La redazione del bilancio d’esercizio รจ compito dell’organo amministrativo, il quale รจ tenuto ad adempiere a questo obbligo di legge attraverso la concreta applicazione dei principi generali e dei principi di redazione del bilancio. Si tratta di disposizioni in grado di assicurare il sistema amministrativo contabile di un’azienda soddisfi i requisiti legati a garantire che il bilancio d’esercizio rappresenti la situazione economica, patrimoniale e finanziaria della societร . Tale situazione deve essere quanto piรน corretta e comprensibile possibile per fornire ai vari stakeholder aziendali le informazioni di cui necessitano per entrare in contatto con l’azienda.
Per questo motivo, al fine di comprendere, quali sono i principi di redazione del bilancio d’esercizio, andiamo a vedere una breve e sintetica introduzione ai principi ed ai criteri di redazione del bilancio d’esercizio.
In particolare, la redazione del bilancio d’esercizio รจ regolata dall’art. 2423 del codice civile. Si tratta di disposizioni che riguardano le societร per azioni, ma sono applicabili anche:
- Alle societร in accomandita per azioni (art. 2454 c.c.);
- Alle societร a responsabilitร limitata (art. 2478-bis c.c.);
- Societร cooperative (art. 2519 c.c.).
Vediamo, quindi, quali sono per queste societร le clausole generali ed i principi di redazione del bilancio d’esercizio.
Le clausole generali ed i principi di redazione del bilancio d’esercizio
La predisposizione del bilancio d’esercizio รจ disciplinata dall’art. 2423 del c.c., dove viene indicato che:
Questa disposizione รจ molto importante e deve essere il punto di partenza per l’imprenditore per arrivare a redigere il bilancio d’esercizio della propria azienda. Infatti, redigere un bilancio non รจ esclusivamente un’operazione di stima di valori contabili, ma piuttosto una raccolta organica e completa di documenti che fotografino l’azienda ad una data prestabilita (per le aziende con esercizio coincidente con l’anno solare il 31 dicembre), da un punto di vista patrimoniale, finanziario ed economico.
ร proprio in questo senso che il bilancio rappresenta un insieme organico di documenti che l’azienda mette a disposizione dei propri stakeholder (interni ed esterni).
Il successivo comma 2 dell’art. 2423 c.c. introduce una clausola generale di redazione del bilancio d’esercizio. In particolare, tale disposizione prevede che:
Dobbiamo dire, in modo molto pragmatico che, all’interno di questa clausola generale possiamo individuare i primi due postulati legati alla predisposizione del bilancio d’esercizio. Si tratta di due linee guida fondamentali che devono guidare l’organo amministrativo che si pone come obiettivo la redazione del bilancio d’esercizio. Mi riferisco alle seguenti:
- La chiarezza;
- La rappresentazione veritiera e corretta.
Vediamo entrambe queste linee guida con maggiore dettaglio.
La chiarezza come linea guida per la redazione del bilancio
La chiarezza rappresenta il primo postulato che il redattore di un bilancio deve osservare. Chiarezza significa, essenzialmente, una diretta esposizione delle parti di cui si compone il bilancio d’esercizio (Stato patrimoniale, Conto economico e Nota integrativa).
Con il termine chiarezza si vuole intendere l’immediata comprensibilitร dell’informazione fornita. Si tratta di rendere facilmente comprensibili i dati esposti nei documenti di bilancio al fine di una piรน semplice lettura e comprensione da parte degli stakeholder aziendali. In buona sostanza l’intelleggibilitร di un dato per i vari soggetti interessati e la comprensibilitร del processo di formazione del risultato economico e della situazione patrimoniale della societร , rappresentano l’obiettivo da raggiungere con questo postulato.
