Vecchio regime impatriati (art. 16 D.Lgs. 147/2015) per i rientri fino al 2023: guida

La detassazione IRPEF disciplinata dall’art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015 è ancora operativa per chi ha trasferito la residenza in Italia entro il 31 dicembre 2023: guida alla gestione degli anni residui, alla proroga e al recupero delle annualità non fruite.

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Il vecchio regime impatriati, disciplinato dall’art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015 nella versione modificata dal D.L. n. 34/2019, si applica a chi ha trasferito la residenza fiscale in Italia entro il 31 dicembre 2023. Chi rientra in questo perimetro temporale può ancora fruire della detassazione al 70% (o 90% con figli, 10% al Sud) per tutto il quinquennio agevolabile, eventualmente esteso per ulteriori cinque anni. Questo articolo è la guida operativa per chi è ancora dentro al regime: requisiti, proroga, gestione degli anni residui e recupero delle annualità non fruite.

Perimetro temporale: per chi rientra in questo articolo

Situazione	Regime applicabile	Note
Residenza acquisita in Italia fino al 30 aprile 2019	Art. 16 D.Lgs. 147/2015 versione originaria	Requisiti più stringenti (tra cui iscrizione AIRE)
Residenza acquisita in Italia dal 1° maggio 2019 al 31 dicembre 2023	Art. 16 D.Lgs. 147/2015 post D.L. 34/2019	Versione agevolata: niente laurea, 2 anni estero, AIRE superabile da Paese convenzionato
Rientro avvenuto tra il 4 luglio e il 31 dicembre 2023	Regime transitorio	Possibile applicare il vecchio regime verificando i requisiti; si veda la disciplina transitoria
Residenza acquisita dal 1° gennaio 2024	Nuovo regime — D.Lgs. n. 209/2023	Questo articolo non è applicabile: consulta la guida al nuovo regime impatriati 2024

Attenzione al quinquennio residuo. Chi è rientrato nel 2019 ha esaurito il primo quinquennio nel 2023. Chi è rientrato nel 2021 ha il quinquennio base in corso fino al 2025. È essenziale mappare con precisione gli anni di agevolazione fruiti e quelli ancora disponibili, anche in funzione della proroga. Per una verifica puntuale dei requisiti, è disponibile la checklist requisiti regime impatriati.

Il regime non opera in modo automatico: richiede un atto di attivazione formale (richiesta scritta al datore di lavoro o indicazione in dichiarazione dei redditi). Chi ha omesso questo passaggio per una o più annualità non ha necessariamente perso il diritto al beneficio: esistono percorsi di recupero oggi consolidati in giurisprudenza, illustrati nella sezione dedicata di questo articolo.

Leggi anche: Mancanza di interpello probatorio nell’agevolazione impatriati.

La norma: art. 16 D.Lgs. n. 147/2015 e le modifiche del D.L. n. 34/2019

Il regime dei lavoratori impatriati trova il proprio fondamento normativo nell’art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015 (c.d. “Decreto Internazionalizzazione”), pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 132 dell’8 giugno 2016. Si tratta di una norma strutturale — non transitoria — che dispone la parziale esclusione dalla base imponibile IRPEF dei redditi prodotti in Italia da soggetti che vi trasferiscono la residenza fiscale ai sensi dell’art. 2 del TUIR.

Le modifiche del D.L. n. 34/2019 (Decreto Crescita)

L’intervento normativo più rilevante è quello operato dall’art. 5 del D.L. n. 34/2019, convertito con modificazioni dalla L. n. 58/2019. Le modifiche hanno riguardato:

Elemento	Prima del D.L. 34/2019	Dopo il D.L. 34/2019
Iscrizione AIRE	Obbligatoria	Superabile per rientri da Paesi convenzionati (dal 2020)
Periodo minimo all’estero	2 anni	Confermato 2 anni
Requisito di laurea o alta qualificazione	Richiesto	Eliminato
Quota di reddito esclusa	50%	70% (base)
Residenti al Sud	50%	90% (reddito escluso al 90%, imponibile al 10%)
Reddito d’impresa individuale	Non agevolato	Incluso tra i redditi agevolabili
Proroga quinquennio	Non prevista in modo organico	Strutturata per figli e acquisto immobile

Le nuove disposizioni si applicano ai soggetti che hanno trasferito la residenza in Italia a decorrere dal 30 aprile 2019, già per il periodo d’imposta 2019 (art. 5, co. 2, D.L. n. 34/2019, come sostituito dall’art. 13-bis, co. 1, D.L. n. 124/2019).

