Il compenso amministratore di società: aspetti fiscali

Il compenso amministratore rappresenta la remunerazione per l’amministrazione in relazione ai compiti svolti ed alle responsabilità assunte per la società in cui opera. Il compenso amministratore deve essere determinato al momento della nomina o attraverso delibera assembleare. Spetta sempre all’assemblea dei soci determinare il valore del compenso amministratore e la sua elargizione.

La disciplina fiscale del compenso amministratore di società di capitali è uno dei temi che caratterizza la gestione di ogni tipo di ente societario. Ai sensi dell’art. 2364, comma 1, n. 3, c.c. quando non stabilito dallo statuto, spetta all’assemblea ordinaria determinare il compenso degli amministratori. Tuttavia il diritto al compenso è un diritto disponibile e l’amministratore può svolgere la propria opera anche gratuitamente, se non stabilito diversamente. In linea generale, quindi, il compenso per l’amministratore qualora deliberato ed erogato, per la società risulta essere deducibile fiscalmente, ai sensi dell’articolo 95, comma 5, DPR n. 917/86 (TUIR), nell’anno di pagamento. Il principio “di cassa“, così come descritto trova applicazione:

• Sia per le società di persone;
• Sia per le società di capitali.

Oltre a questo, ai fini della corretta deducibilità fiscale del costo è necessario che la determinazione del compenso sia legata ad una delibera assembleare (con data antecedente all’erogazione del compenso) che ne determini l’ammontare. Di seguito, in questo contributo, intendo andare ad analizzare il corretto trattamento fiscale legato alla deducibilità fiscale del compenso amministratore di società di capitali. L’analisi avrà come oggetto le imposte dirette, quelle indirette, ed anche i profili contributivi per l’amministratore.

Disciplina civilistica sul compenso amministratore di società di capitali

Compensi degli amministratori di SPA

In tema di società di capitali, invece, rilevano innanzitutto le indicazioni normative stabilite in materia di SPA. In particolare, ai sensi dell’art. 2389 co. 1 c.c., i compensi spettanti ai membri del consiglio di amministrazione e del comitato esecutivo sono stabiliti all’atto della nomina o dall’assemblea (se non sono stabiliti dallo statuto ex art. 2364 co. 1 n. 3 c.c. ). E, quindi, ove lo statuto nulla disponga in merito al compenso dell’amministratore, competente per la relativa determinazione è l’assemblea dei soci, che può provvedervi sia con la medesima delibera di nomina dei soggetti preposti alle funzioni gestorie, sia con autonoma e separata deliberazione. In mancanza di determinazione da parte dell’atto costitutivo ovvero dell’assemblea, rimangono prive di effetti altre eventuali forme di determinazione, tra cui l’accordo orale eventualmente intervenuto fra amministratore e socio di maggioranza, con conseguente attribuzione del carattere di indebito oggettivo al compenso corrisposto, sulla base di un simile accordo, in mancanza del fatto costitutivo previsto dalla legge.

Ogni amministratore, quindi, ha diritto al compenso. L’ordinamento riconosce agli amministratori delle società di capitali il diritto ad un compenso per l’attività da essi svolta per conto della società in adempimento del mandato ricevuto (naturalmente oneroso, ex art. 1709 c.c. ). In tal senso è pacifica la giurisprudenza che ha correttamente qualificato in termini di diritto soggettivo perfetto la pretesa dell’amministratore di una società al compenso per l’opera prestata.

Determinazione assembleare

Ai fini della determinazione dei compensi degli amministratori è necessaria una esplicita delibera assembleare. Delibera che non può considerarsi implicita in quella finalizzata all’approvazione del bilancio d’esercizio recante una posta relativa al compenso percepito dagli amministratori. Dall’art. 2364 c.c., infatti, emerge chiaramente che il legislatore considera le deliberazioni di approvazione del bilancio (di cui al n. 1) e quelle di determinazione dei compensi (di cui al n. 3) come aventi oggetti e contenuti diversi e distinti.

Nullità degli atti di autodeterminazione del compenso

Ne consegue che gli atti di autodeterminazione dei compensi da parte degli amministratori sono nulli per violazione di norma imperativa (l’art. 2389 co. 1 c.c. ). La nullità, ex art. 1423 c.c., non è suscettibile di convalida in mancanza di espressa disposizione in tal senso (art. 2379 c.c. ). Anche a voler ammettere una ratifica tacita della autodeterminazione dei compensi da parte degli amministratori, sarebbe necessaria la prova che l’assemblea di approvazione del bilancio:

• Sia a conoscenza del vizio (autodeterminazione dei compensi da parte degli amministratori);
• Abbia manifestato la volontà di fare proprio l’atto in questione.

Si osserva, peraltro, che l’ammissibilità di delibere tacite e di delibere implicite (in cui il contenuto presuppone necessariamente quello di distinte deliberazioni) si pone in contrasto con il principio generale di cui all’art. 2366 cc. Principio che afferma la necessità della previa indicazione nell’ordine del giorno degli argomenti sui quali deliberare.

