Doppia imposizione internazionale: come riconoscerla e i rimedi

Siamo di fronte ad una fattispecie di doppia imposizione internazionale quando due o più Stati possono vantare la stessa potestà impositiva su uno stesso provento. Questo tipo di situazioni, per non creare squilibri, devono essere attentamente gestiti anche attraverso il ricorso alle Convenzioni contro le doppie imposizioni siglate tra i vari stati.

Immaginiamo un lavoratore italiano che va a lavorare in Francia. Il suo reddito da lavoro potrebbe essere tassato sia in Italia (in base alla sua residenza) sia in Francia (in base al luogo dove viene prodotto il reddito).

Un reddito può essere tassato in due Stati diversi?

Il commercio e le relazioni economiche tra Stati diversi possono generare conflitti in materia di potestà impositiva fiscale. Pensa al caso di un contribuente fiscalmente residente in Italia che si reca all’estero per un contratto di lavoro dipendente della durata di qualche anno. Il contribuente, in questo caso, si trova ad essere assoggettato sia a tassazione nello stato ove ha percepito il reddito (c.d. “Stato della fonte“), ed anche nello stato ove risiede (c.d. “Stato della residenza“).

Questi due principi di tassazione applicati ad uno stesso reddito generano quella che in ambito fiscale viene chiamata doppia imposizione internazionale. Questo fenomeno è molto diffuso nella fiscalità internazionale ed è da tempo oggetto di studio e di analisi da parte dell’OCSE. Infatti, in ambito internazionale, la maggior parte delle convenzioni contro le doppie imposizioni applicate dai vari Paesi in ambito bilaterale, si fondano appunto sul modello di convenzione promosso dall’OCSE. Queste convenzioni hanno come obiettivo quelli di limitare o eliminare i fenomeni di imposizione fiscale dei redditi transnazionali.

Nella pratica quotidiana è possibile individuare moltissimi esempi concreti di redditi tassati doppiamente in base alla legislazione fiscale propria di ogni Stato (ne sono esempi i dividendi, gli interessi e le royalties, i redditi da lavoro dipendente o autonomo, i redditi generati da una stabile organizzazione, etc). In questo contributo mi pongo l’obiettivo di andare ad analizzare quali sono le modalità con le quali può manifestarsi una doppia tassazione internazionale e quali sono i rimedi utilizzati dai vari stati per eliminarla. Naturalmente, l’obiettivo è quelli di inquadrare il problema in modo generale, rimandando a singoli contributi di approfondimento per i dettagli sulle singole casistiche reddituali.

Quando si verificano ipotesi di doppia imposizione fiscale dei redditi?

In generale, le fattispecie ove è possibile individuare una doppia imposizione fiscale internazionale del reddito si hanno quando:

• Uno Stato (quello di erogazione del reddito), utilizza un criterio di tipo “reale“, legato alla tipologia di reddito (es. dividendi, reddito da lavoro, etc), oppure un criterio “territoriale” quando l’aspetto principale è il luogo di produzione del reddito stesso. Classico caso è quello che riguarda la presenza di ritenute fiscali in uscita dallo Stato di erogazione del reddito in caso di flussi finanziari transnazionali;
• L’altro Stato (quello di residenza fiscale del soggetto) applica un criterio “personale” di tassazione. Si tratta del c.d. principio della “worldwide taxation“, secondo il quale un reddito è tassato in capo alla persona residente in quello Stato ovunque sia stato prodotto.

Quando ci troviamo di fronte a due diversi stati, uno di erogazione del reddito e l’altro di residenza fiscale del soggetto percettore trovarsi di fronte ad ipotesi di doppia tassazione del reddito è assai frequente. Ognuno dei due stati, infatti, dispone internamente delle disposizioni legate alla salvaguardia della sua potestà impositiva sul reddito. Operativamente, in questi casi il soggetto che ha percepito il reddito all’estero è chiamato ad una doppia tassazione dello stesso, sia nello stato della fonte che nello stato di residenza fiscale.

Solitamente gli stati utilizzano un criterio “personale” di tassazione per tassare i soggetti ivi residenti fiscalmente. Mentre si è soliti utilizzare criteri di tassazione “reali” o “territoriali“, per l’imposizione fiscale dei redditi di soggetti non fiscalmente residenti.

A livello internazionale, dobbiamo dire, non esiste una norma che vieti esplicitamente la doppia imposizione fiscale. Per questo motivo, con l’obiettivo di andare a limitare o risolvere questo fenomeno alcuni Stati europei e la maggior parte degli Stati extra-UE collaborano costantemente per elaborare e migliorare i modelli di riferimento (Convenzioni contro le doppie imposizioni) atti ad evitare la doppia imposizione fiscale di uno stesso reddito. Come detto, questo compito oggi è svolto principalmente dall’OCSE.

