Il trasferimento di residenza all’estero di una persona fisica necessita sempre di particolare attenzione sotto il profilo fiscale. In molti casi l’espatrio porta con se problematiche legate alla corretta individuazione del Paese di residenza fiscale nell’anno di fuoriuscita dall’Italia.

Su questo aspetto influiscono sia la procedura legata all’iscrizione AIRE, sia la presenza delle Convenzioni contro le doppie imposizioni siglate dall’Italia. Si tratta di accordi bilaterali siglati dall’Italia con moltissimi paesi esteri, volti a disciplinare e risolvere problematiche di doppia imposizione (giuridica ed economica) dei redditi esteri.

Entrambi questi aspetti sono in grado di determinare la corretta residenza fiscale dell’espatriato. Naturalmente, non è sempre di facile ed immediata lettura la determinazione della residenza fiscale, specialmente quando ci si trova di fronte a delle particolarità, come nel caso delle clausole legate al frazionamento del periodo di imposta (o clausole di “split year“) che possiamo riscontrare in alcune convenzioni internazionali. Si tratta di accordi che impongono una suddivisione del periodo di imposta in relazione al momento del trasferimento all’estero del soggetto. Si tratta di regole particolari che derogano alle normali disposizioni legate all’identificazione del periodo di imposta e che per questo devono essere oggetto di particolare attenzione.

Vediamo, quindi, quali sono i ragionamenti da fare quando ci troviamo di fronte a clausole convenzionali che prevedono lo split year, nel trasferimento di residenza fiscale delle persone fisiche.

Clausole-di-split-year
Clausole-di-split-year

Le clausole di split year nel trasferimento di residenza all’estero

La residenza fiscale dei soggetti espatriati deve essere coordinata tra le disposizioni:

  • Interne, dell’articolo 2, comma 2 del TUIR;
  • Convenzionali, ovvero disposizioni previste nei trattati siglati dall’Italia in materia di doppia imposizione.

Il coordinamento, spesso non facile, tra le due norme, determina il momento del trasferimento della residenza fiscale del soggetto espatriato all’estero. Sul punto è opportuno ricordare le norme pattizie hanno carattere di specialità rispetto alla normativa domestica. Ordinariamente le Convenzioni contro le doppie imposizioni siglate dall’Italia si rifanno al modello di Convenzione OCSE. Tuttavia, in alcuni di questi trattati si riscontra la presenza di specifiche clausole connesse al frazionamento del periodo di imposta, qualora in corso d’anno avvenga un trasferimento di residenza. Si tratta delle c.d. clausole displit year“.

Le Convenzioni contro le doppie imposizioni principali che applicano clausole di frazionamento del periodo di imposta attualmente sono:

  • La Svizzera (art. 4, paragrafo 4 della Convenzione ratificata con la L. 23 dicembre 1978 n. 943);
  • La Germania (punto 3 del protocollo alla Convenzione ratificata con la L. 24 novembre 1992 n. 459).

Tali clausole devono essere verificate con attenzione ai fini della loro concreta applicazione pratica. Per questo motivo andiamo a vedere come analizzare la clausola presente nella Convenzione che l’Italia ha stipulato con la Svizzera e con la Germania.

Frazionamento del periodo di imposta: la clausola di split year con la Svizzera

Iniziamo andando ad analizzare la clausola di split year presente nella Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Svizzera. Si tratta, in particolare, della clausola inserita all’art. 4, par. 4 della Convenzione. Tale disposizione, in pratica, applica il frazionamento del periodo di imposta per il soggetto espatriato al verificarsi di una fattispecie. In particolare, la clausola prevede che:

“La persona fisica che ha trasferito definitivamente il suo domicilio da uno Stato contraente all’altro Stato contraente cessa di essere assoggettata nel primo Stato contraente alle imposte per le quali il domicilio è determinante non appena trascorso il giorno del trasferimento del domicilio. L’assoggettamento alle imposte per le quali il domicilio è determinante inizia nell’altro Stato a decorrere dalla stessa data”.

