Prestazioni sanitarie dei medici: disciplina Iva e fatturazione

Secondo la disciplina IVA non tutte le prestazioni sanitarie dei medici rientrano tra le operazioni esenti da imposta. Mi riferisco alle operazioni indicate nell’articolo 10 n. 18 del DPR n. 633/72. Al di la di quello che può sembrare a prima vista non tutte le prestazioni sanitarie presentano i caratteri dell’esenzione IVA. Infatti, deve essere tenuta in considerazione una particolare distinzione delle prestazioni sanitarie. Il discrimine da individuare è quello di capire se la prestazione ha lo scopo di tutelare, mantenere o ristabilire la salute delle persone o meno. Soltanto se questa caratteristica è verificata si può ottenere l’esenzione IVA.

Vi è un principio fondamentale secondo il quale occorre individuare l’ambito in cui la prestazione sanitaria è resa per stabilire la sua finalità principale, e di conseguenza, il regime da adottare ai fini dell’IVA. Si tratta del c.d. “criterio dello scopo principale“.

Andiamo ad analizzare, quindi, con maggiore dettaglio come si differenziano le singole prestazioni sanitarie dei medici ai fini della disciplina IVA. In particolare approfondiremo le prestazioni esenti, ex articolo 10, punto n. 18, del DPR n. 633/72. Infine, analizzerò le corrette modalità di fatturazione per quanto riguarda le prestazioni sanitarie dei medici.

Prestazioni sanitarie dei medici

Per prestazioni sanitarie dei medici si intendono le prestazioni di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza. Questo è quanto afferma l’articolo 99, R.D. n. 1265/34. Le stesse prestazioni possono essere svolte anche da operatori abilitati all’esercizio delle professioni infermieristiche e tecnico-sanitarie. Si tratta di precise prestazioni stabilite e regolamentate al fine di garantire un preciso servizio. L’obiettivo è quello di di garantire diagnosi, cura e riabilitazione di ogni persona.

I soggetti che hanno diritto ad ottenere questi trattamenti, ovvero quelli del servizio sanitario nazionale sono i soggetti fiscalmente residenti in Italia. Per queste prestazioni sanitarie l’esenzione, definita dall’articolo 10 punto n. 18 del DPR n. 633/72:

• È limitata alle prestazioni sanitarie il cui scopo principale è quello di tutelare, mantenere o ristabilire la salute delle persone. Compresi quei trattamenti o esami clinici effettuati nei confronti di persone sane;
• Ha carattere oggettivo. Essendo correlata alla natura sanitaria delle prestazioni sanitarie.

Tali prestazioni sono esenti anche quando sono effettuate per il tramite di farmacie che mettono a disposizione dei propri clienti: operatori sanitari, infermieri, fisioterapisti, etc. In tal caso sono esenti sia le prestazioni effettuate dagli operatori sanitari nei confronti della farmacia, che le prestazioni della farmacia nei confronti dei clienti.

Operazioni sanitarie esenti da IVA

Andiamo ad analizzare, adesso, quali sono le operazioni sanitarie esenti e imponibili per l’Imposta sul valore aggiunto per i medici.

Le prestazioni sanitarie esenti IVA

Si tratta delle seguenti:

• Prestazioni effettuate da medici, chirurghi e odontoiatri;
• Le prestazioni dirette alla diagnosi, cura e riabilitazione di biologi e psicologi;
• Certificazioni varie, prestazioni mediche di chirurgia estetica (solo se la prestazione risponde a finalità terapeutiche). Medicina sportiva, medicina del lavoro;
• Prestazioni rese da laboratori radiologici e da laboratori di analisi mediche e di ricerche cliniche;
• Visite mediche fiscali per conto dell’Inps o dell’Inail.

