Doppia Residenza Fiscale: le Tie-Breaker Rules

Cosa succede quando una persona fisica si trasferisce all’estero in corso d’anno e si trova di fronte ad una doppia residenza fiscale? Approfondiamo il tema della Residenza Fiscale delle persone fisiche alla luce di quanto previsto dalla regime del diritto internazionale. Articolo 4 modello OCSE, Tie Breaker Rules per dirimere situazioni di Doppia Residenza Fiscale.

Il trasferimento di residenza all’estero da parte di persone fisiche è un aspetto che richiede particolare attenzione.

Negli ultimi anni i controlli dell’Agenzia delle Entrate stanno aumentando, per questo occorre avere ben chiara la propria situazione.

Per questo motivo, quello che ripeto sempre a tutti i soggetti che si rivolgono a me per una consulenza è che ci sono 3 regole indispensabili. Si tratta di 3 chiavi che possono rendere perfetto ogni trasferimento di residenza all’estero.

Mi riferisco alle seguenti:

• Non sottovalutare il tuo passato;
• Programma il tuo presente;
• Pianifica il tuo futuro.

Anche se può sembrare a prima vista banale, si tratta di regole di buon senso che ti possono aiutare. L’obiettivo è quelli evitarti, o farti superare eventuali controlli dell’Amministrazione finanziaria sul trasferimento di residenza all’estero.

Quando ci si trasferisce all’estero è necessario tenere presente il proprio passato, ovvero cosa si lascia nel Paese dal quale vogliamo andarcene. Allo stesso tempo bisogna anche programmare al meglio il presente, ovvero le procedure di trasferimento, ed allo stesso tempo pensare che bisogna essere adeguatamente preparati per pianificare il proprio futuro nel Paese estero.

In questo contributo voglio approfondire il tema della residenza fiscale delle persone fisiche e del suo trasferimento all’estero. Il tutto alla luce di quanto previsto dalle regole del diritto internazionale. 

In particolare, ti mostrerò come le Convenzioni internazionali sono in grado di dirimere situazioni di doppia residenza fiscale che si formano quando un contribuente trasferisce la propria residenza nel corso dell’anno.

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RESIDENZA FISCALE NELLE CONVENZIONI CONTRO LE DOPPIE IMPOSIZIONI

Le disposizioni sulla residenza fiscale hanno un ruolo preminente all’interno delle Convenzioni contro le doppie imposizioni.

Questo in quanto la residenza costituisce elemento fondamentale per l’applicazione delle norme della Convenzione stessa, sia nel determinare la potestà impositiva dei Paesi coinvolti.

L’articolo 4 di quasi tutte le convenzioni ratificate dall’Italia è conforme al Modello OCSE. Questo articolo nel primo paragrafo rimanda espressamente alla legislazione domestica degli Stati contraenti, prevedendo che:

“ ai fini della convenzione, l’espressione residente di uno Stato contraente designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è ivi assoggettata ad imposta a motivo del suo domicilio, residenza, sede di direzione o di ogni altro criterio di natura analoga”

Articolo 4 modello OCSE

Il modello OCSE aggiunge, inoltre, che:

“ tale espressione [“residente di uno Stato contraente”] non comprende le persone che sono assoggettate ad imposta in questo Stato soltanto per il reddito che esse ricavano da fonti situate in detto Stato ”,

Articolo 4 modello OCSE

precisando cioè che ai fini della Convenzione un soggetto non può essere considerato residente in un Paese se lo stesso è assoggettato ad imposizione in tale Paese solo in base al principio di territorialità.

Questo, in quanto, il modello OCSE non introduce un’univoca definizione di residenza fiscale. Bensì un rimando alla definizione fornita dalle legislazioni nazionali, si verificano frequentemente situazioni in cui un soggetto è considerato fiscalmente residente in entrambi gli Stati in base alle rispettive normative domestiche (c.d. “doppia residenza“).

LE TIE-BREAKER RULES

Nel caso in cui si verifichi un caso di doppia residenza in base alle rispettive normative locali, assume rilievo il secondo paragrafo dell’articolo 4.

Tale articolo mira a risolvere il conflitto di residenza tra le legislazioni dei due Stati contraenti e a stabilire lo Stato di effettiva residenza del contribuente.

Attraverso specifici criteri di collegamento della persona allo Stato, che dovranno essere verificati secondo l’ordine gerarchico in cui sono elencati (c.d. tie-breaker rules), è possibile stabilire in quale Stato il contribuente deve considerarsi residente.

I criteri elencati per la definizione della residenza fiscale sono nell’ordine:

1. Abitazione permanente;
2. Centro degli interessi vitali;
3. Soggiorno abituale;
4. Nazionalità,
5. Accordo tra le autorità competenti dei due Paesi contraenti.

