Residenza fiscale dello sportivo professionista con compensi esteri

La Cassazione chiarisce che la residenza effettiva in Italia prevale sui contratti esteri: anche gli atleti con ingaggi internazionali devono dichiarare i redditi nel nostro Paese se qui hanno il centro della loro vita familiare e personale.

La recente ordinanza della Cassazione n. 18874 del 10 luglio 2025 ha fornito chiarimenti definitivi su una questione che interessa migliaia di sportivi, artisti e professionisti con carriere internazionali: quando uno Stato può tassare i compensi di un atleta che vive con la famiglia in Italia ma ha contratti con società estere?

Il caso analizzato dalla Suprema Corte riguarda un ciclista professionista russo che, pur avendo contratti con una società lussemburghese e svolgendo gare all’estero, aveva stabilito in Italia il proprio baricentro familiare. La decisione della Cassazione stabilisce un principio chiaro: la residenza effettiva in Italia è decisiva per la tassazione, indipendentemente dalla nazionalità dell’atleta, dalla sede del datore di lavoro o dal luogo di svolgimento delle prestazioni.

Il quadro normativo internazionale: l’approccio OCSE agli sportivi

Prima di analizzare il caso specifico, è fondamentale comprendere il quadro normativo internazionale che disciplina la tassazione degli sportivi professionisti. Il tema centrale è come permettere ai vari Stati della fonte di poter esercitare la propria potestà impositiva e su quali importi.

Il Commentario OCSE e la casistica del ciclista

Tale tematica viene affrontata nel Commentario OCSE dove viene offerta una casistica variegata in cui viene analizzata anche la fattispecie del ciclista. Il riferimento va al paragrafo 9.3 di commento all’articolo 17 – esempio 2:

Questo esempio del Commentario OCSE illustra perfettamente la complessità della tassazione degli sportivi moderni, che combinano:

• Compensi fissi annuali indipendenti dal luogo di prestazione;
• Bonus legati a performance in competizioni specifiche in diversi Paesi;
• Obblighi contrattuali misti (gare, allenamenti, conferenze stampa, attività promozionali);
• Mobilità territoriale continua con prestazioni in multiple giurisdizioni.

Criteri di ripartizione secondo l’OCSE

Il Commentario stabilisce che per gli sportivi come i ciclisti, la tassazione deve seguire il principio territoriale delle prestazioni, ma con alcune specificazioni:

1. Compensi correlabili a specifiche gare: tassabili nello Stato dove si svolge la competizione;
2. Stipendi fissi e compensi forfettari: ripartibili proporzionalmente tra i diversi Stati dove si svolgono le attività;
3. Attività accessorie (conferenze, allenamenti): tassabili dove effettivamente svolte;
4. Diritti d’immagine: seguono regole specifiche in base al loro utilizzo territoriale.

Elementi fattuali decisivi per la residenza fiscale

Il caso esaminato dalla Cassazione presenta elementi tipici di molte situazioni reali. Un ciclista professionista russo, aveva sottoscritto nel 2012 due contratti con “Alfa S.A.”, società lussemburghese: uno per le prestazioni professionali e uno per lo sfruttamento del diritto d’immagine.

Tuttavia, gli elementi sostanziali della sua vita erano radicati in Italia:

• Iscrizione all’anagrafe comunale dal 2006;
• Acquisto di abitazione con mutuo “prima casa” destinata a residenza familiare;
• Due figli minori iscritti alla scuola dell’infanzia locale;
• Centro degli interessi vitali e relazioni personali concentrate nel nostro Paese.

L’atleta sosteneva di non essere fiscalmente residente in Italia, producendo bollette di utenze russe e un certificato di residenza in Russia. Inoltre, invocava la Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Russia per attribuire la potestà impositiva allo Stato estero.

La decisione della Cassazione: principi applicativi

La Corte ha chiarito che l’articolo 4 della Convenzione Italia-Russia definisce chi è “residente di uno Stato contraente” e, in caso di doppia residenza, attiva i criteri di collegamento sequenziali: abitazione permanente, centro degli interessi vitali, soggiorno abituale, nazionalità.

