L’art. 5 del D.Lgs. n. 209/23 ha riscritto e modificato in modo sostanziale il precedente regime agevolato dei lavoratori impatriati. Attualmente, dopo 3 anni di residenza fiscale estera, con la presenza di requisiti di qualificazione, lo svolgimento di attività di lavoro dipendente o professionale in Italia consente la detassazione del 50% (60% in caso di figli minori) del reddito imponibile per 5 anni. Vediamo, di seguito tutti i dettagli su questa agevolazione. Al termine dell’articolo il modulo di contatto se desideri analizzare la tua situazione personale.
Indice degli Argomenti
Requisiti per l’applicazione del regime impatriati
Il testo della nuova agevolazione impatriati si rende applicabile per i soggetti che trasferiscono la residenza in Italia e che soddisfano i seguenti requisiti:
- Residenza all’estero pregressa di almeno 3 anni. Periodo che cresce se il lavoratore o la lavoratrice prosegue l’attività con lo stesso datore di lavoro con cui lavorava prima del trasferimento:
- Sono richiesti sei anni se il lavoratore non è stato in precedenza impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo;
- Sono richiesti sette anni, se il lavoratore, prima del suo trasferimento all’estero, è stato impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo;
- Impegno a risiedere fiscalmente nel territorio dello Stato per almeno quattro anni;
- L’attività lavorativa (lavoro dipendente o lavoro autonomo come esercizio di arte o professione intellettuale) viene svolta prevalentemente nel territorio dello Stato;
- I lavoratori sono in possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione come definiti dal decreto legislativo 28 giugno 2012, n. 108, e dal decreto legislativo 9 novembre 2007, n. 206.
L’agevolazione consiste in una detassazione ai fini IRPEF del 50% (ordinariamente) del reddito imponibile per cinque periodi di imposta. Tuttavia, vi sono una serie di novità e particolarità da tenere in considerazione.
Tabella riepilogo requisiti
| Caratteristica | Art. 5 D.Lgs. n. 209/23 |
|---|---|
| Redditi agevolati | Redditi di lavoro dipendente, redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (es. compensi amministratori), redditi di lavoro autonomo |
| Reddito massimo agevolabile annuo | 600.000 euro |
| Detassazione | 50% del reddito imponibile IRPEF 60% se il lavoratore si trasferisce in Italia con un figlio minore o in caso di nascita/adozione di un minore durante il periodo di agevolazione |
| Periodo di residenza minimo da mantenere in Italia | 4 anni |
| Periodo minimo di residenza fiscale estera | – 3 anni: condizione generale – 6 anni: se il lavoratore al rientro presta attività lavorativa in Italia presso lo stesso soggetto o un soggetto appartenente al gruppo per il quale è stato impegnato all’estero prima del trasferimento – 7 anni: se il lavoratore al rientro presta attività lavorativa in Italia presso lo stesso soggetto o un soggetto appartenente al gruppo per il quale il lavoratore aveva lavorato in Italia prima del trasferimento all’estero. |
| Luogo di svolgimento dell’attività | L’attività di lavoro dipendente o autonomo deve essere prestata prevalentemente sul territorio italiano (periodo > 183 giorni) |
| Qualificazione del lavoratore | I lavoratori devono essere in possesso di requisiti di elevata qualificazione o specializzazione come definiti dal D.Lgs. n. 108/12 e dal D.Lgs. n. 206/07. |
| Durata dell’agevolazione | 5 anni |
Lavoratori beneficiari
Possono accedere ai benefici fiscali previsti dal presente articolo i cittadini italiani iscritti all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero (AIRE) nonché quelli non iscritti alla stessa Anagrafe purché abbiano avuto la residenza in un altro Stato ai sensi di una Convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi per il triennio di cui al comma 1, lettera a). Il riferimento è per i soli cittadini italiani, senza alcun riferimento a cittadini stranieri.
Per determinare la residenza fiscale del soggetto, oltre al concetto dell’AIRE, viene presa a riferimento anche la “normativa convenzionale“. Viene, infatti, previsto che abbia la residenza fiscale estera il soggetto che abbia risieduto all’estero in virtù di una “convenzione contro le doppie imposizioni“. Il riferimento, pare essere riferimento al art. 4, par. 2 delle varie convenzioni, ove vengono riportate le regole (c.d. “tie breaker rules“) per dirimere situazioni di conflitto di residenza fiscale. Pertanto, per i contribuenti non iscritti AIRE è fondamentale analizzare la propria situazione per capire se possono verificare la residenza fiscale estera tramite la Convenzione contro le doppie imposizioni siglata tra lo Stato estero e l’Italia (sempre ove esistente). Si tratta di un’analisi non semplice da effettuare e che richiede l’ausilio di professionisti esperti su questo tipo di casistiche, per analizzare in dettaglio la documentazione comprovante la residenza.