Poiché l’articolo 4 paragrafo 2 stabilisce un ordine di priorità dei summenzionati criteri, il conflitto di residenza si dirime non appena uno dei test ottiene un risultato positivo.

Secondo il Commentario, il criterio di collegamento individuato deve essere tale da riflettere il più forte legame (attachment) del contribuente ad uno dei due Stati, di modo che appaia “naturale” la residenza del contribuente nello Stato individuato.

1) Abitazione permanente (permanent home)

In base al primo criterio, la residenza coincide con il luogo in cui il contribuente possiede o dispone di un’abitazione permanente.

Sul tema, il Commentario fornisce indicazioni utili e in particolare chiarisce che l’abitazione:

• Può essere posseduta a qualsiasi titolo (in proprietà o in affitto);
• Deve disporre di un’adeguata organizzazione che consenta al contribuente una lunga e non occasionale permanenza.

La previsione in esame sembrerebbe riconducibile al concetto di “residenza” ex art. 43 del Codice Civile.

Tuttavia, la nozione domestica di residenza, intesa come dimora abituale, non prevede la possibilità che essa venga identificata in più luoghi contemporaneamente. Mentre la norma convenzionale non esclude tale possibilità. Infatti il secondo criterio previsto dalle convenzioni muove dal presupposto che un soggetto possa avere una dimora permanente in entrambi gli Stati contraenti (o in nessuno di essi).

Relativamente al primo test, è interessante notare il riferimento al primo criterio in una sentenza della Commissione Tributaria della Lombardia (CTR Lombardia n. 102/28/2012).

Sentenza dalla quale emerge che la persona fisica che possiede una doppia residenza deve essere considerata fiscalmente residente nel Paese in cui possiede un’abitazione permanente.

Secondo la Commissione il fatto che il contribuente non avesse anche in Italia un’abitazione di proprietà o posseduta in forza di un qualsiasi titolo giuridico e che tale abitazione non fosse a disposizione in modo continuativo, rendeva soddisfatto già il primo criterio e, quindi, superflua la verifica di quelli successivi previsti dall’articolo 4 della Convenzione.

2) Centro degli interessi vitali (centre of vital interests)

Il secondo criterio, il centro degli interessi vitali, corrisponde al luogo in cui le relazioni personali ed economiche dell’individuo sono più strette (closer).

Come indicato dal Commentario, al fine di determinare il centro degli interessi vitali, occorre tener conto delle relazioni familiari e sociali del contribuente. Ma anche delle sue attività politiche, culturali o di altro genere, della sua sede di affari e del luogo dal quale amministra le sue proprietà.

Queste circostanze devono essere esaminate in una visione globale, tenuto conto della particolare situazione personale dell’individuo.

Spesso non è facile stabilire qual è il luogo in cui una persona ha stabilito il proprio centro degli interessi vitali. Magari perché, ad esempio, le relazioni familiari e personali sono in uno Stato mentre gli interessi economici e patrimoniali prevalenti sono in un altro.

Si evidenzia che il concetto di “centro degli interessi vitali” è molto vicino alla nozione domestica di “domicilio” e che l’orientamento prevalente dell’Amministrazione finanziaria e della giurisprudenza italiana attribuisce solitamente una particolare rilevanza ai legami personali ed affettivi.

Tuttavia è interessante leggere una recente sentenza nella quale la Cassazione ha ritenuto che il domicilio del contribuente, trasferitosi con la moglie a Montecarlo, fosse in Italia

“(…) essendo risultato il suo pieno coinvolgimento nelle vicende economiche e morali della famiglia (omissis) e delle società ad essa facenti capo ”.

Il tutto, dando di fatto prevalenza agli interessi economici del contribuente.

Proseguendo nella disamina delle tie-breker rules, nel caso in cui non sia possibile determinare lo Stato in cui il contribuente ha il centro dei suoi interessi vitali occorrerà procedere ai test successivi.

3) Soggiorno abituale (habitual abode)

Il criterio di risoluzione del conflitto di residenza da verificare nel caso in cui non è possibile determinare lo Stato contraente nel quale la persona ha il proprio centro degli interessi vitali o se la medesima non ha un’abitazione permanente in alcuno degli Stati contraenti, è il luogo in cui il contribuente “soggiorna abitualmente”.

Il Commentario non fornisce una chiara interpretazione dei requisiti da verificare al fine di individuare qual è l’intervallo di tempo minimo richiesto affinché possa dirsi verificato il criterio del soggiorno abituale.

