Trattamento di fine mandato
Trattamento di fine mandato

La possibilità di attribuzione del trattamento di fine mandato all’amministratore di società di capitali rappresenta una possibilità di ottimizzazione fiscale che dovrebbe essere attentamente valutata da ogni azienda. Infatti, lo statuto o l’assemblea dei soci hanno la possibilità di prevedere per gli amministratori l’attribuzione di un trattamento di fine mandato (TFM), che consente loro la possibilità di fruire di un compenso differito nel tempo, il quale sarà oggetto di tassazione al momento dell’effettiva percezione, ovvero al termine del mandato. Allo stesso tempo la società erogante ha la possibilità di dedurre l’accantonamento stanziato secondo il principio di competenza (a differenza di quanto avviene per l’ordinario compenso amministratore).

Naturalmente, la possibilità di sfruttare l’accantonamento di fine mandato degli amministratori deve essere attentante valutata, anche in relazione agli specifici requisiti che occorre verificare per non incorrere in problematiche fiscali. Come vedremo, infatti, deve essere adottato un preciso schema affinché non possa essere contestato alla società, l’indebito utilizzo di questo strumento in bilancio. Infatti, l’attenzione dell’Agenzia delle Entrate riguarda proprio la deducibilità dell’accantonamento stanziato in bilancio che, di fatto, riduce il reddito imponibile della società erogante. Può capitare, infatti, che l’impresa possa freddolosamente attribuire nell’anno di maggiori utili accantonamenti al TFM, al fine di sfruttarne la deducibilità fiscale. Ebbene, tali politiche di bilancio, non sono permesse, a meno che non venga seguita una precisa procedura.

Andiamo ad analizzare quindi, di seguito, i principali profili fiscali che riguardano l’accantonamento al trattamento di fine mandato dell’amministratore di società di capitali.

Che cos’è il trattamento di fine mandato dell’amministratore (TFM)?

Il trattamento di fine mandato (TFM) è un compenso aggiuntivo a quello ordinario che le aziende possono decidere di corrispondere agli amministratori al termine del loro mandato.

L’attribuzione del trattamento di fine mandato è stabilito dallo statuto sociale o dall’assemblea dei soci, per un ammontare determinato tenendo conto delle dimensioni aziendali, del volume d’affari e della complessità legata alla gestione della società. Questo significa che deve essere data rilevanza all’importo stanziato come trattamento di fine mandato. Tale importo deve essere determinato andando ad individuare parametri quanto più oggettivi possibile per poter poi dimostrare le valutazioni effettuate in sede di controllo.

Trattamento di fine mandato amministratori deducibilità

L’articolo 105, comma 4, del DPR n. 917/86 (TUIR) consente la deducibilità dell’accantonamento per l’indennità di fine mandato degli amministratori. A differenza di quanto previsto per i compensi in natura fissa erogati agli amministratori, per i quali vige il criterio di cassa, la deducibilità delle quote di indennità di fine mandato è riconosciuta in base al principio di competenza, ovvero sulla base dell’importo maturato in ciascun esercizio. In pratica, la quota del trattamento di fine mandato degli amministratori può essere assimilata all’accantonamento annuo al TFR per i dipendenti.

In particolare, l’art. 105 co. 4 del TUIR prevede la deducibilità per gli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui all’art. 17 co. 1 lett. c), d) e f). In particolare, la lettera c) riguarda, le indennità percepite per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di cui al co. 1 lett. c-bis) dell’art. 50 del TUIR (tra cui rientrano anche quelle per gli amministratori), per le quali opera la tassazione separata se il diritto all’indennità risulta da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto.

L’importanza dell’atto avente data certa

La deducibilità fiscale degli accantonamenti al trattamento di fine mandato dell’amministratore è subordinata al fatto che il diritto all’indennità risulti da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto. Secondo l’Agenzia delle Entrate (Risoluzione n. 211/E/2008 e n. 124/E/2017), per effetto del richiamo operato dall’art. 105 co. 4 all’art. 17 del TUIR, la deducibilità degli accantonamenti per indennità di fine mandato degli amministratori è subordinata alla circostanza che il diritto all’indennità risulti da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto, con la conseguenza che, qualora detta condizione non si verifichi, l’accantonamento è indeducibile. Al verificarsi di questa casistica l’onere sostenuto dalla società è deducibile solo al momento dell’erogazione dell’indennità all’amministratore.

