega ad investire il patrimonio di un contribuente in titoli non deve indicare il denaro ed i titoli nel proprio modello Redditi qualora il denaro prelevato dal conto sia stato utilizzato per acquistare titoli immessi in dossier intestati al delegante. Per lo stesso motivo l’obbligo di dichiarazione è escluso per tutti i disinvestimenti di titoli immessi in un dossier riferibile al delegante che abbiano generato liquidità affluita in un conto dello stesso delegante.

L’interposizione fittizia obbliga al monitoraggio

L’obbligo di dichiarazione riguarda anche le attività e gli investimenti esteri detenuti attraverso strutture fittiziamente interposte o comunque giuridicamente inesistenti. Tale ipotesi ricorre, ad esempio, ogniqualvolta un trust o altra entità sia un semplice schermo formale e la disponibilità dei beni che ne costituiscono il patrimonio sia da attribuire ad altri soggetti, disponenti o beneficiari del trust.

L’interposizione fa sì che la struttura sia ritenuta inesistente ed i beni siano ricondotti nella titolarità di coloro che ne hanno la disponibilità di fatto. L’obbligo dichiarativo riguarda anche le attività, detenute in Italia, per il tramite di una struttura estera interposta. La fattispecie potrebbe riguardare, ad esempio, le attività finanziarie ed i beni patrimoniali detenuti in Italia attraverso società fiduciarie estere che si presentano quale mere intestatarie dei beni.

L’obbligo di dichiarazione riguarda tutte le attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero, anche se non produttive di reddito. Questo sulla base della considerazione che un’interpretazione sistematica dell’art. 4 del D.L. n. 167/1990 pone l’obbligo di dichiarazione, non solo per i beni che producono effettivamente un reddito fiscalmente rilevante, ma anche per quelli che potenzialmente ed in via prospettica possono produrlo. L’aver dato rilevanza ai beni, anche potenzialmente produttivi di reddito, ovviamente non determina l’introduzione di nuove fattispecie impositive di redditi presuntivamente realizzati. I redditi realizzati dall’impiego o dallo sfruttamento degli investimenti detenuti dovranno essere dichiarati e, se imponibili, dovranno essere calcolate e versate le imposte soltanto se effettivamente realizzati.

Esonero per i diritti su azioni assegnate a dipendenti

Con riferimento ai diritti alla sottoscrizione o all’acquisto di azioni assegnate a dipendenti, l’Agenzia, nella Circolare n. 45/E/2010, ha precisato che l’obbligo di dichiarazione riguarda le azioni potenzialmente cedibili. Ma soltanto nel caso in cui, al termine del periodo d’imposta, il prezzo di esercizio sia inferiore al valore corrente delle azioni sottostanti, perché soltanto in questo caso il titolare del diritto dispone di un valore. Per la stessa ragione l’obbligo non scatta in ipotesi in cui il diritto all’acquisto o alla sottoscrizione dei titoli non sia ancora esercitabile in quanto, fino a tale momento, esso è sottoposto ad una condizione sospensiva. Il diritto, invece, va esposto, anche nel corso del vesting period, qualora i diritti siano cedibili.

Esonero per la previdenza complementare

Per quanto attiene alle disponibilità detenute presso forme di previdenza complementare, il monitoraggio riguarda la consistenza degli accantonamenti esistenti, e l’ammontare degli accantonamenti annuali. Nonché, anche i trasferimenti e le erogazioni a qualsiasi titolo fatte. L’obbligo, però, riguarda soltanto le disponibilità presso forme di previdenza complementare a carattere volontario. Non riguarda, invece, le forme di previdenza obbligatorie in forza di disposizioni di legge o di contratti collettivi nazionali. È opportuno ricordare che per quanto riguarda le forme di previdenza complementare l’obbligo di indicazione in dichiarazione è circoscritto al quadro RW. La partecipazione a dette forme, infatti, come chiarito dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 28/E/2012, non integra il presupposto impositivo dell’IVAFE ai sensi dell’articolo 19 del D.L. n. 201/2011.

Esonero in caso di beni immobili

Per quanto riguarda i beni immobili è chiarito che l’obbligo di dichiarazione riguarda sia gli immobili detenuti a titolo di proprietà sia quelli dei quali il contribuente abbia la nuda proprietà o l’usufrutto e riguarda sia gli immobili produttivi di reddito sia quelli a disposizione del contribuente o privi di reddito, anche se figurativo. Nessuna specifica indicazione è, invece, richiesta per quanto riguarda l’estinzione del mutuo eventualmente contratto. Al riguardo è da ritenere che non devono essere indicate, in quanto non rappresentative di un investimento, le spese riguardanti la:

• Manutenzione ordinaria dell’immobile;
• Le spese di mantenimento e
• Le imposte.