Nel caso specifico, i giudici hanno dato rilievo agli indici sostanziali che ancorano la residenza a un centro di vita in Italia. La residenza prevalente è stata ritenuta in Italia, con la conseguenza che i redditi del contribuente sono assoggettabili a imposta nel nostro Paese. In pratica, non verificandosi condizioni connesse alla residenza in Russia, la disciplina convenzionale non risultava applicabile.

Redditi degli sportivi: articolo 17 della Convenzione

Per quanto riguarda la disciplina speciale dei redditi sportivi, la Cassazione ha precisato che l’articolo 17 delle Convenzioni prevede che i compensi degli sportivi siano imponibili nello Stato in cui le prestazioni personali sono effettuate, ed anche nello Stato di residenza fiscale dello stesso.

Tuttavia, per spostare la tassazione nell’altro Stato, il contribuente deve dimostrare che i compensi specificamente contestati attengano a prestazioni svolte in quel diverso territorio. Nel caso concreto, questa dimostrazione mancava: l’atleta si era limitato a rappresentazioni generiche sulla dimensione internazionale delle corse, senza correlare i contratti e i pagamenti alle singole prestazioni.

Attività indipendente e base fissa

Relativamente all’articolo 14 della Convenzione (attività indipendente), la Corte ha rilevato che l’atleta non aveva allegato elementi idonei a provare l’esistenza in Russia di una base fissa dalla quale esercitava abitualmente la sua professione.

Il precedente del tennista

Un caso significativo che illustra l’approccio della Cassazione sulla residenza degli sportivi è rappresentato dall’ordinanza n. 19410 del 20 luglio 2018, relativa alla situazione di un tennista professionista. L’Amministrazione Finanziaria contestava al tennista la residenza fiscale tramite l’applicazione dell’art. 2, comma 2-bis del TUIR e provvedeva al recupero a tassazione dei redditi sulla base del worldwide principle.

A differenza del ciclista, in questo caso il tennista aveva fornito documentazione dettagliata per dimostrare l’effettiva residenza a Montecarlo:

• Contratti di locazione regolarmente registrati;
• Fatture di utenze elettriche intestate e pagate personalmente;
• Carta di credito rilasciata da istituto bancario monegasco;
• Certificazioni degli allenamenti sostenuti nel Principato;
• Biglietti aerei che documentavano i movimenti territoriali.

La censura della Cassazione ai giudici di merito

La Suprema Corte, accogliendo il ricorso del contribuente, ha ritenuto che la Commissione Tributaria Regionale si fosse limitata ad affermare che l’operato dell’Agenzia delle Entrate fosse legittimo, senza motivare compiutamente sul perché il centro principale degli interessi economici e personali della contribuente dovesse ritenersi riconducibile all’Italia, nonostante la prova contraria fornita dall’interessata.

La Cassazione ha annullato la sentenza di secondo grado e rinviato per una nuova valutazione, stabilendo che quando il contribuente fornisce prove concrete del trasferimento, i giudici devono valutarle nel merito e non limitarsi ad affermazioni generiche.

Il caso della tennista italiana trasferita a Monaco

Un altro precedente rilevante riguarda una tennista italiana che aveva trasferito la residenza nel Principato di Monaco. L’Agenzia delle Entrate aveva disconosciuto il trasferimento della residenza fiscale per l’anno 2000, asserendo che la contribuente non avesse fornito adeguata prova del reale trasferimento nel Paese estero del suo centro degli interessi personali ed economici. Vedasi l’ordinanza del 17/07/2024 n. 19684 – Corte di Cassazione.

L’onere probatorio nei Paesi a fiscalità privilegiata

Il caso evidenzia come il trasferimento in un Paese black list comporti un onere probatorio rafforzato. I contribuenti che trasferiscono la propria residenza fiscale in un paradiso fiscale devono prestare particolare attenzione alla tematica dell’onere della prova, a proprio carico, rispetto agli elementi che li ricollegano al Paese estero. Vedasi l’ordinanza del 17/07/2024 n. 19684 – Corte di Cassazione.

La presunzione relativa dell’articolo 2, comma 2-bis del TUIR può essere vinta solo attraverso prove concrete e documentate del reale trasferimento del centro degli interessi vitali all’estero.