Il bilancio deve contenere dati analitici ed essere integrato da un’informazione in nota integrativa che possa facilitare la comprensione dei valori esposti. Volendo essere piรน diretti, rispettare il principio di chiarezza, in buona sostanza, significa:
- Escludere compensazioni di voci. In bilancio deve esserci una precisa indicazione delle singole componenti di reddito e di patrimonio, senza compensazioni di partite, anche di segno opposto;
- Separata classificazione delle voci. Significa effettuare un’indicazione separata di costi e di ricavi della gestione tipica, rispetto ad altre covi di costo e di ricavo, magari derivanti da componenti straordinarie.
Da un punto di vista pratico il bilancio deve esporre solo quelle informazioni che hanno un effetto significativo, quindi rilevante, sui dati che lo compongono e sul processo decisionale.
Quando un’informazione รจ significativa?
Un’informazione รจ significativa quando riesce a soddisfare le esigenze dei diversi stakeholder, aiutandoli alla valutazione degli eventi.
La rappresentazione veritiera e corretta per la redazione del bilancio
La rappresentazione veritiera e corretta riguarda l’attendibilitร dei valori e la conseguente correttezza delle valutazioni. Il bilancio รจ utile quando le informazioni ivi contenute sono attendibili. Questo significa che i valori di bilancio devono essere stimati nel rispetto delle norme previste dai principi contabili L’informazione รจ davvero completa quando il bilancio riesce ad individuare quei fatti di gestione che ancora non sono stati oggetto di rilevazione contabile in quanto ne mancano ancora i presupposti (รจ il caso, ad esempio, degli impegni verso terzi).
Il bilancio d’esercizio non assolve in modo completo la sua funzione informativa se non riesce a trasmettere informazioni su impegni e rischi in corso, ma anche future strategie di gestione. In questo senso assume importanza fondamentale la corretta compilazione della nota integrativa. Questa, infatti, ha la funzione di offrire un’adeguata funzione informativa sulle linee guida sulla lettura dei valori esposti in bilancio, nonchรฉ integrare le informazioni contenute nello Stato patrimoniale e nel Conto economico.
I principi di redazione del bilancio d’esercizio ex art. 2423 c.c.
Sulla base dei due postulati di bilancio sopra indicati รจ possibile, a questo punto, individuare quali sono, ex art. 2423 c.c. i principi di redazione del bilancio. Mi riferisco, in particolare, ai seguenti:
- Continuitร aziendale;
- Prudenza;
- Competenza;
- Prevalenza della sostanza sulla forma;
- Valutazione separata degli elementi patrimoniali;
- Continuitร di redazione.
Quello che possiamo dire รจ che le clausole generali ed i principi di redazione rappresentano un insieme di disposizioni ordinato e non separabile. Questa รจ la chiave di lettura da fornire a queste informazioni. Vediamo adesso con maggiore dettaglio l’approfondimento sui principi di redazione del bilancio d’esercizio.
La continuitร aziendale
Il comma 1 dell’art. 2423-bis c.c. cosรฌ recita:
Il principio della continuitร della gestione aziendale riguarda il fatto che, al momento della redazione del bilancio non รจ possibile prescindere dal naturale proseguimento della vita dell’azienda oltre la scadenza del periodo amministrativo (esercizio sociale). In buona sostanza la continuitร aziendale รจ il principio cardine legato alla redazione di tutti i bilanci di aziende in funzionamento. Infatti, attraverso l’applicazione di questo principio il bilancio rappresenta un’azienda che รจ in dinamico funzionamento ed in grado di svolgere la continuitร operativa.
Il rispetto del principio di continuitร aziendale richiede che i valori da imputare ai beni del patrimonio di una societร non devono essere valori di mercato, ma piuttosto valori di funzionamento nel tempo. Questo significa valutare i beni nella logica della prosecuzione dell’attivitร nel tempo. La redazione del bilancio con criteri di mercato, invece, implica la redazione non di un bilancio di esercizio, ma piuttosto, di un bilancio di liquidazione. Questo significa che il principio di continuitร aziendale deve essere verificato dall’organo amministrativo di anno in anno.