Prestazioni effettuate dai seguenti operatori abilitati all’esercizio delle professioni infermieristiche e tecnico sanitarie:

• Infermiere, ostetrica, infermiere pediatrico;
• Podologo, fisioterapista (o massofisioterapista con formazione triennale), logopedista, ortottista, tecnico della riabilitazione psichiatrica, educatore professionale;
• Tecnico audiometrista, tecnico sanitario di laboratorio biomedico, tecnico sanitario di radiologia medica;
• Il tecnico ortopedico, tecnico audioprotesista, igienista dentale, dietista;
• Tecnico della prevenzione nell’ambiente e nei luoghi di lavoro, assistente sanitario.

Le prestazioni sanitarie imponibili IVA

Si tratta delle seguenti:

• Le prestazioni per corsi di formazione;
• I certificati legali fatti alle assicurazioni;
• Prestazioni non rivolte alla persona, come quelle rese da medici veterinari;
• Consulenze medico legali riguardanti lo stato di salute delle persone finalizzate al riconoscimento di una pensione di invalidità o di guerra;
• Prestazioni di medici legali come consulenti tecnici quando devono quantificare il danno nelle controversie legali, o per quantificare premi assicurativi;
• Infine, le prestazioni rese da chiropratici.

Prestazioni sanitarie effettuate abusivamente

Le prestazioni mediche, paramediche e odontoiatriche, se sono svolte in modo abusivo e, quindi, senza il possesso dei requisiti professionali abilitativi prescritti, sono imponibili ai fini IVA. Questo dal momento che in tale evenienza, non è più applicabile il dettato dell’articolo 10, n. 18, DPR n. 633/72.

Prestazioni di ricovero e cura ai fini IVA

Le prestazioni sanitarie di ricovero e cura sono esenti IVA, ai sensi dell’articolo 10 n. 19 del DPR n. 633/72. Si tratta di quelle prestazioni rese sia in via ambulatoriale che a ricoverati, da parte dei seguenti soggetti:

• Società di mutuo soccorso con personalità giuridica e stabilimenti termali;
• Enti ospedalieri, case di cura e cliniche, che sulla base delle convenzioni stipulate con le regioni, applicano tariffe corrispondenti a quelle praticate dagli enti pubblici;
• Onlus.

Attenzione! Le prestazioni sanitarie rese da case di cura non convenzionate sono imponibili IVA. A nulla rilevando che i pazienti vengano rimborsati dalle regioni in base a specifiche tariffe.

Quali sono le prestazioni di ricovero e cura?

In particolare è importante definire bene, ai sensi dell’esenzione, cosa si intende per prestazioni di ricovero e cura. Si tratta di alloggio, assistenza, diagnosi e cura, compresa la somministrazione di medicinali, presidi sanitari e vitto. Questo aspetto assume importanza in quanto le prestazioni di maggior comfort alberghiero (come stanza singola, televisore, etc.) sono prestazioni che rientrano nel campo di applicazione dell’IVA. L’erogazione di questi servizi è soggetto all’applicazione di un aliquota del 10%. Questo se tale servizio è reso a soggetti ricoverati, salvo che le stesse siano indispensabili per realizzare gli scopi terapeutici del soggetto ricoverato. Le stesse prestazioni scontrano aliquota IVA ordinaria se rese a soggetti non ricoverati. Come, ad esempio, possono essere gli accompagnatori.

Prestazioni sanitarie dei medici: fatturazione

I medici, i dentisti e tutti gli operatori in arti sanitarie sono obbligati ad emettere la fattura o la parcella o la notula per lo svolgimento delle seguenti operazioni:

• Prestazioni professionali, tipiche dell’attività medica, che sono esenti IVA. Ai sensi articolo 10, n 18 DPR n. 633/72;
• Cessione di beni acquistati nell’esercizio dell’attività. Es. vendita di un ecografo, di un riunito, dei mobili, dei computer ecc. Tali cessioni sono esenti ex art. 10 n. 27-quinquiesse per essi non era stata detratta l’IVA al momento dell’acquisto. In caso contrario sono soggetti all’IVA ordinaria al 22%. Se l’IVA su acquisti è stata detratta solo in parte, si dovrà emettere fattura parte in esenzione e parte con aliquota ordinaria;
• Prestazioni di servizi che non sono propriamente tipiche della normale attività esercitata. Quali perizie legali, consulenze ad assicurazioni, certificati assicurativi, messa a disposizione a colleghi di studio e di attrezzature e corsi.