Tassazione dei modelli stranieri: la questione dei diritti d’immagine

La giurisprudenza di Cassazione ha affrontato anche la tassazione degli artisti stranieri in Italia. Un caso significativo ha riguardato una società operante nel settore della moda, con riferimento ai compensi erogati ad artisti (modelli e modelle stranieri), per l’esecuzione di video professionali girati in Italia negli anni di imposta 2000-2003.

La Cassazione ha stabilito che i compensi per prestazioni artistiche svolte in Italia sono sempre soggetti a ritenuta alla fonte, applicando la disciplina speciale dell’articolo 17 del Modello OCSE. Tuttavia, per i diritti d’immagine sfruttati attraverso società estere, la situazione è più complessa e richiede l’analisi della stabile organizzazione o base fissa nel territorio italiano.

Le conclusioni della Suprema Corte impongono alle società sportive italiane e agli stessi sportivi professionisti di prestare particolare attenzione alle dinamiche di tassazione dei corrispettivi relativi allo sfruttamento dei diritti d’immagine, soprattutto quando questi vengano percepiti per il tramite di società fiscalmente residenti all’estero

Orientamenti consolidati sulla residenza fiscale

La giurisprudenza consolidata della Cassazione ha stabilito principi chiari sulla valutazione della residenza fiscale. Come ricorda la Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 8286, per identificare la sede principale della vita di una persona occorre verificare dove si concentrano i rapporti familiari, sociali ed economici, attraverso riscontri concreti.

La mera presenza di certificazioni ufficiali non è sufficiente quando la realtà sostanziale indica un diverso centro degli interessi vitali. I giudici devono valutare “attestati di iscrizioni e assidua frequenza a club socio-culturali e ricreativi” e altri elementi concreti che possano essere “incompatibili con il mantenimento in Italia del centro dei propri interessi“.

La Cassazione richiede prove concrete e verificabili che dimostrino:

• L’effettivo trasferimento della vita familiare (coniuge, figli, abitazione principale)
• Lo spostamento degli interessi economici (investimenti, rapporti bancari, consulenti)
• La creazione di legami sociali nel nuovo Paese di residenza
• La riduzione dei collegamenti con l’Italia a rapporti meramente occasionali

Implicazioni pratiche per sportivi e professionisti

La sentenza chiarisce che occorre distinguere due piani di valutazione:

• Piano della residenza (art. 4): La prova deve stabilire dove si trova il centro degli interessi vitali. Nel caso Abramov, questo risultava in Italia, giustificando l’assoggettamento nel nostro Paese dei suoi redditi.
• Piano della categoria reddituale (artt. 14 e 17): Per spostare la potestà impositiva fuori dall’Italia, occorre provare le condizioni specifiche richieste dalla Convenzione (prestazioni effettivamente rese nell’altro Stato per l’art. 17, oppure base fissa all’estero per l’art. 14).

La Cassazione ha stabilito che documenti come utenze estere, iscrizioni anagrafiche straniere o certificati di residenza non sono risolutivi quando la realtà della vita personale e familiare gravita in Italia. Il dato formale non è sufficiente a scardinare una valutazione di residenza effettiva radicata su indici sostanziali.

Conseguenze operative per la pianificazione fiscale

La sentenza impone agli sportivi professionisti con ingaggi esteri un onere probatorio particolarmente rigoroso. Non è sufficiente affermare di gareggiare all’estero o di essere pagati da società estere: occorre documentare puntualmente:

• La correlazione tra specifici compensi e prestazioni svolte in Stati esteri;
• L’esistenza di una base fissa all’estero per l’attività indipendente;
• Il rispetto delle condizioni convenzionali per la tassazione nell’altro Stato.

Dal punto di vista operativo, risulta essenziale mantenere una documentazione dettagliata che distingua:

• Compensi per prestazioni in Italia vs. prestazioni all’estero;
• Contratti per diritti d’immagine e loro utilizzo territoriale;
• Presenza fisica nei diversi Paesi e correlazione con i compensi;
• Registri delle prestazioni georeferenziati per ogni competizione o evento.

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