Compenso Amministratore nella delibera di approvazione del bilancio

L’assemblea convocata per la sola approvazione del bilancio, quindi, potrebbe anche legittimamente deliberare in ordine alla determinazione del compenso degli amministratori, ma occorre la “prova” che la stessa:

• Sia “totalitaria”;
• Abbia espressamente discusso ed approvato una proposta in ordine alla determinazione dei compensi degli amministratori.

Ma i problemi di “prova” potrebbero venire meno nel caso in cui, pur in assenza di un verbale che dia conto di una espressa discussione in tema di ratifica dei compensi, vi sia sostanziale coincidenza in un’unica persona delle posizioni di amministratore e socio unico. In tale situazione, tuttavia, verrebbe necessariamente a cadere ogni questione di prova in ordine all’effettivo contenuto della volontà negoziale espressa dall’assemblea che ha provveduto alla approvazione del bilancio. Questo, a prescindere in questo caso dalla mancanza di un verbale che evidenzi una espressa discussione sul punto, ritenendo in particolare di dover aderire all’orientamento volto a riconoscere carattere imperativo alla competenza dell’assemblea e non già al rispetto delle procedure di formazione della volontà assembleare quali invece soggette a sanatoria in un arco breve di tempo.

Caratteristiche ed entità dei compensi

In base all’art. 2389 co. 2 c.c., i compensi possono essere costituiti in tutto o in parte da partecipazioni agli utili o dall’attribuzione del diritto di sottoscrivere a prezzo predeterminato azioni di futura emissione. Quanto al computo della quota di partecipazione agli utili è opportuno precisare che:

• Ai sensi dell’art. 2432 c.c., la partecipazione agli utili in discorso deve essere computata sugli utili netti risultanti dal bilancio, una volta che dagli stessi sia stata dedotta la quota da destinare alla riserva legale;
• L’utile netto cui fare riferimento ex art. 2432 c.c. è l’utile accertato e distribuibile ai soci, ossia l’utile non solo al netto delle perdite, ma anche al netto delle imposte della società.

Rispetto a tale diritto, poi, non esiste un compenso minimo, tanto è vero che gli amministratori possono accettare di essere retribuiti in modo oggettivamente inadeguato al lavoro svolto, anche se, in tali ipotesi, vi deve essere il loro consenso, ancorché tacito. È da ritenere legittima la delibera che, pur determinando il compenso dell’amministratore in modo generoso, è conforme alla precedente prassi della società e tiene conto anche dell’attività che lo stesso già prestava nella società quale lavoratore dipendente.

Gratuità dell’incarico di amministratore

Resta ferma, certamente, la possibilità di stabilire o concordare la gratuità dell’incarico:

• Precisando ciò nello statuto (con una previsione che l’amministratore viene ad accettare implicitamente accettando la nomina);
• chiarendo il punto nell’atto di nomina.

Stante il carattere “disponibile” del diritto in questione, inoltre, è anche possibile rinunciare al compenso. Tale facoltà tende a essere inquadrata nello schema generale della remissione del debito di cui agli artt. 1236 ss. c.c., con l’applicazione delle relative regole. È, quindi, ipotizzabile anche una rinuncia “tacita” ovvero per il tramite di “comportamenti concludenti“. In particolare, per attribuire a un comportamento non sorretto da scritti o da parole o da altri codici semantici qualificati valore di rinuncia, occorre comunque che lo stesso faccia emergere una volontà oggettivamente e propriamente incompatibile con quella di mantenere in essere il diritto. Nel caso di specie, però, tali caratteri non sono stati ravvisati, essendosi l’amministratore limitato a non richiedere il pagamento fino alla prima assemblea successiva alle proprie dimissioni alle quali partecipava in qualità di socio. Un comportamento solo omissivo non può integrare gli estremi di una rinuncia tacita che sia valida ed efficace ex art. 1236 c.c. Un comportamento meramente omissivo risulta, in sé stesso, tutt’altro che inequivoco, essendo, anzi, particolarmente ambiguo.

Immedesimazione organica

L’amministratore, organo al quale sono affidati poteri di gestione della società, è legato a questa da un rapporto di tipo societario che si caratterizza essenzialmente per l’immedesimazione organica. Anche qualora il rapporto tra l’amministratore e la società sia, per ipotesi ricostruibile come di prestazione d’opera in regime di c.d. para-subordinazione ex art. 409 n. 3 c.p.c. (controversie individuali di lavoro), non darebbe comunque luogo all’applicazione dell’art. 36 Cost., relativo al diritto ad una retribuzione proporzionata e sufficiente, la cui portata applicativa è limitata al lavoro subordinato. Allo stesso modo, se il predetto rapporto fosse configurabile come di lavoro professionale autonomo, non attribuirebbe un diritto al compenso, in quanto l’onerosità non costituisce requisito indispensabile dell’attività prestata in tale forma, rispetto alla quale, per comune opinione, è perfettamente configurabile la gratuità.