Questo aspetto è fondamentale nell’elaborare una pianificazione fiscale corretta. Infatti, affinché possa essere invocata la deducibilità degli accantonamenti in base al principio di competenza ex art. 105 co. 4 del TUIR, ai fini della sussistenza dell’atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto non è sufficiente una generica determinazione di attribuzione del TFM a ciascuno degli amministratori in sede di nomina dei membri del Consiglio di amministrazione, senza specificazione del relativo importo. Si rende necessario, infatti che l’importo venga determinato prima dell’inizio del rapporto con atto avente data certa.

Altro aspetto importante da chiarire riguarda l’alternativa all’atto avente data certa, ovvero la previsione del TFM nello statuto societario. In questo caso una generica previsione statutaria che stabilisca il diritto al TFM non è sufficiente a consentire la deduzione dell’accantonamento. Soltanto nel caso in cui, invece, la relativa clausola contenga anche la misura dell’indennità o, più plausibilmente, individui parametri di natura oggettiva che consentano di determinare l’importo in questione, l’accantonamento potrebbe essere considerato deducibile, in quanto verrebbe rispettato il requisito della certezza ed evitato che l’importo del TFM venga rimodulato in funzione dei risultati dell’impresa.

Ad esempio un parametro di natura oggettiva può essere quello di collegare l’importo del TFM all’importo del compenso amministratore percepito.

Come determinare l’importo del trattamento di fine mandato dell’amministratore?

Altri aspetto sicuramente problematico nell’ambito del TFM riguarda la procedura di determinazione dell’importo dell’indennità spettante all’amministratore. Il punto di partenza del ragionamento parte dall’art. 105, co. 4 del TUIR, il quale rinviando al co. 1 prevede che l’accantonamento al TFR dei dipendenti sia deducibile in quote maturate in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti. Per tale ragione, l’accantonamento al TFR dovrebbe seguire le stesse disposizioni. Pertanto, un accantonamento al trattamento di fine mandato operato in misura superiore al compenso annualmente stabilito dall’amministratore, diviso 13,5, sarebbe fiscalmente indeducibile. Questo non significa che non si possa stanziare una somma di indennità superiore a tale importo, ma che tale importo non sarà deducibile nella misura in cui supera il limite sopra determinato.

Dal punto di vista giurisprudenziale (C.T. Reg. Piemonte 19.2.2020 n. 236/3/2020 e C.T. Reg. Piemonte 21.10.2020 n. 618/1/20) si è formato un orientamento nel ritenere che non è rinvenibile una norma che obblighi le società a dedurre l’accantonamento al TFM nelle forme e nei limiti previsti per i lavoratori dipendenti. Nelle sentenze si è ritenuto che l’applicazione di queste disposizioni agli accantonamenti al TFM sia frutto di una interpretazione analogica da parte dell’ufficio accertatore. Pertanto, per effetto della mancanza di riferimenti o tabelle o altre indicazioni contenenti i limiti massimi di spesa, gli importi accantonati rimangono rimessi alla libera volontà delle parti, non essendo riconosciuto all’Amministrazione finanziaria uno specifico potere di valutazione sulla congruità degli stessi. Tale orientamento non sembra smentito dalla Risoluzione n. 124/E/2017 dell’Agenzia delle Entrate, secondo cui l’ammontare del TFM “è determinato, secondo criteri di ragionevolezza e congruità rispetto alla realtà economica dell’impresa“, mentre nulla viene precisato con riferimento ad eventuali soglie di deducibilità.

Trattamento di fine mandato amministratori tassazione

Per quanto riguarda, invece, il trattamento fiscale in capo all’amministratore, le indennità di fine mandato degli amministratori di cui all’art. 17 co. 1 lett. c) del TUIR:

  • Fino all’importo complessivo di un milione di euro, sono soggette a tassazione separata se il diritto all’indennità risulta da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto;
  • Per il solo importo eccedente il suddetto milione di euro, si applica la tassazione ordinaria (IRPEF), anche se il diritto all’indennità risulta da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto.

