Residenza fiscale dello sportivo professionista con compensi esteri

Il centro degli interessi vitali prevale sui contratti esteri nella determinazione della residenza fiscale dello sportivo (art. 2 TUIR, art. 4 Modello OCSE). I compensi e i diritti di immagine restano soggetti a regole di territorialità distinte (artt. 17, 14 e 23 TUIR).

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La residenza fiscale dello sportivo professionista con ingaggi internazionali si determina in base ai criteri dell’articolo 2 del TUIR, non in base alla sede del datore di lavoro o al Paese in cui si svolgono le competizioni. Dal 1° gennaio 2024 la norma, riformata dal D.Lgs. 209/2023, individua il domicilio nel luogo delle relazioni personali e familiari prevalenti, superando l’impostazione precedente incentrata sulla sfera economico-professionale. Quando lo sportivo mantiene in Italia la famiglia, l’abitazione e i legami sociali, questi elementi prevalgono su contratti, certificati di residenza estera o iscrizioni anagrafiche in altri Paesi.

La giurisprudenza di legittimità ha più volte ribadito che l’iscrizione all’AIRE non è sufficiente a escludere la residenza italiana se il centro degli interessi resta nel territorio dello Stato. Distinta dalla residenza è la questione della territorialità dei compensi degli sportivi: i redditi seguono le regole dell’articolo 17 delle Convenzioni, i diritti di immagine hanno una disciplina autonoma legata al luogo di gestione e pianificazione dell’attività.

Il caso guida: il ciclista con contratti lussemburghesi e vita in Italia

Con l’ordinanza n. 18874 del 10 luglio 2025 la Corte di Cassazione ha affrontato il caso di un ciclista professionista di origine russa, sottoscrittore dal 2012 di due contratti con la società lussemburghese Alfa S.A.: uno per le prestazioni sportive, l’altro per lo sfruttamento del diritto di immagine. L’atleta gareggiava prevalentemente all’estero e percepiva i compensi da un soggetto non residente. Su queste basi sosteneva di non essere fiscalmente residente in Italia, opponendo all’Amministrazione un certificato di residenza russo e alcune bollette di utenze intestate in Russia.

La Corte ha respinto questa impostazione valorizzando un secondo piano di fatti, distinto dai contratti sportivi. Il contribuente risultava iscritto all’anagrafe comunale italiana dal 2006. Aveva acquistato un’abitazione con mutuo agevolato prima casa, destinata a residenza della famiglia. Due figli minori frequentavano la scuola dell’infanzia locale. Il centro degli interessi vitali, inteso come luogo di concentrazione dei rapporti familiari e personali, risultava quindi radicato in Italia a prescindere dalla nazionalità del contribuente e dalla sede legale del soggetto pagatore.

I giudici hanno inoltre chiarito perché gli elementi prodotti dal contribuente non fossero risolutivi. Un certificato di residenza estera e alcune utenze intestate all’estero attestano un legame formale con un altro Paese, non necessariamente il trasferimento del baricentro della vita personale. Nel caso specifico, l’atleta non aveva fornito prova concreta di uno spostamento effettivo degli affetti familiari, limitandosi a rappresentazioni generiche sulla dimensione internazionale dell’attività ciclistica. La Cassazione ha quindi ritenuto prevalente la residenza italiana, con conseguente assoggettamento a imposta dei relativi redditi nel nostro Paese.

Residenza fiscale: criteri interni e convenzionali

La residenza fiscale dello sportivo si determina anzitutto in base ai criteri dell’articolo 2 del TUIR, distinti a seconda del periodo d’imposta considerato, e solo in caso di conflitto tra Stati si passa ai criteri convenzionali dell’articolo 4. Questa distinzione a due livelli è quella applicata dalla Cassazione nel caso del ciclista.

Il vecchio e il nuovo articolo 2 del TUIR

Fino al periodo d’imposta 2023 la residenza fiscale delle persone fisiche si fondava su un domicilio inteso in senso civilistico, come sede principale degli affari e degli interessi economici del soggetto. La giurisprudenza di legittimità, richiamando anche la Corte di Giustizia UE, ha per lungo tempo riconosciuto preminenza ai legami personali e professionali complessivamente considerati, con particolare attenzione alla presenza fisica dell’interessato e dei suoi familiari, alla disponibilità di un’abitazione e al luogo di esercizio dell’attività lavorativa.