In sostanza, con l’asseverazione della continuitร aziendale, si presume che un’impresa sia in grado di far fronte alle proprie obbligazioni ed agli impegni nel corso della normale attivitร . Ciรฒ significa che la liquiditร derivante dalla gestione corrente, insieme ai fondi disponibili saranno sufficienti per rimborsare i debiti e far fronte agli impegni in scadenza.
Nel caso in cui, viceversa, le prospettive future non permettano l’adozione del presupposto della continuitร aziendale, risulta evidente che il bilancio d’impresa assumerร valori fondati su considerazioni completamente diverse rispetto all’ipotesi di continuitร aziendale: ad esempio, le immobilizzazioni, in ipotesi di continuitร aziendale, sono valutate considerando la loro vita utile e la recuperabilitร mediante lโuso, mentre, in ipotesi di liquidazione, viene preso a riferimento il loro valore di realizzo.
Ne consegue che, nel momento in cui lโimpresa non รจ in grado di far fronte ai propri impegni senza porre in atto operazioni che esulano dalla normale attivitร di gestione, il presupposto di continuitร aziendale deve essere messo in discussione ed attentamente valutato.
Principio di competenza economica
Secondo il principio di competenza economica il bilancio deve accogliere tutti gli oneri e quei proventi guardando non alla loro manifestazione finanziaria (uscita o entrata finanziaria), ma alla data in cui le relative operazioni hanno luogo. Questo significa che l’effetto delle operazioni e degli eventi deve essere imputato in bilancio in relazione al momento in cui hanno luogo e non al momento in cui avviene la relativa movimentazione finanziaria.
Piรน in dettaglio, il rispetto del principio di competenza economica consente il rispetto della correlazione tra ricavi e costi. Infatti, non รจ semplicemente l’aver sostenuto un costo a giustificare il suo inserimento in bilancio. Tale costo per l’iscrizione in bilancio deve aver concorso alla formazione di ricavi propri del periodo amministrativo a cui il bilancio fa riferimento.
Sostanzialmente questo รจ un principio di correlazione dei costi e dei ricavi: sono considerati di competenza dell’esercizio quei ricavi che si riferiscono a scambi o a produzioni avvenuti e terminati nell’esercizio, mentre si considerano di competenza quei costi che si riferiscono a ricavi di competenza dell’esercizio stesso.
Esempi:
– Acquisto di beni ad utilitร ripetuta (es. macchinari, automezzi, etc);
– Pagamento di canoni di affitto commerciale;
– Acquisto di immobilizzazioni immateriali (es. software, marchi, etc).
A corollario di questo principio รจ necessario affermare che non si possono imputare a conto economico costi o ricavi per cui non siano stati conseguiti i relativi ricavi o costi. Questo principio, quindi, determina l’iscrizione in bilancio di: rimanenze, ammortamenti, ratei e risconti.
Principio del rispetto della prevalenza della sostanza economica sulla forma giuridica
L’articolo 2423-bis, comma 1, n.1 c.c. prevede che:
Il principio della prevalenza della sostanza economica sulla forma giuridica riguarda la funzionalitร economica dei beni aziendali. E’ indispensabile, infatti, che i fatti di gestione rilevanti per l’azienda vengano rilevati con diretto riferimento alla loro sostanza economica, e non solo in relazione alla loro forma giuridica. Non รจ possibile, quindi, prescindere dalla funzione economica che quel bene svolge nel sistema azienda.