Ai fini dell’individuazione del corretto trattamento fiscale in capo all’amministratore è necessario prestare attenzione all’atto avente data certa. Infatti, ai fini dell’applicabilità della tassazione separata (nel limite di 1 milione di euro) è necessario che il diritto all’indennità risulti da atto con data certa anteriore all’inizio del rapporto. Questo significa che rimangono assoggettate a tassazione ordinaria le indennità risultanti da un atto redatto in costanza del rapporto, oppure senza data certa.

La ratio della possibilità, a determinate condizioni, di optare per la tassazione separata del TFM è legata al fatto di evitare la tassazione progressiva al IRPEF di un reddito maturato su vari anni, ma percepito in una sola annualità.

In tutti i casi, la tassazione segue il criterio di cassa, con imposizione al momento della percezione.

L’amministratore può rinunciare al trattamento di fine mandato? con quali effetti?

Al verificarsi di alcune situazioni aziendali, specialmente nel caso in cui la situazione economica e patrimoniale non sia delle migliori, al posto di accantonare nuove quote di trattamento di fine mandato, l’amministratore può decidere di azzerare il debito già iscritto in bilancio, rinunciando all’accantonamento per fine mandato. Gli effetti fiscali di tale situazione sono diversi a seconda che l’amministratore, per il quale sia stato accantonato il TFM sia o meno anche socio della società.

Rinuncia al TFM: amministratore non socio

In caso di amministratore non socio la società ha dedotto negli anni gli accantonamenti senza che vi sia stata alcuna conseguenza fiscale in capo all’amministratore. La tassazione di tale compenso di fine rapporto scatta in capo allo stesso solo nel momento dell’effettivo incasso. Con la rinuncia la società iscriverà una sopravvenienza attiva tassata e nessuna conseguenza fiscale sorgerà in capo all’amministratore. La tassazione della sopravvenienza riequilibra la situazione: si sono dedotti gli accantonamenti e ora si tassa la rinuncia, restando del tutto neutra la figura dell’amministratore.

Rinuncia al TFM: amministratore socio

Del tutto diversa la situazione in cui l’amministratore sia anche socio della società. In questo caso la rinuncia al compenso da luogo ad una sopravvenienza attiva, che non dovrebbe essere tassata, ai sensi dell’articolo 88, comma 4 del DPR n. 917/86. Questa scelta è sicuramente consigliabile quando la scelta della rinuncia al trattamento di fine mandato avviene in periodi di scarsi risultati reddituali. Tuttavia, secondo quanto disposto dal D.Lgs. n. 147/15, il quale ha introdotto il comma 4-bis dell’articolo 88 del DPR n. 917/86, il quale dispone:

La rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il relativo valore fiscale. A tale fine, il socio, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio, comunica alla partecipata tale valore. In assenza di tale comunicazione, il valore fiscale del credito è assunto pari a zero. Nei casi di operazioni di conversione del valore del credito in partecipazioni si applicano le disposizioni dei periodi precedenti. Il valore fiscale delle medesime partecipazioni viene assunto in un importo pari al valore fiscale del credito oggetto di conversione. Al netto delle perdite sui crediti eventualmente deducibili per il creditore per effetto della conversione stessa.

Quindi, possiamo riassumere che:

  • Se la società ha dedotto le quote di TFM accantonate, deve assoggettare a tassazione una sopravvenienza attiva;
  • In caso contrario, la rinuncia non ha effetto fiscale.

Trattamento di fine mandato dell’amministratore: consulenza fiscale

In questo articolo ho cercato di riasumere le principali indicazioni che riguardano il trattamento fiscale delle indennità accantonate per il trattamento di fine mandato dell’amministratore. L’applicazione di questa indennità deve essere gestita correttamente al fine di evitare ipotesi in cui tale indennità viene erogata (o rinunciata) a seconda del risultato economico (positivo o negativo) della società. Questo tipo di politiche di bilancio aziendali deve essere evitato anche perché ormai l’atteggiamento tenuto in sede di accertamento è chiaro. Per tale ragione è di fondamentale importanza adottare da subito i comportamenti fiscalmente corretti da tenere.

Se hai letto questo articolo e ti stai rendendo conto che necessiti dell’analisi della tua situazione personale, ti invito a contattarci attraverso il form di cui al link seguente. Riceverai il preventivo per una consulenza personalizzata in grado di risolvere i tuoi dubbi sull’argomento. Soltanto in questo modo, infatti, potrai essere sicuro di evitare di commettere errori, che in futuro possono esserti contestati e quindi sanzionati.

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