Il commentario si limita a richiedere “a sufficient length of time”. Ovvero, una durata sufficientemente ampia tale da consentire di determinare se la residenza in ciascuno degli Stati sia abituale o meno.

4) Nazionalità (nationality)

Il quarto criterio individuato dall’articolo 4 della Convenzione è quello della cittadinanza del soggetto.

È utile sottolineare che la Convenzione fa espresso rinvio alla normativa interna per la definizione della cittadinanza di un soggetto.

5) Procedura amichevole (mutual agreement procedure)

Se nessuna delle su esposte tie-breaker rules ha avuto un esito positivo, la questione della residenza viene risolta di comune accordo tra gli Stati contraenti.

La risoluzione avviene in base alla procedura amichevole stabilita nell’articolo 25 della Convenzione stessa.

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TRASFERIMENTO DI RESIDENZA IN CORSO D’ANNO

In ambito internazionale il Commentario al Modello OCSE, nella parte riguardante la residenza fiscale, fornisce una precisazione molto significativa nel caso in cui il trasferimento della residenza avvenga nel corso del periodo d’imposta.

Nel caso il Commentario prevede che le regole per dirimere la doppia residenza (tie-breaker rules) possano essere applicate anche alle singole frazioni di periodo d’imposta in cui si verifica la doppia residenza.

Secondo il Commentario, nel caso in cui un soggetto risulti fiscalmente residente in uno Stato per una parte del periodo d’imposta (nell’esempio: dal 1° gennaio al 31 marzo) e, a seguito del suo trasferimento nell’altro Stato contraente e della sua presenza fisica in detto altro Stato per più di 183 giorni, lo stesso soggetto risulti fiscalmente residente in tale altro Stato per l’intero periodo d’imposta (ad esempio dal 1° gennaio al 31 dicembre), occorre applicare le tie-breaker rules alle singole frazioni – del periodo d’imposta – in cui si verifica la doppia residenza.

NORMA ITALIANA SUL TRASFERIMENTO DI RESIDENZA FISCALE

Con riferimento alla normativa italiana, si segnala ad oggi la mancanza di specifiche previsioni di legge che disciplinino esplicitamente l’acquisto o la perdita della residenza in corso d’anno.

Contestualmente si registra anche l’assenza di un’interpretazione da parte dell’Amministrazione finanziaria che accolga in modo estensivo i principi di “frazionamento” sanciti dal Commentario OCSE.

La normativa italiana prevede infatti che, al fine di determinare la residenza fiscale di una persona fisica, i requisiti previsti debbano essere valutati avendo riguardo all’intero periodo d’imposta e, pertanto, lo status di soggetto fiscalmente residente o non residente deve intendersi per l’intero anno solare.

A conferma di tale approccio, nella Risoluzione n. 471/E/2008  l’Agenzia delle Entrate ha precisato che, nel caso sottoposto dall’istante, nel quale veniva ipotizzato lo scenario di un trasferimento della residenza in corso d’anno, gli eventuali problemi di doppia residenza dovevano essere risolti esclusivamente applicando le disposizioni convenzionali ed interne che disciplinano il credito d’imposta (articolo 23 della Convenzione ed articolo 165 del DPR n. 917/86).

Inoltre, in base alla Risoluzione in esame, non è possibile estendere l’applicazione del principio del frazionamento della residenza all’interno di un periodo d’imposta se tale principio non è espressamente previsto nel testo della Convenzione stessa.

L’approccio restrittivo dell’Agenzia dell’Entrate che si evince dalla suddetta Risoluzione non consente quindi di risolvere i casi di doppia residenza coerentemente alle previsioni del Commentario OCSE.

Ne consegue che si possono verificare casi di doppia imposizione risolvibili esclusivamente attraverso la regola del credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero, la cui applicazione può tuttavia determinare in capo al contribuente sia disagi finanziari, legati alle tempistiche connesse alla definitività dell’imposta estera, sia un maggior onere fiscale nei frequenti casi in cui l’imposta estera relativa al reddito di fonte estera è inferiore rispetto a quella italiana calcolata sul medesimo reddito.

POSIZIONE ATTUALE DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA

Poiché la Risoluzione ha data anteriore rispetto all’ultima pubblicazione del Commentario OCSE 2010, sarebbe opportuno che l’Amministrazione finanziaria aggiornasse la propria posizione in merito al concetto di residenza parziale, applicabile in linea di principio a tutte le Convenzioni stipulate dall’Italia in conformità allo stesso Modello OCSE, non avendo il Governo italiano a suo tempo posto riserve all’applicazione dell’articolo 4 e del relativo Commentario OCSE 2010.