Ruling internazionale

Quanto indicato sino a questo momento è l’ipotesi teorica in cui si verifica la doppia imposizione internazionale del reddito. Si tratta, per la maggior parte dei casi, di situazioni, ove applicando correttamente la convenzione contro le doppie imposizioni valida tra i due stati contraenti è possibile dirimere la questione. Tuttavia, da un punto di vista pratico, nella quotidianità della disciplina i veri “problemi” legati alla doppia tassazione internazionale dei redditi si riscontrano non tanto quando ci si trova di fronte alla diversa normativa tra due stati, ma dalla prassi sull’argomento. Mi riferisco, infatti, a situazioni nelle quali le amministrazioni finanziarie dei paesi coinvolti si discostano tra loro nell’interpretazione della norma, o quando alternativamente, vi è giurisprudenza divergente tra due stati in relazione ad una medesima fattispecie rilevante.

Questi aspetti, sicuramente più difficili da rilevare, sono anche i più complicati da risolvere. In questi casi, spesso, non è più sufficiente applicare le convenzioni internazionali, ma si rende necessaria una procedura più complessa che riguarda il c.d. “ruling internazionale“. Si tratta di una procedura prevista dai trattati internazionali in cui è possibile far mettere allo stesso tavolo le amministrazioni fiscali dei due paesi coinvolti al fine di trovare una soluzione comune al problema.

Ho voluto approfondire, brevemente, questo aspetto in quanto le problematiche di fiscalità internazionale sono un aspetto vivo ed in costante evoluzione e che, indirettamente, hanno riflessi anche nella fiscalità dei singoli stati.

Doppia imposizione giuridica ed economica del reddito

Possiamo individuare, con maggiore dettaglio le due principali fattispecie che si possono venire a creare nella pratica quotidiana. Mi riferisco, in particolare, ai fenomeni di doppia imposizione:

• Giuridica del reddito;
• Economica del reddito.

Si tratta di due fattispecie che comportano un diverso ambito di risoluzione e che per questo meritano di essere trattate separatamente ed approfondite.

La doppia imposizione giuridica del reddito

L’approccio legato alla necessità di tassare sia il reddito prodotto su base mondiale in capo ai residenti e il reddito di fonte interna per i non residenti riconosciuto dalla maggior parte degli Stati spesso conduce, come detto, ad una doppia imposizione. Questa fattispecie viene denominata “doppia imposizione internazionale giuridica” del reddito. Questa si manifesta quando uno stesso reddito, in capo allo stesso contribuente, viene tassato sia nello Stato della fonte che nello Stato della residenza. Dalla definizione teorica di doppia imposizione giuridica del reddito è possibile passare ad alcuni esempi pratici in cui troviamo questa fattispecie. Vediamoli con maggiore dettaglio di seguito:

• I dividendi percepiti da un socio dello Stato “A” sono stati assoggettati a ritenuta nello Stato della fonte (Stato del quale la società che eroga il dividendo è residente) e vengono poi inclusi nel reddito complessivo tassabile della società holding del proprio Stato di residenza; e
• L’attività imprenditoriale svolta nello Stato “A” dalla società “Gamma” (una società che risiede nello Stato “B”), configura una stabile organizzazione nello Stato “A”. Ne consegue che gli utili prodotti devono essere tassati nello Stato “A” (in applicazione del principio della fonte) e nello Stato “B” (in quanto gli utili formano parte del reddito mondiale di un residente dello Stato “B”); e ancora
• L’attività legata al lavoro dipendente da parte di un soggetto residente nello Stato “A”, che lavora stabilmente nello Stato “B”. Il reddito da lavoro dipendente prodotto deve essere tassati nello Stato “B” (in applicazione del principio della fonte) e nello Stato “A” (in quanto i redditi formano parte del reddito mondiale del soggetto residente).

In tutti i casi sopra indicati, il fattore che li accomuna è che lo stesso reddito percepito dallo stesso contribuente viene tassato due volte, in due diversi Stati.