Tutte queste prestazioni sono soggette ad IVA con aliquota ordinaria.

Emissione della fattura per prestazioni mediche

Questo indipendentemente dal fatto che la prestazione sia resa nei confronti di privato, di impresa o di ente. La fattura può assumere varie forme: per i medici ha forma di parcella (quindi una fattura immediata).

Contenuto obbligatorio della fattura dei medici

I dati obbligatori da indicare nella fattura per prestazioni sanitarie dei medici sono:

• La data di emissione;
• Il numero progressivo per anno solare;
• Il nome e cognome (in caso di impresa individuale), denominazione o ragione sociale (nome e cognome se non si tratta di imprese), residenza o domicilio dei soggetti fra cui è effettuata la prestazione;
• La partita IVA del cliente o il codice fiscale (prima era facoltativo) se questi non agisce nell’esercizio d’impresa arte o professione (ad esempio, se è un privato);
• La natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto delle prestazioni;
• L’aliquota, ammontare dell’imposta e dell’imponibile: le prestazioni mediche (comprese quelle odontoiatriche) sono operazioni esenti Iva art. 10 DPR n. 633/72 n. 18;
• Il numero e data degli eventuali DDT (documenti di trasporto) in caso di emissione di fattura differita (esempio: il dentista che cede il riunito; prima emette il DDT per il trasporto e poi emette fattura differita richiamando i dati del documento di trasporto).

Inoltre, non è obbligatorio, ma è opportuno, indicare l’eventuale ritenuta d’acconto. Andiamo ad analizzare alcuni di questi elementi in dettaglio.

Data di emissione della fattura sanitaria

Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo. Quindi, per le prestazioni sanitarie dei medici si devono emettere fatture al momento dell’incasso del corrispettivo. L’incasso è percepito, solitamente, al momento in cui la prestazione è completata. Tuttavia, la fattura può essere emessa anche in un momento precedente. Inoltre, nel caso in cui si verifichi un pagamento anticipato totale o parziale del corrispettivo prima di tale termine, la fattura deve essere emessa all’atto dell’incasso. Solo per la parte incassata.

È necessario prestare la massima attenzione a questo aspetto. Considerate le irregolarità contabili che spesso, anche involontariamente, molti medici commettono. Spesso, infatti, risulta il versamento in banca di somme riscosse mentre le corrispondenti fatture vengono emesse solo dopo alcuni giorni. Comportamento che in sede di controlli potrebbe essere contestato. Specialmente se diventa difficile far coincidere le fatture con i relativi pagamenti.

La fattura deve essere sempre emessa in duplice esemplare. Una copia deve essere consegnata al cliente mentre l’altra deve essere archiviata preso lo studio. Nulla vieta l’emissione di più copie: è opportuno però indicare, con l’ausilio di un timbro, la dicitura “copia per uso interno”. Per l’emissione di copie conformi alle originali va applicata la marca da bollo (2 euro) ed occorre indicare la dicitura “copia conforme all’originale” (nel caso in cui il cliente smarrisca la fattura).

Numerazione della fattura

Le fatture per prestazioni sanitarie dei medici devono essere numerate progressivamente per anno solare. È consentito avere più serie di numerazioni: è il caso tipico di chi ha più studi medici, o ambulatori. Per i medici di famiglia che operano in regime di convenzione con le ASL non è obbligatoria l’emissione della fattura in quanto il prospetto di liquidazione mensile emesso dall’ASL sostituisce a tutti gli effetti la fattura. Tuttavia, siccome tali prospetti vanno numerati progressivamente tra le fatture e ciò potrebbe generare confusione nella numerazione, si consiglia di emettere la normale fattura allegando ad essa il prospetto rilasciato dall’ASL.