Dal 1° gennaio 2024 l’articolo 2, comma 2, del TUIR, come modificato dal D.Lgs. n. 209/2023, ha ridefinito il domicilio facendo perno sulle relazioni personali e familiari, anziché sulla sola sfera economico-professionale. La nuova disposizione introduce inoltre un criterio autonomo di presenza fisica sul territorio, calcolata anche per frazioni di giorno, e degrada l’iscrizione anagrafica a presunzione relativa, superabile con prova contraria. Per gli sportivi con carriere internazionali, la distinzione tra i due regimi non è astratta: un caso con fatti a cavallo del 2024 può richiedere la verifica di entrambi i set di criteri, a seconda dell’annualità contestata.

I criteri tie-breaker dell’articolo 4 delle Convenzioni

Quando la normativa interna italiana e quella dello Stato estero portano a un conflitto di residenza, entra in gioco l’articolo 4 delle Convenzioni contro le doppie imposizioni, modellato sull’articolo 4 del Modello OCSE. La norma convenzionale prevale sulla disciplina interna in caso di contrasto, salvo che quest’ultima risulti più favorevole al contribuente, in base al principio generale dell’articolo 169 del TUIR.

I criteri si applicano in sequenza gerarchica, arrestandosi al primo che risulta dirimente: abitazione permanente disponibile in uno solo dei due Stati; se disponibile in entrambi, centro degli interessi vitali; se non determinabile, soggiorno abituale; infine, nazionalità. Nel caso del ciclista, la Cassazione ha verificato che la condizione di residenza in Russia richiesta dalla Convenzione Italia-Russia non risultava integrata, rendendo superfluo il passaggio ai criteri successivi.

Quando i documenti formali non bastano: l’onere della prova

Sapere quale criterio si applica non risolve, da solo, il problema pratico: la residenza estera va anche dimostrata, e la giurisprudenza ha progressivamente innalzato lo standard probatorio richiesto allo sportivo che intende sottrarsi alla residenza italiana.

Il precedente sull’iscrizione AIRE

Con la sentenza n. 12311 del 15 giugno 2016 la Cassazione ha affermato un principio poi costantemente ribadito: l’iscrizione all’AIRE non è di per sé sufficiente a escludere la residenza fiscale in Italia, quando il contribuente vi mantenga il proprio domicilio inteso come sede principale degli affari e delle relazioni personali. La pronuncia individua gli elementi rilevanti nella presenza fisica del soggetto e dei familiari, nella disponibilità di un’abitazione, nel luogo di esercizio dell’attività professionale e nella localizzazione degli interessi patrimoniali. Per uno sportivo, questo significa che un trasferimento anagrafico formale, non accompagnato da uno spostamento reale della vita familiare, non regge a un accertamento.

Il trasferimento in Paesi a fiscalità privilegiata

Quando il trasferimento avviene verso un Paese incluso nella lista dei Paesi a fiscalità privilegiata, l’articolo 2, comma 2-bis, del TUIR introduce una presunzione legale relativa di residenza in Italia, che sposta sul contribuente l’onere di provare il contrario. In questi casi la giurisprudenza richiede una prova rafforzata: non bastano utenze intestate all’estero o certificati di residenza, ma occorre documentare l’effettivo trasferimento del centro degli interessi personali ed economici. Diversamente accade quando la documentazione prodotta è puntuale e coerente: nel precedente relativo a un tennista professionista (ordinanza n. 19410 del 20 luglio 2018), la Cassazione ha annullato la decisione di merito che si era limitata a confermare l’operato dell’Agenzia delle Entrate senza valutare nel dettaglio i contratti di locazione registrati, le utenze intestate personalmente, la carta di credito monegasca e le certificazioni di allenamento prodotte dal contribuente. Chi affronta una contestazione di questo tipo, specie con un trasferimento verso un Paese a fiscalità privilegiata, beneficia di una verifica preventiva della solidità della documentazione a supporto del trasferimento di residenza, prima che l’Amministrazione sollevi contestazioni formali.

La tassazione dei compensi sportivi: articolo 17 e articolo 14

Residenza fiscale e territorialità del reddito sono due piani distinti. Anche uno sportivo pacificamente residente in Italia può vedere una parte dei propri compensi tassata all’estero, e viceversa un non residente può essere tenuto a dichiarare in Italia i compensi riferibili a prestazioni qui svolte.