La doppia imposizione economica del reddito

La doppia imposizione economica è una fattispecie che si verifica qualora più di un soggetto viene assoggettato a tassazione relativamente ad uno stesso reddito. Ci sono sostanzialmente due tipologie da considerare:

• La prima fattispecie è quella che riguarda i casi in cui vi è la distribuzione di un dividendo che viene ad essere incluso nel reddito tassabile del soggetto che lo percepisce.
• La seconda fattispecie riguarda tutti i casi di doppia tassazione all’interno delle operazioni internazionali messe in atto da gruppi multinazionali. Classico caso è quello legato al c.d. “transfer price” nelle operazioni economiche infragruppo.

Erogazione dei dividendi

La regola generale è che l’imposta sui redditi delle società viene applicata ai redditi tassabili di una società. Nel caso in cui, successivamente, questi profitti vengano distribuiti ai soci sotto forma di dividendi, e questi dividendi vengano inclusi nel reddito tassabile del socio e assoggettati a imposizione, siamo di fronte ad una fattispecie di doppia imposizione economica.

Siamo di fronte, infatti, a due soggetti giuridici diversi (società e socio) che sono assoggettati a tassazione per un identico reddito (prima tassato dalla società e poi dal socio al momento del dividendo). Qualora poi vi si trovi di fronte ad un socio società di capitali si arriva ad una fattispecie di tripla imposizione economica del reddito. Infatti, la società intermedia che riceve il dividendo prima o poi distribuirà a sua volta dividendi ai soci.

Gruppi multinazionali

L’altra forma di doppia imputazione economica del reddito si manifesta nell’ambito di gruppi multinazionali. Si tratta di ipotesi riscontrabili nella realtà dei gruppi societari che operano in ambito globale. Per capire meglio immagina due società diverse, “Alfa” e “Beta” residenti in due stati diversi, ma appartenenti ad uno stesso gruppo multinazionale. Alfa vende merci a Beta per al valore di 100. Ipotizziamo anche che la stessa Alfa venda la stessa merce anche ad altri clienti esterni al prezzo di 130.

All’interno di questo esempio, le autorità fiscali dello stato di Alfa possono arrivare ad accertare come prezzo di riferimento per la vendita di quella merca, 130. In questo modo in sede di accertamento può essere riqualificato a 130 il valore della transazione effettuata tra Alfa e Beta (sulla base del principio “at arm’s length“, ex art. 9 del TUIR), ed Alfa deve adeguare i proprio redditi.

Nell’esempio descritto si verifica una doppia imposizione economica in quanto il maggior utile di 30 di Alfa è ivi assoggettato a tassazione, ma siccome Beta non ha pagato quell’importo, su di esso vi ha pagato imposte. Per evitare questo fenomeno l’autorità fiscale dello stato B deve riconoscere un aggiornamento in diminuzione del reddito della società,

Più in generale questo aspetto, ovvero il problema della corretta definizione dei prezzi per transazioni che si verificano nell’ambito di gruppi multinazionali è denominato “transfer pricing“. Lo standard  internazionale prevede che tali prezzi siano applicati a valore normale (at arm’s length) che significa prezzi comparabili a prezzi concordati fra parti indipendenti a parità di condizioni.

Volendo riepilogare, l’esempio proposto non può essere qualificato nella doppia tassazione giuridica in quanto l’imposta è applicata su due diversi contribuenti (Alfa e Beta). Da un punto di vista economico, tuttavia, si realizza lo stesso risultato di una doppia imposizione giuridica. Questa forma di imposizione si può verificare sia a livello interno, che in situazioni transnazionali.

La doppia imposizione economica viene generalmente considerata un ostacolo serio agli investimenti di natura privata. Le implicazioni fiscali possono persino peggiorare nel caso di situazioni internazionali. Vedi la situazione in cui, ad esempio, la società che distribuisce dividendi e il socio percipiente non sono residenti dello stesso Stato.

I metodi per eliminare la doppia imposizione internazionale dei redditi

Sino a questo momento abbiamo visto quali sono le forme principali con cui può presentarsi una situazione di doppia imposizione (giuridica ed economica) fiscale internazionale. Adesso, invece, è utile andare ad approfondire quali sono i principali metodi utilizzati dai principali Stati, al fine di eliminare questo tipo di situazioni.

Come anticipato, i vari stati hanno stipulato tra di loro una rete di convenzioni internazionali con l’obiettivo di arrivare ad annullare il fenomeno della doppia imposizione internazionale. All’interno di questi accordi viene regolata la diversa potestà impositiva tra gli stati stessi, indicando come deve avvenire la diversa tassazione dei redditi percepiti da uno dei due Stati, nei confronti di soggetti non ivi residenti. Quindi, possiamo riassumere che le convenzioni contro le doppie imposizioni rappresentano lo strumento con cui i vari stati vanno ed eliminare (o attenuare) i fenomeni di doppia tassazione dei redditi che si possono creare con altri stati. Sostanzialmente, si vuole evitare il verificarsi della fattispecie in cui si rende necessario effettuare la tassazione reddito sia nel Paese in cui questo è stato prodotto sia nel paese di residenza del soggetto che lo ha percepito.

