Derivazione rafforzata estesa ai bilanci abbreviati per le micro imprese

• Ai fini fiscali, costi e ricavi sono imputati temporalmente, classificati e qualificati come in bilancio, con la conseguente disapplicazione delle regole fiscali ordinarie di competenza basate su criteri oggettivi o giuridico-formali (ad esempio quelle dell’art. 109 TUIR);
• Il principio riduce così le discordanze tra utile civilistico e reddito fiscale, assicurando che la rappresentazione contabile sia la base principale anche per determinare la base imponibile;
• È applicabile dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta successivo al 31/12/2007 per i soggetti IAS, e per i soggetti OIC (principi nazionali) a partire dai bilanci dal 2016, con alcune differenze temporali per microimprese che eventualmente optano per il bilancio ordinario.

Il principio introduce il vincolo fiscale alla rappresentazione contabile, con pieno riconoscimento fiscale degli stessi criteri di bilancio, salvo specifiche deroghe normative, rafforzando così la coerenza tra bilancio civilistico e reddito imponibile fiscale.

Il quadro normativo attuale: limiti e contraddizioni

L’art. 83 comma 1 terzo periodo del TUIR, nella formulazione risultante dalle modifiche apportate dal D.L. n. 73/2022 (convertito con L. 122/2022), stabilisce che il principio di derivazione rafforzata si applica ai soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali e a quelli che redigono il bilancio secondo le disposizioni del codice civile, “diversi dalle micro-imprese di cui all’articolo 2435-ter del codice civile che non hanno optato per la redazione del bilancio in forma ordinaria“.

Questa formulazione ha generato un’evidente contraddizione sistematica: mentre le imprese che redigono il bilancio abbreviato ex art. 2435-bis c.c. possono accedere alla derivazione rafforzata, le micro imprese che scelgono la medesima forma di bilancio ne risultano escluse, nonostante applichino identiche regole contabili.

Dal punto di vista operativo, questa disparità ha creato non poche difficoltà interpretative. Nella pratica abbiamo riscontrato come società con caratteristiche dimensionali ed operative simili si trovassero ad affrontare regimi fiscali completamente diversi solo in base alla loro classificazione come micro imprese, generando incertezze applicative e potenziali contenziosi.

L’interpretazione estensiva: il contributo della dottrina

La contraddizione sistematica non è passata inosservata agli interpreti. La circolare Assonime n. 31/2022 (§ 1) ha evidenziato come, posto che il principio di derivazione rafforzata riguarda anche le imprese che redigono il bilancio abbreviato, per motivi logico-sistematici la disciplina dovrebbe potersi applicare anche alle micro imprese che scelgono di redigere il bilancio in forma abbreviata.

Questa interpretazione si fonda su una considerazione di carattere teleologico: se la finalità del D.L. n. 73/2022 era di consentire anche ai soggetti di minori dimensioni di accedere alla derivazione rafforzata in funzione del contenuto del loro bilancio, risulta illogico escludere le micro imprese che adottano le medesime regole contabili delle imprese di maggiori dimensioni.

A supporto di questa tesi si è espressa anche la Relazione illustrativa al D.Lgs. n. 192/2024 di riforma dell’IRPEF e dell’IRES, che sembrava avvalorare tale soluzione interpretativa. Analogamente, la Relazione illustrativa al DM 27 giugno 2025, contenente le disposizioni di coordinamento tra le indicazioni del documento OIC 34 relativo ai ricavi e le regole di determinazione della base imponibile IRES e IRAP, appariva orientata verso un’interpretazione estensiva.

La riforma: estensione della derivazione rafforzata

L’art. 3 dello schema di DLgs. approvato dal Consiglio dei Ministri il 14 luglio 2025 interviene proprio per risolvere questa problematica, modificando l’art. 83 comma 1 terzo periodo del TUIR.

La nuova formulazione prevede l’applicazione del principio di derivazione rafforzata ai soggetti che redigono il bilancio in base alle disposizioni del codice civile, “diversi dalle micro-imprese di cui all’articolo 2435-ter del codice civile che non hanno optato per la redazione del bilancio in forma ordinaria o abbreviata“.

L’aggiunta delle parole “o abbreviata“ rappresenta il cuore della riforma, eliminando ogni dubbio interpretativo e consentendo alle micro imprese di accedere alla derivazione rafforzata anche quando optano per il bilancio abbreviato.

Contestualmente, viene prevista la sostituzione dell’art. 83 comma 1-bis del TUIR, che disciplina l’applicazione ai soggetti OIC delle disposizioni emanate per i soggetti IAS, garantendo il necessario coordinamento normativo.

Implicazioni operative e vantaggi per le imprese

Dal punto di vista operativo, questa modifica comporta significativi vantaggi pratici per le micro imprese. In primo luogo, viene eliminata la necessità di operare complesse variazioni extracontabili, consentendo di determinare il reddito imponibile direttamente sulla base dei principi contabili OIC.

Nella pratica professionale, questo significa che le micro imprese potranno applicare direttamente i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi contabili, senza dover ricorrere alle specifiche disposizioni fiscali che spesso si discostano da quelle civilistiche.

Particolare rilevanza assume questa novità per le holding finanziarie che rientrano tra le imprese di partecipazione disciplinate dal 2435-ter c.c. Come precisato nella relazione ministeriale, tali soggetti continueranno ad applicare la derivazione rafforzata, non essendo autorizzate alla redazione del bilancio in forma micro. È plausibile ritenere che anche negli esercizi precedenti al 2025 tali soggetti fossero già soggetti a questo regime, fornendo un ulteriore elemento di continuità applicativa.

Regime di riallineamento: estensione delle condizioni

La riforma si accompagna a un’estensione delle condizioni per poter beneficiare del regime di riallineamento previsto dall’articolo 10, lettera g), del D.lgs. 192/2024, anche qualora i soggetti coinvolti adottino gli stessi criteri contabili.

Questo aspetto risulta particolarmente significativo per quelle operazioni straordinarie in cui è necessario allineare i valori civilistici e fiscali, offrendo maggiori possibilità operative alle imprese interessate.

Decorrenza e questioni applicative

La modifica troverà applicazione, ai sensi dell’art. 5 comma 1 dello schema di decreto, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024, garantendo alle imprese il tempo necessario per adeguarsi alle nuove disposizioni.

Tuttavia, rimane aperta una questione di non poco conto: non è fornita alcuna indicazione per le micro imprese con bilancio abbreviato che abbiano già adottato il principio di derivazione rafforzata prima della modifica normativa, seguendo l’interpretazione estensiva suggerita dalla dottrina.

In questi casi, sarebbe auspicabile la previsione di una clausola di salvaguardia che tuteli i comportamenti pregressi, evitando potenziali contenziosi con l’Amministrazione finanziaria. La mancanza di una specifica disposizione in tal senso rappresenta un elemento di incertezza che dovrebbe essere chiarito nella stesura definitiva del decreto.