Sportivi non residenti che gareggiano in Italia

Per i soggetti non residenti, l’articolo 23 del TUIR considera prodotti in Italia i compensi per prestazioni artistiche o professionali svolte nel territorio dello Stato, comprese quelle sportive. La regola trova conferma nell’articolo 17 delle Convenzioni contro le doppie imposizioni, che attribuisce allo Stato in cui la prestazione è fisicamente svolta la potestà di tassare i relativi compensi, in aggiunta a quella dello Stato di residenza. La stessa regola si applica quando il reddito viene formalmente attribuito a un soggetto diverso dallo sportivo, come una società incaricata della gestione dell’ingaggio: il criterio di collegamento resta il luogo di svolgimento dell’attività, non il soggetto che incassa il compenso.

La ripartizione dei compensi tra Stati

Il problema pratico più frequente riguarda i contratti unitari, che remunerano con un compenso unico l’insieme delle prestazioni svolte dallo sportivo in più Paesi. Il Commentario OCSE all’articolo 17 affronta esplicitamente questa casistica con l’esempio del ciclista impiegato da un team, tenuto a viaggiare, partecipare a conferenze stampa e correre in diverse giurisdizioni, a fronte di uno stipendio fisso più bonus legati ai risultati.

La regola generale, richiamata dall’Agenzia delle Entrate nella risposta a interpello n. 354 del 2020 sulla base della risoluzione n. 79/E del 16 giugno 2006, è che il reddito da prestazioni artistiche o sportive si radica nello Stato in cui la specifica prestazione personale è materialmente svolta, non nel complesso dell’attività ovunque esercitata: per i compensi imputabili a giornate svolte fuori dal territorio italiano non sussiste potestà impositiva italiana. In presenza di un contratto che regola unitariamente il rapporto tra soggetto residente e sportivo o artista non residente, senza distinzione contrattuale tra le diverse prestazioni, è quindi possibile ripartire il compenso in proporzione al rapporto tra le giornate di gara o di esibizione svolte in Italia e quelle svolte all’estero.

L’interpello n. 354/2020 chiarisce però un’ipotesi più specifica, spesso rilevante anche per gli sportivi: quando il contratto pattuisce il compenso esclusivamente in funzione della prestazione resa all’estero, e le attività preparatorie svolte in Italia (nel caso esaminato, le prove di due musicisti non residenti) non danno diritto ad alcun compenso autonomo né sono scindibili dalla prestazione finale, l’intera prestazione si considera resa all’estero. L’Agenzia ha ritenuto che la preparazione svolta in Italia costituisca un aspetto meramente strumentale e funzionale alla prestazione contrattualmente dedotta, non un’attività autonomamente retribuita, escludendo così l’applicazione della ritenuta del 30% ex art. 25, comma 2, DPR 600/1973 sui relativi compensi, previa presentazione di certificazione di residenza estera e documentazione dell’effettivo svolgimento dell’attività all’estero. Per uno sportivo, il principio è direttamente applicabile agli allenamenti o ai ritiri svolti in Italia in vista di competizioni all’estero, quando il contratto non preveda per essi alcun compenso separato.

La base fissa ai fini dell’articolo 14

Per gli sportivi che operano in forma di lavoro autonomo, l’articolo 14 delle Convenzioni subordina la tassazione nello Stato diverso da quello di residenza all’esistenza di una base fissa, cioè di una sede stabile dalla quale l’attività viene abitualmente esercitata in quel territorio. Nel caso del ciclista, la Cassazione ha rilevato che l’atleta non aveva fornito alcun elemento idoneo a dimostrare l’esistenza di una base fissa in Russia, con la conseguenza che anche sotto questo profilo la pretesa di spostare la tassazione fuori dall’Italia risultava priva di fondamento probatorio.

La tassazione dei diritti di immagine

Distinta dai compensi per la prestazione sportiva in senso stretto è la remunerazione per lo sfruttamento economico dell’immagine dell’atleta, che segue una propria logica di qualificazione e territorialità.

Qualificazione del reddito

La Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, con la sentenza n. 219 del 15 maggio 2023, relativa al caso di un noto calciatore allora fiscalmente residente in Italia, ha stabilito che i compensi da sfruttamento economico dell’immagine costituiscono redditi di lavoro autonomo quando derivano da un’attività che, per intensità, complessità e abitualità, presenta carattere professionale. La qualificazione non è quindi automatica: richiede una gestione dell’immagine strutturata e ricorrente, non la mera cessione occasionale del proprio ritratto.

Il luogo di produzione del reddito

La stessa pronuncia individua la territorialità di questi compensi nel luogo in cui l’attività di sfruttamento dell’immagine viene pianificata, svolta e coordinata. In assenza di prova contraria, tale luogo coincide con la residenza fiscale del contribuente, poiché la gestione dell’immagine pubblica di una persona nota è considerata strettamente correlata alla persona fisica stessa. Nel caso esaminato, la combinazione tra iscrizione anagrafica italiana e mancanza di prova di un’effettiva gestione dall’estero ha portato a qualificare come prodotti in Italia i compensi percepiti, con conseguente inapplicabilità del regime di tassazione forfettaria per i redditi esteri rivendicato dal contribuente.