Articolo 4, comma 4, Convenzione contro le doppie imposizioni Italia Svizzera

Frazionamento del periodo di imposta: la clausola di split year con la Germania

Prendiamo adesso la clausola di split year presente nella Convenzione contro le doppie imposizioni siglata tra Italia e Germania. La clausola in commento è presente nel punto 3 del protocollo alla Convenzione ratificata con la Legge n 459/92. Tale disposizione, in particolare, prevede quanto segue:

Se una persona fisica è considerata residente dello Stato contraente in base all’articolo 4 soltanto per una frazione dell’anno ed è considerata nel’altro Stato contraente per il resto dell’anno (cambio di residenza) l’assoggettamento all’imposta, nei limiti in cui esso dipenda dal luogo di residenza, termina nel primo Stato alla fine del giorno in cui è stato effettuato il cambio di domicilio. Nell’altro Stato l’assoggettamento all’imposta, nei limiti in cui esso dipenda dal luogo di residenza, inizia il giorno successivo al cambio di domicilio.

Punto 3 Protocollo alla Convenzione Contro le doppie imposizioni tra Italia e Germania

Come deve essere applicata la clausola di split year collegata al frazionamento del periodo di imposta?

Una volta individuate le principali clausole di split year presenti nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni siglate dall’Italia vediamo adesso le regole da seguire per l’applicazione concreta di queste disposizioni. Prima di tutto, è necessario affermare che le clausole di split year:

  • Non possono essere estese alle Convenzioni che non le prevedono. Sul punto vedasi la posizione espressa con la Risoluzione n. 471/E/2008 dell’Agenzia delle Entrate. Inoltre le clausole non possono essere estese ai rapporti con gli Stati “non convenzionati“. La clausola, si applica soltanto ove espressamente presente nella Convenzione;
  • Ove esistente, la clausola di split year finisce per determinare dei rilevanti dubbi interpretativi sulla sua concreta applicazione. Per questo motivo deve esserci sempre attenta analisi prima della sua applicazione concreta.

I dubbi nascono dal Commentario al modello OCSE. Questi, infatti, prevede il frazionamento del periodo d’imposta ai fini dell’articolo 4, paragrafo 2 del Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni. Quindi, prevede la possibilità di applicare ad una sola parte dell’anno i previsti criteri per risolvere i casi di doppia residenza fiscale, ovvero situazioni da risolvere con l’applicazione delle “tie-breaker rules”. Queste non solo altro che delle regole che sono utili per identificare in modo univoco la residenza fiscale di un soggetto quando sorgono dubbi sullo Stato di effettiva residenza (seguendo le normative nazionali sulla residenza fiscale). Queste regole si applicano per determinare quale stato è quello di effettiva residenza. Si tratta di disposizioni da leggere in modo gerarchico e non concorrente. Nell’ordine, la disponibilità di un’abitazione permanente, il centro degli interessi vitali, il luogo di soggiorno abituale e la nazionalità. Tali disposizioni si applicano al paragrafo 2 dell’art. 4 della Convenzione. Questo significa che per poterle applicare è necessario aver superato le disposizioni del precedente paragrafo 1. Ebbene, la clausola di split year fa riferimento al precedente paragrafo 1.

Come sostiene parte della dottrina, infatti, il frazionamento del periodo d’imposta dovrebbe essere considerato nell’ambito del suddetto paragrafo 1, quale una misura temporale del requisito della residenza.

Quale comportamento dell’Agenzia delle Entrate con le clausole di frazionamento del periodo di imposta

Tutto quello che abbiamo detto sinora, tuttavia, deve confrontarsi con la prassi dell’Agenzia delle Entrate che effettua annualmente accertamenti sull’effettiva residenza fiscale dei contribuenti che si sono trasferiti all’estero. Da un punto di vista pratico deve essere segnalato, infatti, che l’Agenzia delle Entrate, in questo caso, non segue le disposizioni di dottrina sull’argomento.

Per la posizione dell’Agenzia delle Entrate occorre fare riferimento alla Risoluzione n. 471/E/2008 con la quale ha evidenziato che la regola del frazionamento del periodo d’imposta:

  • Non è menzionata nella sezione del Commentario OCSE che si riferisce all’articolo 4, paragrafo 1 del Modello di Convenzione. Pertanto, “non incide sulla definizione convenzionale di soggetto residente, né può integrare la definizione domestica cui il medesimo paragrafo 1 fa rinvio“;
  • Conformemente al Commentario OCSE, è ammessa ai soli fini del successivo paragrafo 2, per risolvere i casi di doppia residenza fiscale.