Questo obiettivo all’interno dello strumento delle convenzioni internazionali si raggiunge attraverso specifici metodi che andremo a vedere di seguito. In particolare, occorre tenere in considerazione le seguenti opzioni per i metodi utili ad eliminare la doppia imposizione, che possono essere:

• Unilaterali: in applicazione della normativa domestica (ovvero interna) del singolo Stato;
• Bilaterali: in esecuzione di convenzioni, trattati siglati tra i vari Stati coinvolti.

Vediamo, quindi, con maggiore dettaglio, quali sono i metodi utilizzabili per eliminare le situazioni di doppia imposizione fiscale internazionale presenti nelle varie Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate tra i vari Stati.

È importante sottolineare, che la scelta del metodo da applicare dipende principalmente dalla capacità di negoziazione nell’ambito degli accordi convenzionali sottoscritti tra i vari paesi.

Il metodo dell’esenzione

Quando viene ad essere applicato il metodo dell’esenzione la fattispecie in cui possiamo trovarci è la seguente. In pratica, lo Stato di residenza del soggetto che ha percepito il reddito, in forza della normativa convenzionale, riconosce unilateralmente un’esenzione (ovvero non applicazione dell’imposta) per alcune tipologie di redditi di fonte estera. Affinché sia possibile applicare il metodo dell’esenzione devono essere rispettate alcune condizioni tra cui quella che prevede che il reddito prodotto nello Stato estero sia stato assoggettato a tassazione nello Stato della fonte (lo Stato dove il reddito è stato prodotto). Altrimenti, ove questo non avvenga ci troveremo di fronte ad una doppia non imposizione internazionale (fattispecie sanzionata dai principali regimi fiscali mondiali).

Con maggiore dettaglio, il metodo dell’esenzione più essere applicato, con due diverse modalità applicative, in forma piena oppure con progressività. Vediamo le differenze.

Metodo dell’esenzione piena

Con questo metodo lo stato di residenza del soggetto che ha percepito il reddito non si applica l’imposizione fiscale sul reddito estero percepito. In questo modo il reddito viene assoggettato a tassazione esclusivamente nello stato della fonte (stato ove il reddito viene erogato). Nelle convenzioni internazionali troviamo, ad esempio, il metodo dell’esenzione piena lo troviamo per quanto riguarda alcuni redditi assimilati a quelli da lavoro dipendente od esempio sui dividendi.

Metodo dell’esenzione con progressività

Attraverso questa modalità di applicazione dell’esenzione lo stato di residenza del soggetto percettore del reddito di fonte estera può computare questo reddito ai fini della determinazione della determinazione dell’aliquota progressiva applicabile. Tale aliquota può essere applicata agli altri redditi di pertinenza del soggetto con esclusione di quelli di fonte estera, esentati per effetto della convenzione. In pratica, possiamo dire che con il metodo dell’esenzione la podestà impositiva esclusiva viene riconosciuta ad un solo stato.

Il metodo del credito

Attraverso il metodo del credito lo stato di residenza del soggetto che percepisce il reddito riconosce unilateralmente un credito per le imposte applicate nello Stato della fonte (dove si è prodotto cioè il reddito). Il meccanismo del credito di imposta prevede che le imposte pagate all’estero per il reddito prodotto all’estero (si considerano quelle di competenza per ciascun periodo di imposta) siano deducibili dall’imposta dovuta a livello domestico (paese di residenza) ancorché calcolato sul reddito mondiale prodotto.

Tuttavia, al fine di evitare un onere troppo gravoso a carico dello stato di residenza viene posto, solitamente, un limite al credito d’imposta deducibile. In pratica, viene considerato credito di imposta deducibile l’imposta estera pagata fino alla concorrenza dell’importo delle imposte domestiche virtualmente dovute se il reddito fosse stato tassato nello Stato di residenza secondo appunto le regole fiscali domestiche. Nella normativa tributaria italiana questo metodo trova riscontro attraverso il credito per imposte estere che troviamo all’interno dell’articolo 165 del DPR n. 917/86.

Il credito per imposte estere, ad esempio, è riscontrabile nelle convenzioni internazionali, ad esempio per i redditi da lavoro dipendente prodotti all’estero.

