Esterovestizione personale: profili penali tributari

L’importanza dell’iscrizione AIRE nel trasferimento di residenza all’estero anche per scongiurare possibili ipotesi di esterovestizione personale che potrebbero portare anche a fattispecie di reato penale tributario di omessa dichiarazione.

La residenza fiscale delle persone fisiche è un aspetto molto importante quando si decide di effettuare il trasferimento di residenza all’estero. Ogni anno tantissime persone decidono di andare a cercare fortuna all’estero, ma purtroppo, non pensano alle conseguenze fiscali legate al fatto di lasciare l’Italia in modo stabile.

Effettuare un trasferimento di residenza all’estero non sicuro e, quindi, non compliance alla normativa fiscale in materia espone a diversi rischi. Ho affrontato la procedura per applicare un corretto trasferimento di residenza all’estero in questo contributo: “Trasferimento di residenza all’estero: la guida“. Da questo articolo si capisce come il “centro degli interessi vitali” sia l’elemento fondamentale di un corretto trasferimento. In questo contributo, invece, mi ponto l’obiettivo di focalizzare ancora di più l’attenzione sul concetto di centro degli interessi vitali e della sua importanza preminente nella corretta procedura di trasferimento. Questo in virtù del fatto che l’iscrizione AIRE da sola non è sufficiente a dimostrare la residenza fiscale estera di un soggetto.

Individuazione della residenza fiscale delle persone fisiche

La residenza fiscale di una persona fisica nel nostro ordinamento tributario è individuata da quanto indicato nell’articolo 2, comma 2, del DPR n. 917/86 (TUIR). Secondo questa disposizione è considerato fiscalmente residente in Italia il soggetto che, per la maggior parte del periodo di imposta, alternativamente, verifica una delle seguenti condizioni:

• È iscritto nell’anagrafe della popolazione residente;
• Ha il domicilio nel territorio dello Stato. Domicilio definito come la sede principale degli affari e interessi (articolo 43, comma 1, cod. civ.);
• Mantiene la residenza nel territorio dello Stato. Residenza identificabile come la dimora abituale del soggetto (articolo 43, comma 2, cod. civ.).

In pratica, soltanto quando tutti e tre i requisiti non trovano applicazione, un soggetto è definito residente fiscalmente all’estero. Come puoi capire, quindi, il trasferimento di residenza fiscale all’estero, non è legato esclusivamente ad un adempimento formale come l’AIRE. Infatti, i requisiti richiesti vanno ben oltre, non dovendo trovare riscontro in Italia il domicilio o la residenza del soggetto ex art. 43 del c.c.

Trasferimento di residenza in Paesi Black List

Quanto detto sinora è valido per i soggetti che vogliono trasferire la propria residenza fiscale in stati non considerati paradisi fiscali (stati non black list), ovvero collaborativi. Nel caso in cui, invece, ci si trasferisca in un paradiso fiscale le cose cambiano. In questo caso, con l’articolo 1, comma 83, lettera a), Legge n. 244/07, il legislatore ha introdotto nel testo unico delle imposte sui redditi una presunzione legale relativa. Si tratta di una presunzione che pone in capo al contribuente l’onere di dimostrare di essersi realmente stabilito all’estero, qualora lo stesso si sia trasferito in un paradiso fiscale. In particolare, si tratta della disposizione presente all’articolo 2, comma 2-bis, DPR n. 917/86. Questa disposizione prevede che si considerino residenti in Italia, salvo prova contraria, i cittadini italiani:

• Cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e
• Trasferiti in Stati o territori a fiscalità privilegiata.

Per l’elenco dei Paesi considerati paradisi fiscali vi rimando a questo contributo: “Black List e Paradisi fiscali: elenco aggiornato“. Questo significa che se un soggetto decide di trasferirsi in un paese black list, per la normativa fiscale nazionale tale soggetto è considerato (per presunzione legale relativa) soggetto fiscalmente residente in Italia. Solo qualora questo contribuente riesca a dimostrare con elementi documentali e nominativi il suo collegamento diretto con il paese estero, allora va a verificare la sua residenza fiscale estera.

Appare chiaro, quindi, che l’Amministrazione finanziaria con questa disposizione ha voluto procedere con l’inversione dell’onere della prova (posta a carico del contribuente) per verificare la residenza fiscale di un soggetto trasferito in paese black list. Per il contribuente, quindi, diventa molto più difficile dimostrare la propria residenza fiscale in caso di emigrazione in paradisi fiscali.