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RESIDENZA FISCALE NELLE CONVENZIONI: SITUAZIONI PARTICOLARI

Le disposizioni sulla residenza contenute nelle convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia aderiscono sostanzialmente al modello OCSE.

Come detto, queste convenzioni sono utili a dirimere problematiche inerenti la doppia residenza fiscale.

Esistono tuttavia alcune variazioni, ovvero situazioni che divergono dalla regole generali sopra indicate.

Queste situazioni particolari, in alcuni casi consistono in una diversa formulazione della norma. In altri casi invece, si tratta di difformità specifiche della disposizione.

Possono essere esempio, talune variazioni nelle tie-breaker rules o di previsioni speciali contenute nel protocollo aggiuntivo.

Vediamo, quindi, alcune situazioni particolari, in merito alle dirimenti di doppia residenza fiscale nelle Convenzioni internazionali.

DOPPIA RESIDENZA: ALCUNI CASI DI SITUAZIONI PARTICOLARI

Voglio mostrarti, di seguito, le disposizioni presenti in alcune Convenzioni internazionali siglate dall’Italia in merito alla doppia residenza fiscale.

Si tratta di fattispecie che, di fatto, divergono dalle ordinarie tie breaker rules analizzate in precedenza.

Vediamo alcune di queste convenzioni.

CONVENZIONE ITALIA GIAPPONE

La Convenzione per evitare le doppie imposizioni siglata con il Giappone non contiene alcuna previsione relativamente ai criteri per dirimere i conflitti di residenza fiscale.

In questa Convenzione le situazioni di doppia imposizione sono demandate esclusivamente alle autorità competenti degli Stati Contraenti.

Quando si determinato situazioni particolari devono essere i due Stati coinvolti a determinare, di comune accordo lo Stato contraente in cui la persona è considerata fiscalmente residente.

Da un punto di vista pratico, riuscire da avviare questa procedura è particolare difficile (se non impossibile). Per questo motivo, si finisce, praticamente per considerare residente il soggetto trasferito in Giappone senza iscrizione AIRE in Italia.

Insomma, praticamente, finisce per essere considerata esclusivamente la normativa nazionale per determinare la residenza fiscale del soggetto espatriato in Giappone.

la determinazione di comune accordo dello Stato contraente di cui la persona dovrà essere considerata residente ai fini della Convenzione.

CONVENZIONE ITALIA BULGARIA

L’articolo 1 della Convenzione tra Italia e Bulgaria, rubricato “Soggetti e residenti” è peculiare.

Questo articolo non prevede il primo test dell’abitazione permanente. Questi stabilisce, invece, che quando una persona fisica è residente di entrambi gli Stati contraenti detta persona è considerata residente dello Stato nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (centro degli interessi vitali).

Inoltre, qualora non sia possibile determinare lo Stato nel quale detta persona ha il centro dei suoi interessi vitali, le autorità competenti degli Stati contraenti risolvono la questione di comune accordo.

Anche in questa Convenzione viene modificato il criterio dirimente della doppia residenza. Tuttavia, in questa Convenzione è comunque presente un requisito pratico da verificare. Ossia, la verifica del cd “centro degli interessi vitali“.

CONVENZIONE ITALIA IRLANDA

Nella Convenzione contro le doppie imposizioni siglata tra Italia ed Irlanda è interessante l’articolo 3 relativo alle definizioni generali dell’accordo.

Questo articolo, relativamente alle persone fisiche stabilisce che è residente di uno Stato contraente:

• Ogni persona che è considerata residente in uno Stato contraente ai fini della imposta di detto Stato e non residente dell’altro Stato contraente ai fini della imposta di detto altro Stato, oppure
• Che soggiorna nell’altro Stato contraente per un periodo o per periodi che non eccedono in totale 91 giorni durante l’anno fiscale.

Questo aspetto è particolarmente interessante. In pratica, secondo questa convenzione, per un espatriato italiano, trascorrere almeno 91 giorni l’anno in Irlanda modifica la propria residenza fiscale.

CONVENZIONE ITALIA SVEZIA

La Convenzione per evitare le doppie imposizioni tra Italia e Svezia al protocollo aggiuntivo stabilisce che:

“per i soggetti di nazionalità svedese, considerati sia residenti in Italia, sia residenti in Svezia in virtù della disposizione svedese detta “regola dei tre anni”, le Autorità competenti degli Stati contraenti risolvono, di comune accordo, la questione della residenza fiscale, in deroga a quanto previsto dalle tie-breker rules”

Tale disposizione si applica soltanto per un periodo di tre anni a decorrere dal giorno di emigrazione dalla Svezia.