Natura della prestazione sanitaria

È fatto obbligo indicare e descrivere sulla fattura la natura, la qualità e la quantità della prestazione. È necessario che la descrizione dell’operazione in fattura sia chiara e specifica. Si deve, infatti, descrivere il tipo di prestazione che il medico effettua al paziente. Alcuni esempi pratici possono essere:

• “Prestazione medica effettuata come da preventivo allegato”
• “Prestazione medica come da cartella clinica allegata”
• Infine “Prestazione medica come da piano di cura allegato”

Stessa regola vale anche per le fatture emesse dal medico nei confronti di colleghi per prestazioni svolte nelle loro sedi. Ad esempio, è possibile utilizzare una descrizione che abbia come oggetto la giornata di lavoro (“sostituzione presso il vostro studio“). Oppure una descrizione basata sul numero delle ore di lavoro svolte. Naturalmente, in questi casi la stipula di un contratto scritto tra medici è fondamentale.

Base imponibile della fattura del medico

Per quanto riguarda il valore della prestazione bisogna indicare a parte anche eventuali sconti e abbuoni.

Ritenuta d’acconto

Se il medico emette fatture nei confronti di altri professionisti, imprese o cliniche e/o enti, viene assoggettato ad una ritenuta d’acconto del 20%. Ritenuta che è opportuno sia evidenziata sulla parcella (anche se non obbligatorio), sul totale della prestazione. In pratica dal compenso spettante il cliente trattiene la ritenuta a titolo d’acconto d’imposta che verserà per conto del medico.

Imposta di bollo

L’imposta di bollo, attraverso l’applicazione di una marca da 2,00 euro deve essere applicata dai medici che effettuano operazioni esenti Iva. L’imposta è dovuta se la fattura supera l’importo di 77,47 euro e deve essere applicata in calce alla fattura originale. Quella consegnata al paziente. L’obbligo di applicare il bollo è a carico del medico. Sono solidalmente obbligati al pagamento dell’imposta entrambe le parti (medico e paziente): quindi sono entrambi sanzionabili in caso di omesso pagamento dell’imposta. In aggiunta, può verificarsi il caso del professionista che sceglie di non addebitare al cliente l’importo dell’imposta di bollo. Che rimane a proprio carico.

Liquidazioni IVA

I medici sono obbligati alla determinazione mensile e/o trimestrale anche qualora abbiano effettuato solo operazioni esenti. Non sono obbligati i soggetti che hanno fatto richiesta di esonero degli adempimenti IVA. Questo ai sensi dell’articolo 36-bis del DPR n. 633/72. L’Iva risultante dalle liquidazioni periodiche deve essere versata, se a debito, mensilmente o trimestralmente.

Per eseguire e versare l’IVA dovuta, con cadenza trimestrale, è necessario aver realizzato nell’anno precedente un volume d’affari non superiore a 400.000 euro. L’opzione ha validità per almeno un triennio e sugli importi da versare nei primi tre trimestri è dovuto un interesse dell’1% (tali interesse non è deducibile dal reddito). Non vi è più alcun obbligo di effettuare, anche se è opportuno, le annotazioni sui registri IVA delle liquidazioni eseguite.

Qualora il professionista superi il limite di 400.000 euro nel corso dell’anno sarà obbligato alle liquidazioni mensili dall’anno successivo.

Esonero da fattura elettronica per i medici

Sono esclusi dall’obbligo di emissione della fattura elettronica i medici che inviano i dati al Sistema Tessera Sanitaria. Per i medici, quindi, vi è l’esonero dall’emissione della fattura elettronica, se vi è l’invio dei dati al sistema StS. Resta, quindi, l’obbligo di Fatturazione Elettronica per i dati non inclusi. Al contrario, rimane comunque l’obbligo di ricezione delle Fatture Elettroniche passive. L’esonero non riguarda, dunque, il ciclo passivo. In sostanza, devono essere trasmessi in modalità telematica al SdI le fatture di acquisto ricevute dai fornitori dei medici e degli infermieri. Così come previsto anche per contribuenti in regime dei minimi e forfettari già esonerati dall’obbligo di fatturazione elettronica.