Il trattamento di fine mandato dell’amministratore

All’amministratore, oltre al compenso prestabilito per la carica rivestita, è possibile riconoscere una sorta di trattamento di fine mandato, che non nasce da specifiche norme di legge o da contratti collettivi (come accade per il TFR dei lavoratori dipendenti), ma da un semplice accordo sociale pattuito in sede di atto costitutivo o, successivamente, in sede di delibera assembleare, dove sono gli stessi soci a stabilirne l’importo. Si tratta, quindi, di una erogazione, analoga al TFR dovuto ai lavoratori dipendenti, che non muta tuttavia la natura di compenso per il solo fatto di essere differita nel tempo. In tale contesto vi è anche la previsione di una elargizione da corrispondere a titolo di indennità compensativa e risarcitoria nel caso in cui l’amministratore dovesse rassegnare le dimissioni su richiesta dell’azionista di riferimento.

Determinazione giudiziale dei compensi

Nella determinazione del compenso dovuto all’amministratore, come al mandatario, il giudice non può prescindere, quale elemento direttivo, da un criterio di proporzione con l’entità delle prestazioni eseguite per poi procedere ad una determinazione improntata ad equità. Di conseguenza, grava sull’amministratore l’onere di allegare, prima, e provare, poi, l’attività svolta. In particolare, a fronte di uno statuto che preveda la determinazione annuale del compenso, la misura stabilita per gli anni precedenti può costituire un valido parametro di riferimento per la determinazione giudiziale, ma, in assenza di allegazione e prova della qualità e della quantità delle prestazioni concretamente svolte per la società, è da escludere l’automatica attribuzione dello stesso.

In difetto di espressa determinazione assembleare, la determinazione giudiziale dei compensi degli amministratori può ritenersi adeguato ove sia coerente rispetto:

• All’ammontare del compenso mensile determinato dall’assemblea per gli anni precedenti, in una situazione di piena operatività dell’ente;
• Al minor rilievo, secondo l'”id quod plerumque accidit“, dell’attività gestoria di società in fase di liquidazione ovvero pre-liquidatoria (come accadeva nel caso di specie). Senza, peraltro, che tale considerazione possa condurre alla totale irrilevanza dell’attività nel periodo in discussione, posta comunque la necessità di gestione degli affari correnti e di provvedere agli adempimenti relativi allo stesso stato di scioglimento dell’ente.

Amministratori investiti di particolari cariche

La rimunerazione degli amministratori investiti di particolari cariche in conformità dello statuto è stabilita dal consiglio di amministrazione, sentito il parere del collegio sindacale. Se lo statuto lo prevede, l’assemblea può determinare un importo complessivo per la remunerazione di tutti gli amministratori, inclusi quelli investiti di particolari cariche (art. 2389 co. 3 c.c. ).

La partecipazione decisiva dell’amministratore delegato alla deliberazione con cui il CdA stabilisca la remunerazione ad esso spettante (art. 2389 co. 3 c.c. ) determina l’annullabilità della suddetta delibera, ex art. 2391 c.c., soltanto ove risulti l’attribuzione di compensi ingiustificati, sproporzionati rispetto all’attività di gestione svolta e alle possibilità dell’impresa societaria. In presenza di una clausola statutaria che rimetta all’assemblea, sentito il parere del Collegio sindacale, il compito di determinare l’importo complessivo per la remunerazione di tutti gli amministratori, compresi quelli investiti di particolari cariche, la mancanza della deliberazione assembleare e del parere del Collegio sindacale potrebbe portare all’annullamento, ma non alla nullità, della determinazione operata dal CdA in ordine alla individuazione dei compensi degli amministratori investiti di particolari cariche.

Compenso amministratore di SRL

Nell’ambito delle SRL manca una specifica disciplina in materia di compensi degli amministratori. Il disposto normativo di cui all’art. 2389 c.c., dettato in materia di SPA, può trovare applicazione anche riguardo alle SRL (cfr. anche Trib. Bari 22.4.2010 n. 1394 e App. Milano 1.4.2016 n. 1279, secondo la quale l’art. 2389 co. 1 c.c. è applicabile per analogia nelle SRL, giacché gli amministratori hanno diritto di essere remunerati per l’attività svolta e per la “correlata assunzione di responsabilità“). Anche secondo Trib. Torino 20.11.2018 n. 5384, l’art. 2389 co. 1 c.c., sebbene dettato in tema di SPA e non richiamato nella disciplina della SRL, è applicabile anche in queste ultime società. Non pare, infatti, sussistere ragione sufficiente per discostarsi da tale disciplina. Si afferma, quindi, come la citata disposizione debba applicarsi in via estensiva alla SRL. In assenza di manifestazioni formali, il compenso deve intendersi non definito, così che il compenso medesimo deve essere giudizialmente determinato, su domanda dell’amministratore, in applicazione dell’art. 1709 c.c., anche mediante liquidazione equitativa. Appare opportuno, comunque, regolamentare il tutto in sede di atto costitutivo o al momento della nomina.