I due pilastri interpretativi: Circolari 17/E/2017 e 33/E/2020

L’applicazione pratica della norma è guidata da due documenti di prassi dell’Agenzia delle Entrate che restano il riferimento operativo principale:

• Circolare n. 17/E/2017: primo documento sistematico sull’art. 16 D.Lgs. 147/2015; chiarisce il collegamento tra trasferimento di residenza e inizio dell’attività lavorativa, le regole sulle trasferte e il trattamento dei redditi prodotti in parte all’estero.
• Circolare n. 33/E/2020: documento più recente e completo; incorpora le modifiche del Decreto Crescita, chiarisce l’ambito soggettivo (inclusi cittadini extra-UE), le modalità di richiesta dell’agevolazione, la disciplina dell’AIRE e i casi di distacco internazionale.

Le circolari dell’Agenzia delle Entrate costituiscono prassi amministrativa e, come tale, hanno rango inferiore alla legge. La Corte di Cassazione, con le ordinanze n. 34655/2024 e n. 30569/2025, ha esplicitamente disapplicato alcune indicazioni della Circolare n. 33/E/2020 in materia di termini per l’esercizio del beneficio. Il punto è trattato nella sezione dedicata al recupero delle annualità non fruite.

Requisiti soggettivi: comma 1 e comma 2 a confronto

L’art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015 definisce due distinti ambiti soggettivi di accesso all’agevolazione, disciplinati rispettivamente dal comma 1 e dal comma 2. I requisiti dei due commi sono alternativi: il contribuente che intende rientrare nel regime verifica autonomamente quale dei due percorsi sia compatibile con la propria situazione, senza possibilità di cumulo. In entrambi i casi, il beneficio fiscale applicabile è identico.

Requisiti del comma 1: ambito generale

Il comma 1 è il percorso di accesso principale, aperto a qualsiasi lavoratore indipendentemente dalla cittadinanza. Tre condizioni devono essere soddisfatte congiuntamente:

• Il soggetto non deve essere stato fiscalmente residente in Italia nei due periodi d’imposta precedenti il trasferimento;
• Il soggetto si impegna a mantenere la residenza fiscale in Italia per almeno due anni;
• L’attività lavorativa è prestata prevalentemente nel territorio italiano (criterio della prevalenza: almeno 183 giorni nell’anno d’imposta).

Non è richiesta alcuna qualificazione professionale specifica, né un titolo di studio. La Circolare n. 33/E/2020 ha confermato che il comma 1 non pone limitazioni di cittadinanza: vi accedono tanto i cittadini italiani rimpatriati quanto i cittadini stranieri (UE ed extra-UE) che si trasferiscono in Italia per lavoro.

Requisiti del comma 2: Cittadini UE con pregresso in Italia

Il comma 2 estende il beneficio ai soggetti richiamati dall’art. 2, co. 1, della L. n. 238/2010: cittadini dell’Unione Europea che abbiano risieduto continuativamente in Italia per almeno 24 mesi e che, pur essendo residenti nel proprio Paese di origine, soddisfino una delle seguenti condizioni:

• Siano in possesso di un titolo di laurea e abbiano svolto continuativamente attività di lavoro (dipendente, autonomo o d’impresa) fuori dal proprio Paese di origine e dall’Italia negli ultimi 24 mesi o più;
• Abbiano svolto continuativamente attività di studio fuori dal proprio Paese di origine e dall’Italia negli ultimi 24 mesi o più, conseguendo un titolo di laurea o una specializzazione post lauream.

La Circolare n. 17/E/2017 ha chiarito che il comma 2, pur richiamando la L. n. 238/2010, non ne mutua tutti i requisiti: non è richiesto, in particolare, che il lavoratore fosse stato precedentemente residente in Italia per almeno 24 mesi né che si impegni a restarvi per almeno cinque anni. La Risoluzione n. 51/E/2018 e la Circolare n. 33/E/2020 hanno precisato che, considerato il periodo minimo di lavoro estero di due anni previsto dal comma 2, si ritiene sufficiente una residenza estera di almeno due periodi d’imposta per integrare il requisito della non residenza in Italia.

Tabella comparativa dei requisiti

Requisito	Comma 1	Comma 2
Cittadinanza	Qualsiasi	Solo UE
Residenza estera pregressa	Min. 2 periodi d’imposta	Min. 2 anni (per analogia con il periodo lavorativo)
Titolo di studio	Non richiesto	Laurea (per il percorso lavorativo)
Attività estera pregressa	Non richiesta	Almeno 24 mesi di lavoro o studio
Prevalenza attività in Italia	Richiesta (≥183 gg)	Non espressamente richiesta
Impegno di residenza in Italia	Min. 2 anni	Non espressamente indicato
Iscrizione AIRE (ante 2020)	Richiesta (salvo Paesi convenzionati)	Non applicabile ai cittadini UE

Leggi anche: Vecchi impatriati con laurea e 24 mesi all’estero: la Cassazione nega l’agevolazione ai cittadini italiani senza cinque anni di residenza estera.