CONVENZIONE ITALIA GERMANIA

Il Protocollo della Convenzione con la Germania è singolare.

Questi contiene quanto riportato dal Commentario al paragrafo 10 in tema di cambio di residenza in corso d’anno stabilendo che:

“Se una persona fisica è considerata residente dello Stato contraente in base all’articolo 4 soltanto per una frazione dell’anno ed è considerata residente dell’altro Stato contraente per il resto dell’anno (cambio di residenza), l’assoggettamento all’imposta, nei limiti in cui esso dipenda dal luogo di residenza, termina nel primo Stato alla fine del giorno in cui è stato effettuato il cambio di domicilio”

Nell’altro Stato, l’assoggettamento all’imposta, nei limiti in cui esso dipenda dal luogo di residenza, inizia il giorno successivo al cambio di domicilio”.

In pratica nella Convenzione Italia Germania la residenza fiscale è “spezzata” da anno in anno. In pratica ognuno dei due Stati tassa il reddito ivi percepito.

CONVENZIONE ITALIA SVIZZERA

Anche la Convenzione con la Svizzera, al paragrafo 4 dell’articolo 4, prevede il criterio di risoluzione del conflitto di residenza nel caso di trasferimenti di residenza che possono avvenire anche in corso d’anno.

In particolare la Convenzione prevede che:

“la persona fisica che ha trasferito definitivamente il suo domicilio da uno Stato contraente all’altro Stato contraente cessa di essere assoggettata nel primo Stato contraente alle imposte per le quali il domicilio è determinante non appena trascorso il giorno del trasferimento del domicilio. L’assoggettamento alle imposte per le quali il domicilio è determinante inizia nell’altro Stato a decorrere dalla stessa data”

Inoltre, la Convenzione con la Svizzera contiene un’ulteriore previsione al paragrafo 5 dell’articolo 4 che recita come segue:

“non è considerata residente di uno Stato contraente:

a) una persona che, sebbene risponda ai requisiti di cui ai precedenti paragrafi da 1 a 3, è soltanto beneficiaria apparente dei redditi, essendo questi in realtà – sia direttamente che indirettamente per il tramite di altre persone fisiche o giuridiche – destinati a una persona che non può essere considerata di per sé residente di detto Stato ai sensi del presente articolo;

b) una persona fisica che non è assoggettata alle imposte generalmente riscosse nello Stato contraente, di cui sarebbe residente secondo le disposizioni che precedono, per tutti i redditi generalmente imponibili secondo la legislazione fiscale di questo Stato e provenienti dall’altro Stato contraente”.

CHE COSA NE PENSA L’ITALIA?

Non esistono chiarimenti ufficiali sul versante italiano relativamente al summenzionato paragrafo 5. Mentre, è stato chiarito dalle Autorità svizzere che in base a tale previsione la Convenzione può essere invocata solo dagli aventi diritto effettivi ma non per il tramite di fiduciari e dalle persone che pagano nel loro Stato di domicilio imposte complete sui redditi provenienti dall’altro Stato contraente.

Precisando che, per quanto riguarda la Svizzera tale previsione è volta ad escludere dai “benefici convenzionali” le persone che non includono nella base di calcolo la totalità dei redditi italiani in quanto assorbiti da una base imponibile determinata forfettariamente.

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SITUAZIONI DI DOPPIA RESIDENZA FISCALE: CONCLUSIONI

In questo articolo ho cercato di racchiudere tutte le principali indicazioni che devi tenere presente se hai trasferito all’estero la tua residenza.

Situazioni di doppia residenza fiscale sono all’ordine del giorno nell’anno del tuo trasferimento all’estero, oppure nell’anno in cui decidi di trascorrere del tempo in Italia e nello stato ove hai spostato la tua residenza.

In questi casi è indispensabile individuare quale tra i due Stati coinvolti è quello della tua residenza fiscale. In questo Stato, infatti, dovrai adempiere a tutti gli obblighi fiscali ad esso imputabili, senza dimenticare l’eventuale tassazione nello Stato della fonte del reddito.

Per questo motivo è importante, se hai dei dubbi, far analizzare la tua situazione personale da un esperto. Mi occupo da anni di questi aspetti ed aiuto moltissimi italiani che si sono trasferiti all’estero ad individuare lo Stato di residenza fiscale in casi di dual residence.

Se desideri chiarire la tua posizione fiscale e dirimere eventuali situazioni di doppia residenza, non aspettare, contattami!

Seguo il link sottostante, accederai alla mia pagina di consulenza legata alla Pianificazione Fiscale Internazionale. Analizzerò con te la tua situazione ed insieme troveremo come risolvere la tua situazione fiscale.