I rimborsi spese per l’amministratore

Assieme al compenso per la propria attività l’amministratore può contare anche su alcune tipologie di rimborso spese. Si tratta di spese sostenute dall’amministratore (e quindi documentate) per conto della società. L’amministratore ha diritto a ricevere un rimborso di queste spese sostenute (ad esempio per trasferte o per costi auto).

Come accennato, se un amministratore figura come dipendente della società – ovverosia percepisce uno stipendio come collaboratore parasubordinato della stessa – il regime fiscale relativo ai rimborsi delle spese è quello definito dall’art. 51 del DPR n. 917/86 (TUIR), che individua le regole applicabili al rimborso spese dei dipendenti. La disciplina in questione è influenzata da tre variabili principali, che determinano l’applicazione di regole diverse a seconda dei casi:

• Le differenti tipologie di spese, ovverosia o costi relativi a vitto e alloggio o le spese di trasporto (con riferimento al rimborso spese chilometrico amministratore).
• Tutto ciò che riguarda contabilità ed erogazione dei rimborsi, con riferimento al rimborso analitico, forfettario o al rimborso misto.

La combinazione di questi fattori determina regole peculiari in tema di deducibilità del rimborso, sia per l’impresa che per l’amministratore stesso. In generale, sebbene le regole variano a seconda delle tipologie di spese (vitto, alloggio o trasporto), è utile distinguere fra rimborso spese analitico (o a piè di lista), rimborso forfettario (o indennità di trasferta giornaliera) e rimborso misto.

Per approfondire: “Rimborso spese amministratore: cos’è, requisiti e funzionamento“.

Bozza verbale di assemblea per al determinazione e l’attribuzione del compenso amministratore

Scarica al link sottostante una bozza di verbale di assemblea (di SRL o SPA) relativo alla determinazione del compenso amministratore.

Disciplina fiscale sul compenso amministratore di società

Le somme e i valori in genere percepiti in relazione agli uffici di amministratore sono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (art. 50 co. 1 lett. c-bis del TUIR). Per tali redditi si applica la disciplina prevista per i redditi di lavoro dipendente dall’art. 51 TUIR e quindi:

• Il principio di cassa allargato (art. 51, co. 1, TUIR) in base al quale si considerano percepiti nel periodo d’imposta le somme e i valori corrisposti dai committenti entro il 12 gennaio dell’anno successivo (Circ. Agenzia delle Entrate n 57/E/2001, § 3). Il percepimento delle somme avviene:
  • In caso di pagamento in contanti, il momento della consegna (ricevuta di conferma da parte del ricevente);
  • In caso di pagamento tramite assegno bancario o circolare, la data dell’assegno;
  • In caso di pagamento con bonifico bancario, il giorno di accredito.
• La disciplina dei fringe benefit, ivi compresa la determinazione convenzionale con riguardo ai veicoli ad uso promiscuo, i prestiti i fabbricati;
• La disciplina per le indennità e i rimborsi spese relative alle trasferte.

Nel caso in cui l’attività di amministratore rientri nei compiti istituzionali del lavoratore dipendente o nell’oggetto della professione esercitata i compensi saranno attratti, rispettivamente, nel reddito di lavoro dipendente ovvero in quello di lavoro autonomo (Circ. Agenzia delle Entrate 67/2001, § 2; Circ. Agenzia delle Entrate 105/2001).

Connessione tra compenso e lavoro autonomo

Secondo l’Amministrazione finanziaria, al fine di stabilire se sussista o meno una connessione tra l’attività di collaborazione e quella di lavoro autonomo esercitata occorre valutare se, per lo svolgimento dell’attività di collaborazione, “siano necessarie conoscenze tecnico giuridiche direttamente collegate all’attività di lavoro autonomo esercitata abitualmente. In tale ipotesi i compensi percepiti per lo svolgimento di tale attività saranno assoggettati alle regole previste per i redditi di lavoro autonomo“.

Se l’ordinamento professionale ricomprende espressamente l’amministrazione e la gestione di aziende, i compensi percepiti sono redditi di lavoro autonomo (Circolare n. 105/E/2001). Analoga conclusione vale nel caso in cui il professionista svolga l’incarico di amministratore di una società che esercita un’attività oggettivamente connessa alle mansioni tipiche della propria professione abituale (ad esempio, ingegnere edile amministratore di una società di ingegneria). Nel caso di compensi reversibili (compensi versati direttamente alla società), il compenso di amministratore non rileva in capo al dipendente in quanto lo stesso non ne ha la disponibilità.

Deducibilità del compenso amministratore in capo alla società

Ai sensi dell’art. 95 co. 5 del TUIR, i compensi degli amministratori sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti. Sebbene la questione risulti controversa, secondo la Cassazione, la congruità dei compensi può essere oggetto di sindacato da parte dell’Amministrazione finanziaria (Cass. 30.11.2016 n. 24379).