In ipotesi di somme corrisposte a titolo di acconto, ancorché gli acconti costituiscano un credito nei confronti del promittente venditore, non vi è obbligo di dichiarazione dei relativi flussi nel quadro RW.

Esonero nel caso in cui non siano intervenute variazioni sugli immobili

Deve essere evidenziata una seconda casistica di esonero. Secondo quanto disposto dall’art. 7-quater, comma 23, D.L. n. 193/2016, il quadro RW non deve essere obbligatoriamente compilato se non sono intervenute variazioni in relazione agli immobili detenuti all’estero. Tale disposizione agevolativa dispone, in particolare, quanto seguente:

Tale semplificazione, tuttavia, deve essere attentamente valutata. Infatti, qualora vi sia IVIE da versare, e qualora si vada a compilare la casella 14 dedicata al credito per imposte estere si ritiene che si debba comunque procedere alla compilazione del quadro, per i soli obblighi IVIE. Sulla base di questo aspetto, sotto il profilo sanzionatorio, ci sono delle riflessioni da fare. Qualora non vi sia obbligo di compilazione del quadro RW, per esonero dal monitoraggio potrebbe ritenersi esclusa l’applicazione delle sanzioni, questo anche nel caso in cui il rigo venga compilato ai soli fini IVIE. Tuttavia, al momento a quanto ci risulta mancano ancora chiarimenti di prassi che possano chiarire questo punto. Inoltre, in caso di variazioni intervenute anche per un solo immobile, il quadro va compilato con l’indicazione di tutti gli immobili situati all’estero compresi quelli non variati.

Casi di esonero dal quadro RW per attività finanziarie estere: conclusioni

In definitiva, i casi di esonero dal quadro RW riguardano principalmente casi in cui interviene un intermediario finanziario nazionale. Deve trattarsi di un intermediario incaricato del deposito e della gestione delle attività estere per conto del proprietario italiano. Questo a condizione che gli intermediari regolino i relativi flussi e quindi svolgano su di essi un’effettiva attività di amministrazione.

Ciò che rileva ai fini dell’esonero, infatti, è soltanto l’esistenza di un intermediario finanziario che regola i flussi connessi all’investimento e al disinvestimento. Il quale, in forza del suo status, è tenuto – a seconda dei casi – ad operare il prelievo fiscale sul reddito (se previsto dall’ordinamento), ovvero ad eseguire le comunicazioni previste dalla normativa sul monitoraggio fiscale o dalle disposizioni che regolano la segnalazione dei dati fiscalmente rilevanti all’Amministrazione finanziaria.

In questo caso, infatti, l’esonero si giustifica in quanto l’intermediario finanziario italiano assume l’incarico di ricevere in deposito o in amministrazione i beni indipendentemente dal luogo di effettiva collocazione delle attività e assume l’obbligo di applicare le ritenute, le imposte sostitutive e di effettuare le comunicazioni all’Amministrazione finanziaria dei redditi soggetti a ritenuta d’acconto. Si tratta di tutte quelle operazioni suscettibili di produrre redditi imponibili non assoggettati al prelievo. Si tratta, in particolare, in quest’ultima fattispecie, delle segnalazioni da rendere nell’ambito del modello 770. Va da sé che l’esonero permane fino a quando il bene è amministrato dall’intermediario italiano.

L’esonero viene meno se il bene esce dal circuito degli intermediari e torna ad essere nella piena disponibilità del contribuente attraverso il possesso diretto all’estero o l’intestazione ad intermediari esteri al di fuori di rapporti di custodia o amministrazione riferibili ad intermediari italiani.

Consulenza fiscale online

In questo articolo ho cercato di riassumere le principali casistiche di esonero dal quadro RW per il monitoraggio fiscale. Tuttavia, come hai potuto vedere devono essere tenute in considerazione le fattispecie in cui a fronte dell’esonero il quadro deve essere comunque compilato per adempiere agli obblighi di determinazione e versamento delle imposte patrimoniali (e/o per usufruire di eventuale credito per imposte assolte all’estero, da scomputare dalle imposte italiane). Per questo motivo è necessario presentare la massima attenzione nell’individuazione di queste situazioni.

Se tutto questo non ti basta e hai bisogno di una consulenza personalizzata sulla tua situazione non esitare a contattarmi. Effettueremo insieme un’analisi dei tuoi investimenti all’estero per capire se e come devono essere adempiuti gli obblighi legati al monitoraggio fiscale. Inoltre effettueremo una simulazione legata al pagamento di eventuali imposte patrimoniali IVIE e IVAFE. Scoprirai in quali casi potrai utilizzare imposte pagate all’estero per ridurre le imposte patrimoniali.