La fatturazione del centro medico al paziente e tra medico e centro

Una fattispecie che si verifica con frequenza è quella che riguarda il rapporto tra centro medico e professionista sanitario che lo utilizza per la prestazione di servizi sanitari. Prendiamo il caso di un poliambulatorio medico privato che acquista la prestazione di dottori specialisti, tutti lavoratori autonomi. In questi casi occorre chiarire i meccanismi di fatturazione e di applicazione dell’IVA nel rapporto tra medico e centro medico e nel rapporto tra centro medico e paziente.

L’art. 1, co. da 38 a 42 della Legge n. 296/06 ha introdotto, per le strutture sanitarie, l’obbligo della riscossione accentrata dei corrispettivi spettanti a medici e paramedici che operano, privatamente, presso le strutture sanitarie private. La riscossione dei compensi dovuti al professionista per l’attività medica e paramedica resa nell’ambito di un centro medico privato deve essere effettuata in modo unitario dalla struttura sanitaria. Le strutture sanitarie hanno l’obbligo, per ciascuna prestazione resa, di incassare il compenso in nome e per conto del prestatore di lavoro autonomo e riversarlo al professionista sanitario.

Sotto un profilo pratico rientrano in questa casistica le “strutture sanitarie private” che mettono a disposizione o in affitto dei professionisti i locali della struttura aziendale per l’esercizio di attività di lavoro autonomo (mediche o paramediche). L’intervento della struttura sanitaria si ha relativamente ai compensi correlati alla prestazioni sanitarie rese dal professionista in esecuzione di un rapporto diretto con il paziente (vedasi al Risoluzione n. 17/E/2017 e Circolare n. 13/E/2007 e n. 304/E/2008).

Nel caso in cui il professionista (medico) esegua le prestazioni di natura sanitaria in esecuzione di un rapporto intrattenuto “direttamente con il paziente” dovrà essere lo stesso ad emettere fattura nei confronti del paziente in esenzione da IVA ai sensi dell’articolo 10 del DPR n. 633/72 (la fattura potrà essere emessa anche dall’ambulatorio in nome e per conto del professionista). In tale ipotesi, dovrà essere seguita la procedura delineata dalla Circolare n. 13/E/2007 (che ha commentato le modalità di applicazione del sistema di riscossione accentrata dei corrispettivi spettanti ai medici e paramedici).

Nel caso in cui, invece, il professionista esegua la prestazione a favore del paziente nell’ambito di un rapporto contrattuale intrattenuto con la struttura sanitaria, il professionista deve fatturare la propria prestazione al centro medico, a fine mese, in esenzione IVA (ex art. 10 del DPR n. 633/72) con applicazione della ritenuta di acconto del 20%. Il centro medico, infatti, trattiene le somme riscosse dal paziente e bonifica al medico dietro presentazione della fattura. Al paziente viene rilasciata una fattura dal centro medico in esenzione IVA per l’erogazione della visita effettuata dal medico.

Deve essere sottolineato che, in questo caso, l’esenzione IVA del centro medico è subordinata al fatto che la direzione tecnica dello stesso sia affidata ad un medico abilitato all’esercizio della professione (Risoluzione 39/E/2004 e sentenze della Corte di giustizia Ue del 6 novembre 2003, nella causa C-45/01, e del 10 settembre 2002 nella causa C-141/00). In presenza di questa condizione, il regime di esenzione tornerà applicabile sia alle fatture emesse dalla struttura nei confronti del paziente che a quelle che il medico, a sua volta, emette alla struttura stessa.

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