Approfondimento utile: Mancata iscrizione AIRE e regime degli impatriati.
Residenza fiscale estera pregressa
La residenza fiscale estera pregressa rispetto al momento di impatrio in Italia è un requisito fondamentale che il contribuente è chiamato a dimostrare. Il numero di anni richiesti varia in relazione alla fattispecie in cui si trova il contribuente, così come riassunto nella tabella seguente.
| Condizione | Residenza fiscale estera richiesta |
|---|---|
| Condizione generale | 3 periodi d’imposta |
| Non impiegato precedentemente in Italia dallo stesso soggetto o gruppo | 6 periodi d’imposta |
| Impiegato precedentemente in Italia dallo stesso soggetto o gruppo | 7 periodi d’imposta |
| Lavoratore autonomo che fattura all’ex datore di lavoro non residente | 6 periodi d’imposta o se si lavorava per lo stesso datore prima dell’espatrio |
Impatriato autonomo che fattura all’ex datore di lavoro estero
L’Agenzia delle Entrate con la risposta ad interpello n. 22/E/25 ha chiarito che occorre un periodo minimo di residenza estera di almeno sei anni in tutti i casi in cui l’impatriato svolta un’attività di lavoro autonomo sul territorio nazionale con committente l’ex datore di lavoro estero. Questo, anche se l’ex datore di lavoro è solo uno dei committenti dell’autonomo. Il periodo di residenza estera richiesto sale a sette anni se il lavoratore era già stato impiegato per lo stesso datore di lavoro prima del trasferimento all’estero. In particolare, la disposizione di cui all’art. 5, co. 1 del D.Lgs. n. 209/23 non indica quale tipologia contrattuale deve essere intrattenuta tra lavoratore e committente, al fine del computo del periodo di residenza estera pregressa. Pertanto, nel caso in cui vi sia una prestazione di lavoro autonomo a favore dello stesso ed datore di lavoro il periodo estero deve essere di almeno sei anni (o sette).
Attività lavorative agevolate e limiti reddituali
Per quanto riguarda i redditi oggetto di questa agevolazione rientrano tra le categorie agevolate:
- I redditi da lavoro dipendente ed i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (es. compenso amministratore di SRL italiana);
- I redditi di lavoro autonomo derivanti dall’esercizio di arti e professioni.
Di fatto, quindi, restano esclusi dall’agevolazione i redditi da lavoro autonomo derivanti dall’esercizio di impresa.
Reddito annuo massimo agevolabile
Il reddito agevolabile massimo annuo è fissato a 600.000 euro. In assenza di chiarimenti ufficiali sul punto, dottrina prevalente ritiene che si tratti di una soglia, superata la quale, trova applicazione la tassazione ordinaria del reddito. Quindi, ad esempio, ipotizzando un reddito annuo di 700.000 euro, si avrebbe una tassazione agevolata al 50% sui 600.000 euro, con un imponibile di 300.000 euro. Gli ulteriori 100.000 euro di reddito dovrebbero seguire la tassazione piena IRPEF. Sempre in attesa di chiarimenti ufficiali, non sembrerebbe che tale soglia, qualora superata pregiudichi l’accesso all’agevolazione.
L’agevolazione, come la precedente, resta soggetta alle limitazioni connesse agli aiuti c.d. “de minimis“. Di fatto, quindi, per i soli lavoratori autonomi il beneficio ottenibile (in termini di minori imposte dovute) non può superare la soglia di 300.000 euro nel trimestre.
Assunzioni infragruppo ammesse ma con vincoli
Rispetto alle precedenti versioni del testo, la disposizione definitiva prevede che vi possa essere attività lavorativa in Italia svolta in continuità con quella svolta all’estero. È il caso, ad esempio del lavoro in smart working con datore di lavoro non residente. Oppure, ancora, è ammessa la possibilità che vi sia datore di lavoro appartenente allo stesso gruppo multinazionale del datore di lavoro estero. Tuttavia, in questi casi sono previsti requisiti particolari di permanenza estera da rispettare, ovvero:
- Sei periodi di imposta esteri precedenti al rientro. Questo per i lavoratori che non siano stati in precedenza impiegati in Italia a favore dello stesso soggetto o di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo. Si tratta di situazioni di assunzione diretta all’estero;
- Sette periodi di imposta esteri precedenti al rientro. Nel caso in cui il lavoratore, prima del suo trasferimento all’estero, è stato impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo. Situazione di precedente assunzione in Italia e successivo trasferimento oltreconfine.