L’interposizione di società estere

I compensi per diritti di immagine vengono spesso incassati non direttamente dallo sportivo ma da una società estera costituita per la loro gestione, la cosiddetta Star Company. La gestione può in effetti essere attribuita a un terzo concessionario, ma solo a condizione che venga fornita una dimostrazione particolarmente rigorosa dell’estraneità dello sportivo alla conclusione degli accordi negoziali con i terzi finalizzati allo sfruttamento della sua immagine. Quando questa prova manca, e lo sportivo resta il vero dominus delle scelte e delle trattative, la struttura societaria estera non è sufficiente a escludere l’imponibilità in Italia dei relativi proventi.

Per l’ipotesi specifica in cui lo sportivo trasferisce la residenza in Italia optando per il regime dei neo-residenti, la qualificazione della fonte del reddito da diritti di immagine pone questioni ulteriori, trattate nell’approfondimento sul regime dei neo-residenti applicato agli sportivi.

Credito d’imposta e doppia imposizione

Quando lo sportivo residente in Italia ha già scontato un’imposta estera sui compensi o sui diritti di immagine riferibili a prestazioni svolte fuori dal territorio nazionale, la doppia imposizione che ne deriva dalla concorrente potestà impositiva prevista dall’articolo 17 delle Convenzioni trova rimedio nell’articolo 165 del TUIR. La norma riconosce un credito d’imposta per le imposte estere pagate a titolo definitivo, entro il limite della quota di imposta italiana corrispondente al reddito prodotto all’estero.

La determinazione del reddito estero rilevante ai fini del credito segue logiche diverse a seconda che esista o meno una Convenzione applicabile. In assenza di convenzione, il reddito prodotto all’estero si individua per lettura a specchio dei criteri di collegamento dell’articolo 23 del TUIR, applicati in senso inverso. In presenza di convenzione, prevale invece la definizione convenzionale del reddito e la ripartizione della potestà impositiva tra Stato della fonte e Stato di residenza stabilita dall’articolo 17: per uno sportivo con compensi ripartiti pro-quota tra più Stati secondo i criteri esaminati in precedenza, il credito d’imposta si applica separatamente sulla quota di reddito effettivamente tassata in ciascun Paese estero.

Verificare la propria posizione: residenza e territorialità in sequenza

La determinazione della posizione fiscale di uno sportivo con attività internazionale richiede di percorrere in ordine tre verifiche distinte: la residenza, la categoria reddituale applicabile a ciascun compenso, e la prova richiesta per sostenere la posizione assunta.

Livello 1 Dove si colloca la residenza fiscale?

Se il centro delle relazioni familiari e personali (dal 2024) o degli affari ed interessi economici (fino al 2023) è in Italia → la residenza è italiana, indipendentemente da contratti esteri, iscrizione AIRE o certificati di residenza estera.

Se il centro degli interessi non è determinabile con certezza in un solo Stato → si applicano i criteri tie-breaker dell’art. 4 delle Convenzioni, in sequenza: abitazione permanente → centro degli interessi vitali → soggiorno abituale → nazionalità.

Se il trasferimento è avvenuto verso un Paese a fiscalità privilegiata → opera la presunzione relativa di residenza italiana ex art. 2, comma 2-bis, TUIR: l’onere della prova contraria è interamente a carico del contribuente.

Livello 2 Quale categoria reddituale si applica al singolo compenso?

Se il compenso remunera la prestazione sportiva in senso stretto (gare, allenamenti funzionali alla gara) → si applica l’art. 17 delle Convenzioni: tassazione concorrente tra Stato della fonte (dove la prestazione è fisicamente svolta) e Stato di residenza.

Se il compenso remunera attività preparatorie non autonomamente retribuite e strumentali a una prestazione resa altrove → l’intera prestazione può considerarsi svolta nel luogo della prestazione finale, non del luogo di preparazione.

Se il compenso remunera lo sfruttamento del diritto di immagine → si applica il criterio del luogo di pianificazione, gestione e coordinamento dell’attività, che coincide di norma con la residenza fiscale, salvo prova rigorosa contraria.

Se lo sportivo opera come lavoratore autonomo e sostiene di avere una sede stabile all’estero → occorre verificare l’esistenza di una base fissa ex art. 14 delle Convenzioni, da cui l’attività è abitualmente esercitata.