Se i compensi sono percepiti entro il 12 gennaio, tanto all’amministratore quanto alla società si applica il principio di cassa allargato. Questo significa che, nell’ipotesi in cui la società abbia esercizio sociale coincidente con l’anno solare, il pagamento effettuato il 7.1.2022 consente la deducibilità dei compensi nel 2021. Quindi, pur se contabilizzati in bilancio nell’esercizio in cui maturano (principio di competenza), fiscalmente sono deducibili nell’esercizio in cui vengono corrisposti (principio di cassa). E ciò a prescindere dall’introduzione del principio di derivazione rafforzata, secondo il quale valgono – anche in deroga agli articoli del TUIR – i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi contabili (articolo 83 del TUIR).

Il principio di cassa si applica anche ai liquidatori di società.

Compenso amministratore e preventiva delibera assembleare

Il Compenso Amministratore non può ritenersi implicitamente deliberato con l’approvazione del bilancio (Cass. sez. unite del 29.8.2008 n. 21933). Secondo la Cassazione, sono nulli gli atti di autodeterminazione dei compensi da parte degli amministratori. Questo, per violazione di una norma imperativa, l’art. 2389 del c.c., in base al quale i compensi degli amministratori sono stabiliti all’atto della nomina o dall’assemblea. Affinché la delibera sia valida, occorre che l’assemblea deliberi contestualmente sia in ordine all’approvazione del bilancio che all’attribuzione dei compensi, previa chiara indicazione nella convocazione e nell’ordine del giorno di tale intendimento. Nel caso di assemblea totalitaria, invece, è necessario che sulla stessa materia vi sia stata apposita discussione e specifica votazione.

Sostanzialmente, quindi, deve ritenersi esclusa la possibilità di dedurre fiscalmente il compenso degli amministratori in assenza di una preventiva delibera assembleare. La delibera assembleare, quindi, rientra tra i requisiti dell’art. 109 del TUIR, in relazione al requisiti della certezza e dell’oggettiva determinabilità del compenso. Secondo la Cassazione, l’indeducibilità dei compensi “non può che rinvenirsi nella mancanza dei requisiti di certezza e determinabilità della spesa” richiesti dall’art. 109 co. 1 del TUIR (Cass. 28.10.2015 n. 21953). Infatti, se anche l’invalidità della delibera assembleare non esplicasse riflessi in termini di certezza in quanto gli amministratori hanno effettivamente svolto i loro compiti, mancherebbe il requisito della oggettiva determinabilità.

Compenso non inserito nell’atto costitutivo

Nel caso in cui la misura del compenso non sia prestabilita nell’atto costitutivo ovvero in apposita delibera dell’assemblea, la stessa non può essere determinata dal creditore, ma richiede il consenso della società, manifestato mediante una formale deliberazione dell’assemblea dei soci. In sostanza, la società, alla chiusura dell’esercizio, esporrebbe un debito certo nei confronti dell’amministratore, ma di ammontare non liquidabile in modo obiettivo e in quanto tale non deducibile. In base a tale impostazione, si potrebbe affermare che, laddove l’assemblea dei soci, con apposita delibera, ratificasse i compensi già pagati, il costo diverrebbe oggettivamente determinabile e quindi deducibile nell’esercizio in cui la delibera è adottata. Tuttavia, la Cass. 20.11.2015 n. 23763, nel vincolare la deducibilità dei compensi all’esercizio in cui gli stessi sono corrisposti, ha affermato che l’imputazione del compenso all’anno di assunzione della delibera ancorché l’erogazione sia avvenuta nell’anno precedente determinerebbe un’alterazione del procedimento di determinazione del reddito di impresa.

Le scelte a disposizione della società sul compenso all’amministratore

In particolare, al fine di evitare possibili contestazioni è bene monitorare correttamente le seguenti possibilità:

• Amministratore senza compenso – È comunque consigliabile che l’assemblea deliberi l’assenza di remunerazione dell’amministratore, per evitare che in caso di future contestazioni, il beneficiario possa reclamare un compenso per l’opera svolta;
• Amministratore con compenso erogato in più periodi o in unica soluzione – In questo caso l’assemblea deve deliberare il compenso spettante all’amministratore prima dell’inizio del periodo di erogazione dello stesso, rispettando poi le scadenze temporali di erogazione;
• Amministratore con compenso deliberato in anni precedenti a valere per il futuro – Molte società per evitare di deliberare compensi ogni anno decidono di deliberare un compenso a valere anche per il futuro. In questo caso l’erogazione potrà avvenire anche nelle successive annualità senza alcun adempimento ulteriore.

Compensi deliberati ma non pagati: come comportarsi?