Di fatto, quindi, tale disposizione appare volta a disincentivare la possibilità di usufruire dell’agevolazione a seguito di distacchi internazionali.
Nel testo non vi sono riferimenti a passaggi del lavoratore dalla stabile organizzazione estera alla casa madre italiana o il contrario. Tuttavia, si attendono chiarimenti, anche se potrebbero ritenersi possibili.
| Esempio: conta la presenza del datore di lavoro ma non la residenza fiscale italiana pre espatrio. |
|---|
| Prendiamo il caso di un cittadino tedesco, residente all’estero, in precedenza assunto in Italia e distaccato all’estero nello stesso anno presso una branch estera del gruppo. Il lavoratore non avrebbe acquisito la residenza italiana prima del distacco estero ma, in caso di rientro alla fine del distacco, vi sarebbe continuità del rapporto di lavoro fin dalla fase di espatrio. Pertanto tale lavoratore deve verificare 7 anni di lavoro all’estero. |
Lavoratori con figli minori
Per i soggetti che si trasferiranno in Italia con un figlio minore la percentuale di detassazione del reddito agevolato sarà del 60% (rispetto a quella del 50% ordinariamente prevista). Lo stesso incremento dell’agevolazione si applica anche a coloro che diventeranno genitori o che adotteranno un minore durante il periodo di fruizione del regime impatriati. Deve essere precisato che per questa maggiorazione è richiesto il requisito che il figlio minore sia e mantenga la residenza fiscale in Italia.
Il beneficio della maggiore detassazione può essere applicato a partire dal periodo di imposta in corso alla nascita del figlio o dell’adozione e per il tempo residuo del quinquennio agevolato.
I requisiti di elevata specializzazione e qualificazione
La principale novità di questa nuova agevolazione riguarda i requisiti di elevata specializzazione e qualificazione che deve avere il lavoratore. Il riferimento può essere dato dalla Circolare n. 17/E/2017 (§ 3.2) dell’Agenzia delle Entrate la quale riprende quanto indicato dal decreto legislativo 28 giugno 2012, n. 108, e dal decreto legislativo 9 novembre 2007, n. 206 e che di seguito riportiamo.
Riguardo al concetto di lavoratori con elevata qualificazione o specializzazione può farsi riferimento a quanto previsto dal decreto legislativo 28 giugno 2012, n. 108, il quale, recependo la Direttiva europea n. 2009/50/CE, prevede che tale requisito ricorre nelle ipotesi di:
- Conseguimento di un titolo di istruzione superiore rilasciato da autorità competenti nel Paese dove è stato conseguito che attesti il completamento di un percorso di istruzione superiore di durata almeno triennale e della relativa qualifica professionale superiore, rientrante nei livelli:
- 1 (legislatori, imprenditori e alta dirigenza);
- 2 (professioni intellettuali, scientifiche e di elevata specializzazione) e
- 3 (professioni tecniche) della classificazione ISTAT delle professioni CP 2011, attestata dal paese di provenienza e riconosciuta in Italia;
- Possesso dei requisiti previsti dal decreto legislativo 6 novembre 2007, n. 206, limitatamente all’esercizio delle professioni ivi regolamentate. Il possesso di tali requisiti deve essere attestato da una delle Autorità Italiane indicate all’articolo 5 del D.Lgs. n. 206/07, (vedasi Elenco Professioni regolamentate e autorità competenti – impresainungiorno.gov.it ). Si tratta delle seguenti professioni: farmacista, architetto, ostetrica, veterinario, odontoiatra, infermiere, medico chirurgo.
Importante evidenziare che il requisito della laurea non per forza deve essere stato conseguito all’estero. La stessa, infatti, può anche essere stata conseguita nel periodo precedente l’espatrio. In particolare, la Circolare n. 17/E/2017 ha precisato che occorre essere in possesso di un titolo di istruzione superiore rilasciato da autorità competente, quindi anche una laurea presa all’estero (o in Italia). Oppure, l’attestato legato ad un completamento di un percorso di studi di almeno tre anni. Qualora ottenuto in un paese extra UE, il titolo di studio dovrà essere munito di Dichiarazione di Valore o in alternativa di Dichiarazione di Comparabilità rilasciata da CIMEA.
Nessun collegamento tra laurea ed attività di lavoro esercitata
La norma non pone riferimenti in merito al collegamento tra la qualificazione (laurea) e l’attività lavorativa effettivamente esercitata. In assenza di chiarimenti sul punto, deve ritenersi non sussistente la presenza di un collegamento tra questi due aspetti.