Per approfondire: “Credito di imposta per redditi prodotti all’estero“.

Il metodo della deduzione

Anche questo metodo è un metodo applicato unilateralmente dagli stati. Il metodo della deduzione consente di considerare deducibile dal reddito prodotto a livello mondiale e imponibile nello Stato di residenza le imposte pagate nello Stato della fonte. In pratica, con il metodo della deduzione si ha una diminuzione del reddito imponibile nello Stato di residenza del soggetto che ha percepito redditi esteri.

Questo metodo evita solo parzialmente la doppia imposizione, in quanto è volto ad eliminare gli effetti derivanti dall’esercizio da parte di due Stati della podestà impositiva sullo stesso reddito, come accade per esempio nel caso di dividendi, di interessi e di canoni. Con il metodo della deduzione, quindi, non si garantisce al contribuente, una totale eliminazione della doppia tassazione, cosa che invece avviene con il metodo del credito d’imposta, ove lo Stato di residenza riconosce al proprio contribuente un credito per le imposte assolte nel Paese della fonte.

Il metodo della riduzione

Un altro metodo possibile per eliminare la doppia imposizione ma, di fatto, scarsamente utilizzato è il metodo della riduzione. Si tratta di un metodo ad applicazione unilaterale che consente la riduzione di una percentuale delle imposte dovute dalle persone fisiche determinate sui redditi derivanti da immobili detenuti all’estero e redditi di lavoro dipendente già assoggettati ad imposte all’estero. Tale riduzione non viene riconosciuta relativamente ai redditi di natura finanziaria e di quelli derivanti da beni mobili. Tuttavia, come già indicato questo metodo rimane al momento del tutto teorico, non riscontrando concrete applicazioni pratiche.

Le convenzioni contro le doppie imposizioni

Come abbiamo avuto modo di dire il fenomeno della doppia imposizione fiscale produce degli effetti distorsivi ai redditi percepiti in ambito internazionale. Proprio per questo motivo gli Stati cercano di limitare gli effetti negativi hanno cercato di sottoscrivere accordi e convenzioni bilaterali volte a risolvere o limitare le pretese fiscali di due stati sovrani dotati di podestà impositiva originaria che assumono la veste di Stati contraenti. Ecco quindi che vari Stati hanno predisposto una serie di norme che, in relazione alle diverse fattispecie reddituali che possono dar luogo a concorso di potestà impositiva. Si tratta di accordi bilaterali che attribuiscono detta potestà in via esclusiva o non esclusiva all’uno o all’altro stato mediante i criteri della residenza o della fonte.

La convenzione crea così una sorta delle potestà impositive statali e di giurisdizione comune ancorché atipica in riferimento alle diverse fattispecie reddituali. La sovranità di uno Stato non si esercitata soltanto all’interno del proprio territorio, ma anche nell’ambito della comunità internazionale degli Stati, nell’esercizio della capacità giuridica di diritto internazionale. 

Le convenzioni contro le doppie imposizioni siglate dall’Italia

L’Italia ha stipulato con numerosi Paesi esteri, comunitari e non, Convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni sul reddito e sul patrimonio. Queste convenzioni prevedono come debba essere ripartito il potere impositivo fra i due Stati contraenti, regolamentando il trattamento fiscale delle singole categorie di reddito. Tali accordi prevedono, a seconda delle tipologie interessate, la possibilità che entrambi gli Stati prelevino un’imposta sullo stesso reddito (tassazione concorrente) oppure, talvolta, la tassazione esclusiva da parte di uno Stato. In via generale, è possibile affermare che la tassazione definitiva avvenga nel Paese di residenza del soggetto beneficiario del reddito estero.

Dal sito del Ministero delle Finanze, www.finanze.it, è possibile reperire la tabella, aggiornata con l’indicazione dei riferimenti delle molteplici Convenzioni che sono state sottoscritte dall’Italia con i vari paesi del mondo al fine di evitare le doppie imposizioni fiscali ma anche operazioni elusive ed evasive di imposta.

Consulenza fiscalità internazionale

Se hai letto con interesse questo articolo molto probabilmente è perché hai percepito un reddito estero e vuoi sapere se e come questo reddito deve essere tassato. Molto probabilmente ti stai chiedendo se e come si possa applicare uno dei metodi per eliminare la doppia imposizione del reddito nella tua situazione personale.

Prima di commettere errori nell’interpretazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni e nell’armonizzazione delle stesse con la normativa fiscale nazionale, Ti consiglio sempre di valutare la tua situazione con un dottore commercialista esperto.

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