In tempi di crisi capita sempre più spesso che le società non riescano concretamente a erogare l’intero compenso deliberato nei confronti dell’amministratore. Nel corso d’anno, infatti, può succedere che i compensi amministratori non sia più sostenibile per la società. In questo caso sorge il problema di come eliminare tale compenso. Per evitare possibili contestazioni fiscali è sconsigliabile fare fare una rinuncia al compenso da parte dell’amministratore, ed è invece consigliabile predisporre una nuova delibera assembleare che decida di revocare il compenso, in quanto questo non è più sostenibile per le finanze societarie.

Compenso amministratore e disciplina IVA

Il trattamento ai fini IVA dei compensi percepiti dagli amministratori dipende dalla tipologia di attività esercitata dall’amministratore stesso. Se la prestazione posta in essere rientra nell’oggetto dell’attività svolta per professione abituale dall’amministratore, si verifica il presupposto oggettivo dell’IVA ai sensi dell’art. 5 co. 2 del DPR 633/72. L’amministratore è, dunque, tenuto ad emettere fattura con applicazione dell’IVA, da addebitare in rivalsa alla società.

Se, invece, la prestazione effettuata dall’amministratore non rientra nell’oggetto dell’attività professionale, la prestazione posta in essere nei confronti della società risulta estranea al campo di applicazione dell’IVA. In quest’ultima ipotesi, difatti, il rapporto tra amministratore e società verrebbe a configurarsi come rapporto di collaborazione ex art. 50 del TUIR. Per cui, come indicato nella C.M. 16.11.2000 n. 207 (§ 1.5.5):

“ai fini dell’IVA tali prestazioni non risulteranno imponibili in quanto, sulla base dei principi generali in materia di imposta sul valore aggiunto, ricavabili dalla legislazione nazionale e comunitaria, un’attività di lavoro dipendente o assimilata non è idonea a incardinare il presupposto soggettivo di applicazione del tributo“

Classificazione e rilevazioni contabili sul Compenso Amministratore

Secondo il documento OIC 12, § 63, i compensi agli amministratori e i relativi rimborsi spese sono da classificare, nel bilancio d’esercizio in cui sono maturati per competenza in base alle delibere assembleari o alle norme statuarie, nel Conto economico alla voce B.7 “Costi per servizi“. Gli eventuali debiti verso gli amministratori per emolumenti loro spettanti non ancora corrisposti alla data di chiusura dell’esercizio vanno esposti nello Stato patrimoniale alla voce D.14 “Altri debiti, importi esigibili entro l’esercizio successivo” (cfr. documento OIC 19, § 35).

Le registrazioni contabili assumono connotazioni diverse a seconda della tipologia di reddito che tale compenso va a costituire: reddito assimilato a quello da lavoro dipendente ovvero reddito da lavoro autonomo.

Nel primo caso la società deve emettere un cedolino paga e applicare le relative ritenute fiscali e previdenziali (gestione separata). La scrittura di rilevazione del cedolino sarà la seguente:

			≠	a	≠
			Compenso amministratori
			Oneri sociali
					Debito vs amministratori
					INPS c/contributi
					Erario c/ritenute

Inoltre, nel caso in cui contrattualmente si sia concordato con l’amministratore il Trattamento di Fine Mandato (TFM) si dovrà rilevare l’accantonamento al fondo per la quota di competenza dell’esercizio.

Qualora l’attività di amministratore sia svolta all’interno di una professione autonoma i relativi compensi andranno fatturati e la società effettuerà le seguenti registrazioni contabili:

			≠	a	≠
			Compenso amministratori
			Contributo Cassa
			Credito IVA
					Debito vs amministratori
					Erario c/ritenute

Un’ulteriore ipotesi che interessa gli emolumenti agli amministratori è rappresentata dalla partecipazione agli utili degli stessi, così come previsto dall’art. 2432 c.c. In tal caso, il compenso all’amministratore non rappresenta un costo a per l’azienda ma solo una modalità di destinazione degli utili. La relativa scrittura contabile potrà quindi prevedere:

			Utile netto	a	≠
					Riserva legale
					Riserva straordinaria

Rilevazione delle imposte anticipate

Come sopra indicato, il compenso deve essere iscritto in bilancio per competenza mentre è fiscalmente deducibile secondo il principio di cassa allargato (ai sensi dell’art. 95 co. 5 del TUIR). Qualora tra il principio di cassa allargato e quello di competenza ci siano sfasature temporali, nel bilancio d’esercizio cui la prestazione si riferisce occorre stanziare la quota di imposta anticipata inerente il compenso.

La posta va iscritta nella voce C.II.4-ter “imposte anticipate” dello Stato patrimoniale e nella voce 22 “imposte sul reddito d’esercizio correnti, differite e anticipate” del Conto economico (con il segno meno). Si ricorda, a tal proposito, che secondo l’OIC n. 25 le attività per imposte anticipate non sono contabilizzate qualora non vi sia la ragionevole certezza del loro futuro recupero. In base a ciò, tali attività non vanno rilevate se non sussiste la ragionevole certezza del loro recupero tramite redditi futuri.