Regime transitorio: proroga triennale ma solo per i rientri 2024
Deve essere evidenziato anche che il periodo ordinariamente oggetto di agevolazione (quindi il quinquennio) può essere prorogato di un ulteriore triennio. Nel caso la detassazione del reddito resta ferma nella misura del 50%, e sempre verificando i requisiti di accesso del nuovo regime.
Questa estensione, tuttavia, appare limitata alla specifica ipotesi del trasferimento della residenza anagrafica nel corso del 2024 e all’acquisto di un immobile residenziale adibito ad abitazione principale in Italia entro il 31 dicembre 2023, e comunque nei 12 mesi precedenti al trasferimento in Italia. In attesa di chiarimenti, sicuramente utili, appare una estensione legata ai soggetti che avevano già programmato un rientro in Italia con l’acquisto di un immobile (immaginando di poter usufruire dell’estensione dell’agevolazione di un quinquennio come era previsto nell’agevolazione previgente).
Per approfondire:
Regime impatriati e lavoratori sportivi
Gli sportivi nel momento in cui ricevono un compenso per l’attività svolta sono considerati lavoratori sportivi. Il reddito percepito rientra, a seconda dei casi tra i redditi da lavoro dipendente o tra i redditi da lavoro autonomo. Si tratta di categorie ove è possibile godere dell’agevolazione impatriati. Tuttavia, nella nuova normativa, rispetto alla precedente non vi è alcun riferimento agli sportivi. Questo significa che non è stata prevista una disciplina specifica per questa particolare categoria di lavoratori.
Questi, pertanto, al pari delle altre categorie di lavoratori hanno la possibilità di sfruttare l’agevolazione, nel rispetto degli ordinari requisiti richiesti dalla norma. Di fatto, gli sportivi rientrano nella categoria 3 (professioni tecniche) della classificazione ISTAT (di cui sopra). Pertanto, in presenza della verifica del requisito di qualificazione (laurea) avranno la possibilità di poter fruire dell’agevolazione. Tuttavia, occorre tenere presente che su questo punto non vi sono ancora chiarimenti in merito e che la situazione potrebbe mutare. Pertanto, è consigliabile la massima prudenza.
Utilizzo congiunto di regimi agevolati
Attualmente, l’utilizzo congiunto dei regimi agevolati per lavoratori impatriati e per il rientro di docenti e ricercatori è possibile, a condizione che le agevolazioni si applichino a redditi differenti percepiti nello stesso periodo d’imposta. Questo significa che un contribuente può beneficiare del regime in commento per i redditi da lavoro dipendente o autonomo e, contemporaneamente, usufruire delle agevolazioni per il rientro dei ricercatori per i redditi derivanti da attività di ricerca, purché tali redditi siano distinti e separati. Tale interpretazione è stata confermata dall’Agenzia delle Entrate nella risposta all’interpello n. 16/E/2025.
Consulenza fiscale online rientro dei cervelli
Il testo della nuova agevolazione per i lavoratori impatriati appare sicuramente con requisiti più stringenti rispetto alla norma precedentemente in vigore. Il periodo agevolato è minore, i requisiti comprendono l’elevata qualificazione e specializzazione, il periodo all’estero e quello di impegno a restare in Italia sono più lunghi. Inoltre, l’importo dell’agevolazione è inferiore rispetto al passato. In ogni caso, in attesa della pubblicazione del testo e dell’uscita dei relativi chiarimenti queste sono le informazioni attualmente a disposizione.
Ad essere agevolati sono soltanto lavoratori con elevata specializzazione o qualificazione, per lo svolgimento di attività di lavoro dipendente (o assimilato) o autonomo (pare non vi sia più traccia del reddito di impresa). Tali lavoratori sono chiamati a verificare la presenza della qualificazione lavorativa o della specializzazione, aspetto non sempre semplice da verificare e saranno chiamati a verificare un periodo all’estero di almeno 3 anni ed un mantenimento della residenza fiscale in Italia per almeno cinque anni. In caso contrario è prevista la restituzione dell’imposta non versata e l’applicazione di sanzioni ed interessi.
Se hai bisogno di aiuto per comprendere meglio questa agevolazione, come adempimenti, tassazione dei redditi di fonte estera, aspetti del trasferimento di residenza in Italia, monitoraggio fiscale ed aspetti connessi (previdenza, immobili, etc), contattaci per una consulenza. Compila il modulo di contatto sottostante ed indicaci la tua situazione ed i tuoi dubbi per vedere se possiamo aiutarti e ricevere il preventivo per una consulenza.
Consulenza online agevolazione impatriati
Se stai cercando una consulenza online utile a chiarire i principali aspetti operativi dell’agevolazione contattaci. Potrai contare sull’esperienza del Dott. Federico Migliorini.