A tale riguardo, l’OIC 11 prevede di osservare i seguenti comportamenti contabili per il rispetto di questo principio:
Aspetti formali e sostanziali coincidono | Ad esempio, nel caso del riporto, lโoperazione, in base alla sostanza economica, costituisce un finanziamento e il passaggio di proprietร avviene per garantire il finanziamento. Tali operazioni devono essere iscritte, da parte del cessionario, come crediti verso il cedente e, da parte del cedente, come debiti verso il cessionario, mentre i titoli continuano a figurare nel bilancio del cedente. |
Aspetti formali e sostanziali non coincidono e la normativa impone un trattamento contabile in base agli aspetti formali | In tali situazioni si devono fornire in Nota integrativa tutte le informazioni necessarie idonee ad esprimere la sostanza economica dellโoperazione (es. operazioni di locazione finanziaria). |
Aspetti formali e sostanziali non coincidono e la normativa impone un trattamento contabile in base agli aspetti formali. Tuttavia, รจ consentito esprimere gli โeffettiโ secondo la sostanza economica | Gli effetti dellโoperazione devono essere trattati secondo la sostanza economica e si devono fornire le necessarie informazioni in Nota integrativa. Ad esempio, lโoperazione di โsale and lease backโ costituisce, da un punto di vista sostanziale, unโoperazione di finanziamento. Pertanto, รจ necessario rilevare contabilmente la vendita in quanto il sottostante negozio giuridico non puรฒ essere ignorato. Tuttavia, nel rispetto della sostanza dellโoperazione, la plusvalenza da sale and lease back deve essere accreditata a Conto economico gradualmente, in base alla durata del correlato contratto di leasing. |
Principio di valutazione separata degli elementi patrimoniali
Gli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci devono essere valutati
separatamente.
Il rispetto di questo principio significa aver l’obbligo di specificare distintamente nella Nota integrativa le voci oggetto di raggruppamento. Solo in questo modo, infatti, i destinatari possono avere evidenza dei beni del processo produttivo. Indirettamente, quindi, sono escluse le valutazioni di sintesi, che possono portare anche a compensazioni.
Questo principio vieta di compensare la mancata svalutazione di alcune voci di
bilancio, imposta dal codice civile in applicazione del principio di prudenza, con la
mancata rivalutazione di altre voci, non ammessa dal codice civile sempre in
applicazione al medesimo principio di prudenza. Qualora una merce in magazzino
venga svalutata di un dato importo non รจ quindi ammesso compensare tale
svalutazione con la rivalutazione (non consentita) di unโaltra merce presente in
magazzino. Occorre pertanto svalutare la prima merce e non rivalutare la seconda.
Principio di continuitร nella redazione del bilancio
I criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio allโaltro.
Il principio di continuitร nella redazione del bilancio รจ l’obbligo di non modificare i criteri di valutazione da un esercizio sociale all’altro. E’ indubbio il fatto che il rispetto dei principi di valutazione da un esercizio all’altro รจ uno degli elementi fondamentali per la rappresentazione delle voci di bilancio, anche in confronto con l’annualitร precedente (comparabilitร ). In buona sostanza questo principio comporta anche l’indiretto rispetto dell’omogeneitร dei valori.
Questo principio prevede la continuitร di applicazione nel tempo dei principi
contabili e dei criteri di valutazione, per agevolare il confronto dei risultati conseguiti
nei diversi periodi.
Gli schemi obbligatori di bilancio
Il Codice civile nella sua attuale versione con l’art. 2423 ha stabilito che il bilancio da
assoggettare a pubblicazione obbligatoria deve essere costituito da tre documenti, che
formano un complesso inscindibile:
- Lo Stato patrimoniale;
- Il Conto economico;
- La Nota integrativa.
Caratteristiche (art. 2423-ter c.c.)
1) Struttura rigida del bilancio
Le voci previste dal Codice civile per lo stato patrimoniale e per il conto economico
devono essere iscritte separatamente e nellโordine indicato. La norma si propone lo
scopo di agevolare la comparabilitร dei bilanci tra aziende diverse.
2) Comparazione con i dati dellโesercizio precedente
Per ogni singola voce contenuta nello stato patrimoniale e nel conto economico deve
essere indicato lโimporto della stessa voce dellโesercizio precedente.
3) Divieto al compenso di partite
Di regola sono vietati i compensi di partite, salvo quando espressamente previsti dalla
norma (fondi ammortamenti e svalutazioni) devono essere rilevati distintamente
in voci dellโattivo o del passivo dello stato patrimoniale oppure distintamente in voci
dei ricavi o dei costi del conto economico.