Informativa in Nota integrativa

L’art. 2427 co. 1 n. 16 c.c. richiede l’indicazione nella Nota integrativa dei compensi, delle anticipazioni e dei crediti concessi agli amministratori ed ai sindaci. Tale informazione, precisa la norma, non deve essere fornita nominativamente ma cumulativamente per ciascuna categoria. L’indicazione deve riguardare:

• I compensi che compaiono nei costi (voce B.7 del Conto economico: spese per servizi, come spese per il funzionamento di organi sociali);
• I compensi che rappresentano una partecipazione agli utili, e che quindi non compaiono nel Conto economico.

Inoltre, deve essere fornita la specifica indicazione circa il tasso d’interesse, le principali condizioni e gli importi eventualmente rimborsati, cancellati o oggetto di rinuncia, nonché gli impegni assunti per loro conto per effetto di garanzie di qualsiasi tipo prestate, precisando il totale per ciascuna categoria.

Disciplina previdenziale del Compenso Amministratore

I compensi corrisposti agli amministratori sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente (art. 50 del TUIR) e soggetti al versamento dei contributi alla Gestione Separata INPS (art. 2 co. 26 della L. 335/95). Nel caso in cui l’amministratore eserciti un’altra attività professionale, si possono configurare le seguenti situazioni:

• La prestazione rientra nell’oggetto proprio della professione (ad esempio quando sia un professionista iscritto all’Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili);
• La professione esercitata dall’amministratore è oggettivamente connessa con l’attività dell’impresa (come ad esempio gli ingegneri edili che amministrano una società di ingegneria o un’impresa edile, periti agrari o dottori agronomi che amministrano un’azienda agraria o zootecnica, ecc.);
• Oppure, la prestazione non rientra nell’oggetto proprio della professione e la professione esercitata dall’amministratore non è oggettivamente connessa con l’attività dell’impresa.

Nei casi in cui l’attività professionale svolta dall’amministratore rientri nell’oggetto proprio della professione oppure sia oggettivamente connessa con l’attività d’impresa, i compensi percepiti saranno assoggettati alla contribuzione prevista dalla Cassa previdenziale di appartenenza. Quando le disposizioni statutarie delle singole Casse prevedono per il professionista l’iscrizione facoltativa, la mancata iscrizione alla Cassa con comporta automaticamente l’obbligo contributivo alla Gestione Separata INPS (messaggio INPS 12.1.2012 n. 709).

La regola generale conseguente all’istituzione della Gestione Separata INPS prevede che all’espletamento di una duplice attività lavorativa, quando per entrambe è prevista una tutela assicurativa, deve corrispondere una duplicità di iscrizione alle diverse gestioni. In tutti gli altri casi nei quali l’attività svolta dall’amministratore non rientra nell’oggetto proprio della professione e la professione esercitata dall’amministratore non è oggettivamente connessa con l’attività dell’impresa, i compensi corrisposti all’amministratore saranno soggetti alla contribuzione prevista dalla Gestione Separata INPS.

Iscrizione Gestione Separata INPS

L’iscrizione alla Gestione Separata INPS deve essere effettuata dagli amministratori che devono iscriversi utilizzando le procedute telematiche, rese disponibili dall’Istituto sul proprio sito internet, utilizzando le proprie credenziali di accesso (PIN rilasciato dall’INPS o lo SPID). Accedendo al servizio dedicato, viene visualizzato un menu che prevede la voce per l’iscrizione alla Gestione Separata. Selezionando la voce si accede alla pagina d’iscrizione con la lista dei campi da compilare.

Nella seconda sezione sarà sufficiente selezionare la voce “collaboratore o altra attività“. Confermata l’iscrizione e completata la registrazione, è possibile stampare la ricevuta. Nel caso in cui non venga presentata la domanda di iscrizione, il lavoratore verrà automaticamente iscritto con l’invio della denuncia UniEmens. Non è prevista una sanzione specifica per la mancata presentazione della domanda di iscrizione.

Gli amministratori, i sindaci o revisori di società, associazioni e altri enti con o senza personalità giuridica, risultano esclusi dall’indennità di disoccupazione DIS-COLL prevista per i lavoratori con rapporto di collaborazione coordinata e continuativa (art. 15 del DLgs. 22/2015). Pertanto i compensi corrisposti agli amministratori non saranno assoggettati alla contribuzione aggiuntiva DIS-COLL.

Ripartizione dell’onere contributivo

Gli amministratori sono soggetti all’onere contributivo nella misura di un terzo, ma l’obbligo del versamento dei contributi è in capo all’azienda committente la quale esegue il pagamento tramite mod. F24 entro il 16 del mese successivo a quello di effettiva corresponsione del compenso.

Aliquote contribuzione alla Gestione Separata

Di seguito il riepilogo per aliquote previste.