Sostanzialmente, l’Agenzia delle Entrate, non ritiene applicabile la clausola di split year per la separazione del periodo di imposta, che di fatto porta a dichiarare in Italia solo i redditi di fonte italiana e non anche quelli di fonte estera. Questo atteggiamento deve essere tenuto in considerazione dal contribuente espatriato per la dichiarazione dei redditi in Italia dell’anno di espatrio.

Sul punto, comunque, occorre considerare anche la previsione di cui all’articolo 169 del TUIR. Norma che stabilisce quando segue:

“le disposizioni del presente testo unico si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione”

Articolo n 169 del DPR n 917/86

In pratica, anche quando la regola del frazionamento è interpretata in modo da rendere possibile una residenza fiscale italiana per un periodo inferiore a 183 giorni, per effetto dell’articolo 169 del TUIR sarebbe possibile applicare la norma interna. Mi riferisco all’articolo 2, comma 2 del TUIR, in deroga alla Convenzione.

L’articolo in esame richiede, per l’acquisto della residenza fiscale, che l’iscrizione all’anagrafe della popolazione residente o la residenza o il domicilio sussista per la maggior parte del periodo di imposta. Questo avviene in virtù del fatto che tale disposizione è più favorevole al contribuente. Infatti, in questo modo egli manterrebbe lo status di soggetto “non residente“.

Caso pratico di trasferimento di residenza con split year

Arrivati a questo punto può essere utile vedere qualche caso pratico di applicazione della clausola di frazionamento del periodo di imposta. Sulla base di tali considerazioni, in caso di trasferimento di una persona fisica dalla Svizzera in Italia, avvenuto ad esempio il 30 aprile:

  • Fino a tale data, si è fiscalmente residenti in Svizzera. In base alla normativa svizzera, la perdita della residenza fiscale si verifica immediatamente. Indipendentemente da quando avviene il trasferimento;
  • In base alle regole ordinarie, si diventerebbe fiscalmente residenti in Italia per tutto l’anno, poiché il periodo 1° maggio – 31 dicembre copre la maggior parte del periodo d’imposta;
  • Verificandosi una doppia residenza fiscale per il periodo 1° gennaio – 30 aprile, la clausola di “split year” consente di essere considerati fiscalmente residenti in Italia solo per il periodo 1° maggio – 31 dicembre.

Diversamente, in caso di trasferimento che avviene, ad esempio, il 30 settembre:

  • Il periodo dal 1° ottobre al 31 dicembre non determina l’acquisto della residenza fiscale in Italia;
  • Non verificandosi una doppia residenza fiscale, lo “split year” non è applicabile;
  • Il soggetto non può essere considerato fiscalmente residente in Italia per il periodo 1° ottobre – 31 dicembre. Egli dovrà essere considerato un soggetto “non residente” per l’intero anno.

Quello che si può ricavare da questi esempi è che le clausole di frazionamento del periodo di imposta sono utili in situazioni di “doppia residenza fiscale“. Si tratta di fattispecie che sovente si verificano nei trasferimenti di residenza effettuati nella prima parte dell’anno. Nei trasferimenti effettuati nei secondi 182 giorni dell’anno non si ha mai residenza fiscale nel Paese di immigrazione. Per questo motivo, in questo caso le clausole di split year non possono trovare applicazione.

Guida al trasferimento di residenza all’estero

Il trasferimento di residenza all’estero è argomento complesso. Ho cercato di riassumere tutte le informazioni che ho raccolto in questi anni di consulenza in questo articolo:

Trasferimento di Residenza all’Estero: la guida

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Trasferimento di residenza all’estero e frazionamento del periodo di imposta: consulenza fiscale

In questo articolo ho cercato di fornirti le principali indicazioni utili se ti trovi ad affrontare un trasferimento di residenza in un paese che applica clausole di split year con l’Italia. Questo tipo di clausole non sono semplici da affrontare ed applicare. Per questo motivo ti consiglio sempre di pianificare la tua situazione personale con un Commercialista esperto di Fiscalità Internazionale.

Solo in questo moto potrai avere la certezza di effettuare un trasferimento di residenza all’estero compliance alla normativa nazionale e convenzionale. Potrai evitarti noie fiscali, ma soprattutto eviterai situazioni di “dual residence” e conseguenti fattispecie di “doppia imposizione giuridica” del reddito.

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