Rinuncia ai crediti dei soci: quando genera sopravvenienza attiva ex art. 88 co. 4-bis TUIR, dichiarazione sostitutiva.
L’art. 88, comma 4-bis del TUIR tassa come sopravvenienza attiva la rinuncia al credito del socio per la parte che eccede il valore fiscale. La società resta esente entro tale limite. Il socio deve comunicare il valore fiscale con dichiarazione sostitutiva di atto notorio, pena l’imponibilità integrale.
La rinuncia ai crediti dei soci verso la società genera sopravvenienza attiva imponibile solo per la parte che eccede il valore fiscale del credito rinunciato, ai sensi dell’art. 88, comma 4-bis del TUIR. Entro tale limite, l’operazione è fiscalmente neutra e si qualifica come apporto di patrimonio, in coerenza con il trattamento contabile previsto dal documento OIC 28. Il socio è tenuto a comunicare alla società il valore fiscale del credito tramite dichiarazione sostitutiva di atto notorio: in assenza di comunicazione, il valore è assunto pari a zero e l’intero importo rinunciato diventa imponibile.
La disciplina si applica sia ai crediti da finanziamento sia ai crediti commerciali, con un regime differenziato per i crediti collegati a redditi tassati per cassa, come dividendi deliberati, compensi di amministratori e interessi, oggetto di un contrasto interpretativo ancora aperto tra Agenzia delle Entrate e Corte di Cassazione
Cos’è la rinuncia ai crediti dei soci
La rinuncia ai crediti dei soci verso la società è riconducibile all’istituto della remissione del debito, disciplinato dall’art. 1236 c.c.: la dichiarazione del creditore di rimettere il debito estingue l’obbligazione quando è comunicata al debitore, salvo che questi dichiari in un congruo termine di non volerne profittare. Nel caso specifico, il creditore è il socio e il debitore è la società partecipata.
Si tratta di un negozio giuridico con due caratteristiche precise. È unilaterale, perché il socio rinuncia, in tutto o in parte, al proprio credito senza necessità di un’accettazione della società. È inoltre recettizio: l’effetto estintivo si produce nel momento in cui la dichiarazione viene comunicata alla società debitrice, non in un momento successivo o antecedente.
Il socio può vantare, nei confronti della società, due tipologie di credito. Un credito uti singulis, che nasce da un rapporto autonomo rispetto alla qualità di socio (ad esempio una cessione di beni o una prestazione di servizi verso la partecipata). Oppure un credito uti socius, come nel caso degli utili non distribuiti o di cui sia stata già deliberata la distribuzione. La distinzione non è meramente teorica: incide, come si vedrà nelle sezioni successive, sul regime fiscale applicabile.
Nella rinuncia ai crediti dei soci verso la società, l’interesse del socio-creditore è correlato a quello della società debitrice, in ragione del particolare rapporto giuridico che li lega, il cosiddetto rapporto sociale. Proprio l’interesse al buon andamento della partecipata può indurre il socio a rinunciare al proprio credito quando la società versa in una situazione di sofferenza finanziaria.
Quando la rinuncia riguarda un finanziamento erogato dal socio, essa assume una configurazione più specifica: si converte in un conferimento a patrimonio netto, con imputazione definitiva della somma a riserva di capitale e cessazione dell’obbligo restitutorio della società. La decisione di finanziare la società resta di regola nella sfera negoziale del singolo socio, non dell’assemblea; per lo stesso motivo, anche la rinuncia è una decisione individuale, formalizzata con dichiarazione unilaterale alla società, non un atto collegiale.
Secondo la Fondazione Nazionale Commercialisti, la rinuncia ai crediti da parte dei soci può essere assimilata ai versamenti in conto capitale: il socio effettua un apporto per incrementare il patrimonio della società senza incidere sul capitale nominale. I versamenti in conto capitale, la cui legittimità è pacificamente riconosciuta in dottrina in forza del principio di autonomia contrattuale ex art. 1322 c.c., non sono tuttavia equiparabili ai conferimenti veri e propri, perché non attribuiscono al socio un diritto perfetto al rimborso. Per l’inquadramento dei finanziamenti soci sotto il profilo della postergazione ex art. 2467 c.c., si rinvia all’approfondimento sulla disciplina civilistica del finanziamento soci.
Il trattamento contabile: OIC 28 e patrimonio netto
Quando l’obbligazione contrattuale risulta estinta per rinuncia, la società elimina in tutto o in parte il debito dal bilancio. Il documento OIC 28, § 36 stabilisce che, se dalle evidenze disponibili è desumibile che la natura della transazione è il rafforzamento patrimoniale della società, la rinuncia al credito da parte del socio è trattata contabilmente come un apporto di patrimonio, a prescindere dalla natura originaria del credito. Il valore contabile del debito si trasforma così in una posta di patrimonio netto.
Rinuncia finalizzata alla patrimonializzazione
Questo trattamento si applica a qualunque credito oggetto di rinuncia da parte del socio, inclusi quelli commerciali originati dalla vendita di beni o dalla prestazione di servizi, e non soltanto ai crediti di natura finanziaria. L’imputazione a patrimonio netto resta però circoscritta alle rinunce motivate da ragioni patrimoniali o finanziarie, come quando il socio rinuncia alla propria pretesa per sostenere una società in difficoltà di liquidità. La scrittura contabile tipica prevede lo storno del debito verso soci (voce D.3 o D.7 dello Stato Patrimoniale) in contropartita a una riserva di versamenti in conto capitale (voce A.VI del patrimonio netto).
Rinuncia non finalizzata alla patrimonializzazione
Non tutte le rinunce nascono con l’obiettivo di rafforzare il patrimonio sociale. Quando la rinuncia è riconducibile a valutazioni sull’inopportunità di agire per il recupero del credito, oppure a ragioni di natura commerciale, come nel caso in cui la partecipata contesti una fornitura per difetti della merce o ritardi di consegna, la dottrina prevalente indica un trattamento diverso. Lo storno del debito trova contropartita in una riduzione dei costi di acquisto, oppure, se la rinuncia interviene in un esercizio successivo a quello di rilevazione del costo, nella rilevazione di una sopravvenienza attiva a Conto economico.
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