COLLABORATORI	ALIQUOTE
Soggetti non assicurati presso altre forme pensionistiche obbligatorie per i quali è prevista la contribuzione aggiuntiva DISCOLL	35,03% (33,00 IVS + 0,72 + 1,31 aliquote aggiuntive)
Soggetti non assicurati presso altre forme pensionistiche obbligatorie per i quali non è prevista la contribuzione aggiuntiva DIS-COLL	33,72% (33,00 + 0,72 aliquote aggiuntive)
Soggetti titolari di pensione o provvisti di altra tutela pensionistica obbligatoria	24%

Indennità malattia

Per coloro che non risultano iscritti presso altra forma di previdenza obbligatoria, ovvero non siano pensionati, la contribuzione alla Gestione Separata prevede un’aliquota contributiva aggiuntiva, pari allo 0,72%, a titolo di contributo per prestazioni di maternità, malattia e assegno al nucleo familiare. Pertanto tali tutele sono estese anche agli amministratori i cui compensi siano soggetti a tale contribuzione (interpello Min. Lavoro 11.11.2011 n. 42).

Socio amministratore di SRL

Il socio amministratore di una SRL che presta anche attività lavorativa, con abitualità e prevalenza, ad esempio nel settore del commercio, dovrà essere iscritto:

• alla Gestione Commercianti, per l’attività commerciale;
• alla Gestione Separata, per il compenso quale amministratore.

Verrà iscritto alla sola Gestione Separata per il versamento dei contributi dovuti sul compenso percepito quale amministratore, se l’attività specificamente commerciale non risulta essere abituale e prevalente.

Pertanto, l’iscrizione alla Gestione Separata può essere complementare a quella in essere nella gestione a cui il socio amministratore è iscritto in relazione all’altra attività lavorativa svolta. La prova riguardante l’attività svolta dal socio amministratore di SRL spetta all’Istituto di previdenza. Quindi dall’istruttoria dovranno emergere elementi probatori idonei a riconoscere la personalità della prestazione lavorativa e l’abitualità dell’apporto conferito dal socio amministratore di SRL, da valutarsi in base al tipo di attività e all’impegno che essa richiede.

Per approfondire: “Contribuzione INPS del socio amministratore di SRL“.

INAIL

Con l’estensione dell’assicurazione INAIL ai lavoratori parasubordinati, anche gli amministratori sono soggetti a tale assicurazione nel caso in cui svolgano una delle attività previste dall’art. 1 del DPR n. 1124/65 o che per l’esercizio delle proprie mansioni si avvalgano, non in via occasionale, di veicoli a motore personalmente condotti (art. 5 del D.Lgs. n. 38/2000).

L’assicurazione obbligatoria contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali viene prevista anche in favore dei soci che svolgono un’attività lavorativa, manuale o non manuale in favore della società con carattere di abitualità, professionalità e sistematicità. Quindi per il socio amministratore, in presenza di attività già assicurata in relazione alla qualità di socio lavoratore, non rileva lo svolgimento delle funzioni di amministratore (INAIL, Circolare n. 66/2008).

Come calcolare il compenso di un amministratore di SRL o SPA?

Una volta individuati gli aspetti civilistici e fiscali del compenso amministratore è sicuramente interessante capire come calcolare il compenso e quali costi lordi deve sostenere la società che eroga il compenso. Come detto non esiste un modo oggettivo di calcolare il compenso amministratore. Infatti, tale compenso può anche essere sottodimensionato rispetto ai compiti ed alle responsabilità dell’amministratore stesso, fino alla gratuità. Per questo motivo, il consiglio che possiamo dare è sempre quello di cercare di parametrare il compenso all’attività concretamente svolta dall’amministratore per la società per cui opera. Sicuramente si tratta di una valutazione non semplice da effettuare, per la quale è sempre opportuno fare riferimento al vostro Commercialista di fiducia, per valutare insieme l’impatto di un compenso amministratore sul bilancio della società.

Tuttavia, per cercare di avere un parametro ed individuare quale potrebbe essere il netto in busta paga per l’amministratore abbiamo deciso di mettere a disposizione un semplice file excell, con i calcoli previsti. E’ sufficiente inserire l’importo del compenso lordo deliberato e le aliquote previdenziali e fiscali in vigore per la tassazione.

Conclusioni

In questo articolo ho cercato di racchiudere tutte le informazioni che riguardano il compenso di amministratori di società di capitali. Gli aspetti da tenere in considerazione sono molti, sia da un punto di vista amministrativo, fiscale che previdenziale.

La corretta gestione di questi adempimenti deriva, prima di tutto, dalla corretta gestione civilistica del compenso amministratore. Da questa gestione derivano poi i corretti aspetti fiscali e previdenziali. Da ultimo, tutto questo deve trovare riscontro anche negli aspetti contabili. Naturalmente, le casistiche che si possono presentare nella pratica sono le più diverse. Per questo motivo è opportuno conoscere e saper approfondire tutte questi aspetti.

Se hai dubbi, oppure desideri che un Commercialista esperto analizzi la tua situazione, non esitare, segui il link sottostante per metterti in contatto con me e ricevere una consulenza personalizzata.