Trasferimento di residenza e iscrizione AIRE

Stante quanto appena detto, il soggetto italiano che vuole emigrare all’estero e lì stabilire la propria residenza fiscale, deve anzitutto provvedere alla cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente. Per farlo deve recarsi al suo comune di residenza chiedendo la cancellazione dall’anagrafe dei residenti e la successivamente all’AIRE (anagrafe italiani residenti all’estero). Aspetto fondamentale, tuttavia, non sempre chiaro è che la sola e formale iscrizione AIRE da sola non è elemento sufficiente a dimostrare l’effettivo trasferimento oltrefrontiera. Questo aspetto è stato prima di tutti indicato dalla Circolare del Ministero delle Finanze n. 304/E/1997. In questo documento di prassi viene indicato che il trasferimento di residenza all’estero di un contribuente deve essere valutato guardando nel loro compresso elementi di effettività sostanziale. In particolare, nella circolare in commento viene indicato quanto segue:

Circolare del Ministero delle Finanze n. 304/E/1997

“La cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente e l’iscrizione nell’anagrafe degli italiani residenti all’estero non costituisce elemento determinante per escludere il domicilio o la residenza nello stato. Ben potendo questi ultimi essere desunti con ogni mezzo di prova anche in contrasto con le risultanze dei registri anagrafici. Da ciò discende che l’aver stabilito il domicilio civilistico in Italia ovvero l’aver fissato la propria residenza nel territorio dello Stato sono condizioni sufficienti per l’integrazione della fattispecie di residenza fiscale. Indipendentemente dall’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente”.

Residenza fiscale dei cittadini iscritti AIRE

Come avrai capito, anche dai tantissimi articoli che ho scritto sul tema, l’identificazione della residenza fiscale non è aspetto semplice, ma è fondamentale per identificare i criteri di collegamento dei redditi percepiti dal contribuente. Al fine di identificare quali sono gli elementi da prendere in considerazione per la valutazione della residenza fiscale dei contribuenti è opportuno prendere in considerazione le istruzioni riportate nel manuale di contrasto all’evasione. Mi riferisco, in particolare, alla Circolare n. 1/2018 del Comando generale della Guardia di Finanza. In questo documento viene indicato che la cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente e la contestuale iscrizione all’AIRE non costituiscono elementi determinanti per escludere il domicilio o la residenza nello Stato (ex art. 43 c.c.). Tali elementi, invece, devono essere desunti attraverso l’utilizzo di ogni mezzo di prova utile. In questo senso la circolare è abbastanza diretta, indicando che questi mezzi di prova possono anche essere in contrasto con le risultanze dei registri anagrafici.

Per rendere meglio l’idea di quanto indicato dalla stessa Guardia di Finanza ripropongo di seguito quanto riportato nel documento sopra citato:

Circolare n. 1/2018 del Comando generale della Guardia di Finanza

“l’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente rappresenta, da sola, presupposto per essere considerati residenti in Italia. Quella nell’AIRE costituisce condizione necessaria, ma non sufficiente per essere considerati non residenti. Dovendo comunque farsi riferimento all’articolo 43 del codice civile, che definisce il domicilio di una persona come il luogo in cui essa ha stabilito la sede dei suoi affari e interessi e la residenza come il luogo in cui la persona ha la dimora abituale. Tali nozioni sono alternativamente rilevanti, nel senso che, per stabilire la residenza fiscale, è sufficiente la ricorrenza di una soltanto di esse“

Esterovestizione personale e reati penali in caso di trasferimento fittizio di residenza all’estero

La descrizione fornita dalla Guardia di Finanza è molto importante in quanto rappresenta il principale profilo a cui attenersi per escludere ipotesi di trasferimento di residenza all’estero fittizio. Un’ipotesi come questa non è banale, ma soprattutto non è da sottovalutare. Un accertamento di residenza fiscale che riqualifica in Italia la residenza fiscale di un contribuente, determina, necessariamente la necessità di:

• Rideterminare il reddito del contribuente, che deve essere assoggettato a tassazione Italiana (ex art. 3 del TUIR);
• L’assoggettamento del contribuente alla disciplina sul monitoraggio fiscale.

Trovarsi in questa fattispecie, che comunemente viene chiamata di “esterovestizione personale“, ovvero di riqualificazione della residenza fiscale della persona fisica, potrebbe anche determinare l’applicazione dei correlati profili penali tributari. In particolare, mi riferisco alle disposizioni sancite dall’art. 5 D.Lgs. n. 74/00 rubricato “omessa dichiarazione”. Sulla base di questa disposizione è punito con la reclusione da reclusione da 2 a 5 anni chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte. La fattispecie penale trova verifica solo nel caso in cui l’imposta evasa (in relazione alla singola imposta accertata), per ciascun anno solare, sia superiore alla soglia di 50.000 euro.

La verifica della soglia penale, riguarda esclusivamente l’imposta evasa. Non rilevano in questo conteggio le sanzioni e gli interessi applicati in caso di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate.