Livello 3 Quale prova è necessaria per sostenere la posizione assunta?

Se si sostiene la residenza estera → non bastano iscrizione AIRE, certificati di residenza o utenze intestate all’estero: occorre documentare lo spostamento effettivo di abitazione, legami familiari e sociali.

Se si sostiene che un compenso è riferibile a prestazioni estere in un contratto unitario → occorre documentare puntualmente il rapporto tra giornate o prestazioni svolte in Italia e all’estero, o l’assenza di autonoma remunerazione per le attività preparatorie svolte in Italia.

Se si sostiene che i diritti di immagine sono gestiti da una società estera autonoma → occorre dimostrare, con rigore, l’assoluta estraneità dello sportivo alla conclusione degli accordi negoziali con i terzi.

Dove si concentra il rischio di contestazione nella fiscalità internazionale dello sportivo

I casi esaminati mostrano una costante: il rischio di accertamento non nasce quasi mai dalla norma in astratto, ma dallo scarto tra la documentazione prodotta dal contribuente e il livello di prova effettivamente richiesto dalla giurisprudenza. Tre situazioni ricorrono con particolare frequenza nella casistica esaminata.

Il trasferimento anagrafico non accompagnato dal trasferimento della vita familiare

Uno sportivo trasferisce la residenza anagrafica all’estero, ottiene un certificato di residenza fiscale nel nuovo Paese e produce alcune utenze intestate a proprio nome. La famiglia, tuttavia, resta stabilmente in Italia: abitazione, scuola dei figli, legami sociali non mutano. Come mostra il caso del ciclista deciso dall’ordinanza n. 18874/2025, questo schema documentale è tra i più frequentemente censurati: la Cassazione guarda alla sostanza dei legami familiari, non alla sola coerenza formale dei documenti prodotti. Il rischio si aggrava quando il Paese di destinazione rientra tra quelli a fiscalità privilegiata, per l’inversione dell’onere della prova ex art. 2, comma 2-bis, TUIR.

Il contratto unitario privo di ripartizione documentata tra Italia ed estero

Un contratto remunera con un compenso unico l’attività sportiva svolta in più Paesi nel corso della stagione, senza che il rapporto tra giornate italiane ed estere sia tracciato in modo verificabile. In assenza di un registro puntuale delle prestazioni per Paese, la ripartizione pro-quota riconosciuta dalla prassi (interpello n. 354/2020, risoluzione n. 79/E/2006) diventa difficile da sostenere in sede di controllo: la quota di compenso che si intende sottrarre alla tassazione italiana richiede una tracciabilità che il solo contratto, se generico, non fornisce.

La società estera per i diritti di immagine priva di autonomia gestionale reale

I diritti di immagine di uno sportivo residente in Italia vengono ceduti a una società estera costituita ad hoc, ma le trattative con gli sponsor, le decisioni sulle campagne e i rapporti con i terzi restano di fatto gestiti dallo sportivo stesso o dal suo entourage abituale. Come emerge dalla sentenza n. 219/2023 della CGT Piemonte, la giurisprudenza richiede una dimostrazione rigorosa dell’estraneità dello sportivo agli accordi negoziali: la sola esistenza formale della società estera, senza autonomia decisionale verificabile, non è sufficiente a spostare la territorialità del reddito fuori dall’Italia.

Consulenza fiscale

Fonti e riferimenti

• Art. 2 TUIR (D.P.R. 917/1986), testo previgente e testo vigente dal 1.1.2024 come modificato dall’art. 2 D.Lgs. n. 209/2023
• Art. 3, art. 23, art. 165, art. 169 TUIR (D.P.R. 917/1986)
• Art. 25, comma 2, D.P.R. n. 600/1973
• Art. 4, art. 14, art. 17 del Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni
• Risposta ad interpello Agenzia delle Entrate n. 354 del 2020
• Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 79/E del 16 giugno 2006
• Circolare Agenzia delle Entrate n. 9/E del 1° aprile 2016
• Cassazione, ordinanza n. 18874 del 10 luglio 2025 (caso ciclista)
• Cassazione, ordinanza n. 19410 del 20 luglio 2018 (caso tennista)
• Cassazione, ordinanza n. 19684 del 17 luglio 2024 (caso tennista Monaco)
• Cassazione, sentenza n. 12311 del 15 giugno 2016
• CGT Piemonte, sentenza n. 219 del 15 maggio 2023, Sezione 2 (caso Ronaldo)