È utile precisare che la soglia di emersione del reato riguarda la singola imposta (Irpef) non dichiarata per ciascun periodo di imposta. Inoltre, secondo costante giurisprudenza, il reato di omessa presentazione della dichiarazione, non si consuma al momento della scadenza di presentazione della dichiarazione, ma allo spirare dei 90 giorni successivi.

Elemento soggettivo

Aspetto rilevante è il dolo che deve essere contestato nella condotta del contribuente. In questo caso il dolo richiesto è quello specifico del “fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto“. Pertanto, questo significa che il soggetto deve non soltanto aver lasciato inadempiuto l’obbligo di dichiarazione, ma deve essere stato consapevole che a tale inadempienza sia conseguita un’evasione di imposta superiore alla soglia di punibilità normativamente prevista. 

Possibile causa di non punibilità

L’art. 13 co. 2 del D.Lgs. n. 74/2000 prevede che il reato di omessa dichiarazione dei redditi non sia punibile se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, sempreché il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

Profili di giurisprudenza sull’esterovestizione personale ed iscrizione AIRE

Su questo specifico tema è intervenuta in passato anche la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 13114 del 21 marzo 2018. Con questa disposizione la Suprema Corte ha confermato che la mera iscrizione AIRE non è condizione sufficiente ad escludere, in linea di principio, la residenza fiscale del soggetto passivo sul territorio dello Stato.

La vicenda posta al vaglio della Cassazione riguardava la valutazione della residenza fiscale di un cittadino svizzero. Si trattava di un soggetto nei confronti del quale il Tribunale di Ferrara aveva confermato il sequestro preventivo disposto a fronte dell’importo riferito all’imposta evasa. Con la conseguente formulazione dell’ipotesi accusatoria ex articolo 5 D.Lgs. n. 74/00. In particolare, sulla base delle indagini svolte dalla Guardia di Finanza la persona fisica era, formalmente residente all’estero. Tuttavia egli risultava avere il centro principale dei suoi interessi ed il fulcro della sua attività lavorativa in Italia.

La Cassazione sul punto ha chiarito, alcuni punti partendo dall’articolo 2 del DPR n. 917/86. In particolare, con questa sentenza è stato chiarito che:

Sentenza n. 13114 del 21 marzo 2018

“L’iscrizione nell’anagrafe dei soggetti residenti in altro Stato non è elemento determinante per escluderne la residenza fiscale in Italia. Questo allorché si tratti di soggetto che abbia nel territorio dello Stato la sua dimora abituale ovvero il proprio domicilio, inteso come sede principale dei propri affari ed interessi economici, così come anche delle proprie relazioni personali, dovendo il carattere soggettivo ed elettivo della scelta dell’interessato essere a tal fine contemperato con le esigenze di tutela dell’affidamento dei terzi”

Conclusioni della Cassazione sull’iscrizione AIRE

La Cassazione ha respinto il ricorso presentato dalla difesa, avverso l’ordinanza con la quale il giudice di merito aveva confermato il sequestro preventivo. La Corte di cassazione, infatti, ha sancito che il soggetto era residente in Italia, luogo ove risultava situato il suo domicilio fiscale (ex art. 43 c.c.). Infatti, sulla base del dato fattuale, nel comune di Ferrara la persona fisica dimorava stabilmente ed aveva stabilito il suo studio di design. Inoltre, sempre sul territorio dello Stato la stessa persona fisica:

• Era titolare di plurimi conti correnti in proprio ossia tramite le società nelle quali risultava cointeressato;
• Utilizzava frequentemente in territorio italiano le carte di credito;
• Frequentemente percorreva la rete autostradale italiana.

Conclusioni e consulenza fiscale online

Ancora una volta, in questo articolo, ho voluto precisare come l’iscrizione AIRE da sola non determina lo spostamento di residenza fiscale. Ancora oggi, molte persone evitano di iscriversi all’AIRE, o ancora peggio, si iscrivono senza effettivamente spostare il proprio “centro degli interessi vitali” all’estero. Questi aspetti, come riportato anche in questa sentenza, possono avere conseguenze importanti, perfino con riflessi penali. Naturalmente, la sentenza è stata presa riferimento (non tanto perché l’ultima sull’argomento), ma in quanto è la prima che afferma chiaramente come l’iscrizione AIRE non sia sufficiente a verificare la posizione di un contribuente trasferito all’estero.

Per questo motivo se stai pensando ad un trasferimento di residenza all’estero ti conviene farti assistere da un commercialista esperto. Affidandoti alla mia consulenza potrai evitare di commettere errori, potrai risolvere i tuoi dubbi e avrai le indicazioni necessarie per affrontare in modo corretto un eventuale accertamento.

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