Il tema dell’iscrizione AIRE

Sino all’entrata in vigore del D.L. n. 34/2019, l’iscrizione all’Anagrafe degli Italiani Residenti all’Estero (AIRE) era condizione necessaria per i cittadini italiani. L’art. 5-ter, introdotto dal Decreto Crescita, ha superato questa rigidità: dal 1° gennaio 2020, i cittadini italiani non iscritti AIRE possono accedere al regime purché abbiano avuto la residenza in un altro Stato ai sensi di una Convenzione contro le doppie imposizioni per il periodo minimo richiesto. La Circolare n. 33/E/2020 ha precisato che questa deroga non si applica ai cittadini stranieri, per i quali il requisito anagrafico non è pertinente.

Per una verifica puntuale della propria posizione, si rimanda all’approfondimento sulla prova della residenza estera per gli impatriati.

Redditi agevolabili: lavoro dipendente, autonomo, d’impresa e sportivi

Il regime impatriati non si applica indistintamente a tutti i redditi prodotti dal soggetto rientrato in Italia, ma esclusivamente alle categorie reddituali espressamente individuate dall’art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015. La corretta qualificazione del reddito prodotto è quindi il primo passaggio operativo per determinare l’effettiva base agevolabile.

Lavoro dipendente e redditi assimilati

Rientrano nell’agevolazione i redditi di lavoro dipendente di cui all’art. 49 del TUIR e i redditi assimilati al lavoro dipendente di cui all’art. 50 del TUIR, purché prodotti in Italia. Sono incluse, tra le componenti agevolabili, anche le somme corrisposte per attività svolta in trasferta all’estero, a condizione che la trasferta non superi i 183 giorni nel periodo d’imposta e che l’attività risulti prevalentemente prestata nel territorio italiano (Circolare n. 17/E/2017).

Lavoro autonomo

L’agevolazione si estende ai redditi derivanti dall’esercizio di arti e professioni ai sensi dell’art. 53 del TUIR, sia in forma individuale sia in forma associata (associazione professionale). La Circolare n. 33/E/2020 ha confermato l’applicabilità anche ai professionisti che operano nell’ambito di uno studio associato, purché il reddito sia direttamente imputabile al soggetto impatriato.

Regime forfettario e agevolazione impatriati: incompatibilità. Il regime forfettario applica un’imposta sostitutiva dell’IRPEF, rendendo strutturalmente inapplicabile la detassazione impatriati, che agisce sulla base imponibile IRPEF ordinaria. Il contribuente deve quindi effettuare una valutazione di convenienza tra i due regimi prima del rientro.

Reddito d’impresa individuale

A seguito delle modifiche introdotte dal D.L. n. 34/2019, sono agevolabili anche i redditi d’impresa prodotti direttamente dal soggetto impatriato in forma individuale. La Circolare n. 33/E/2020 ha tuttavia fissato due esclusioni rilevanti:

• I redditi prodotti da società di persone commerciali e imputati per trasparenza ai soci ai sensi dell’art. 5 del TUIR non sono agevolabili;
• I redditi prodotti da SRL a ristretta base proprietaria con soci esclusivamente persone fisiche, tassate per trasparenza ai sensi dell’art. 116 del TUIR, sono parimenti esclusi dall’agevolazione.

Estensione ai redditi di periodi successivi al rientro

In presenza del collegamento tra trasferimento della residenza in Italia e inizio dell’attività lavorativa, possono essere agevolati anche i redditi derivanti da attività lavorative intraprese in periodi d’imposta successivi al rientro, purché ricadano all’interno del quinquennio agevolabile. La Circolare n. 17/E/2017 fornisce il seguente esempio: un soggetto che trasferisce la residenza nell’anno n e inizia a produrre reddito di lavoro autonomo, avviando successivamente nell’anno n+3 anche un’attività d’impresa individuale, può fruire del regime agevolato su entrambe le categorie reddituali fino al periodo n+4 compreso.

Sportivi professionisti: regime speciale

Le modifiche del D.L. n. 34/2019 hanno reso il regime impatriati accessibile anche ai lavoratori del mondo dello sport professionistico, venendo meno i requisiti di alta qualificazione e titolo di studio. È sufficiente aver maturato due anni di residenza fiscale estera e impegnarsi a risiedere in Italia per almeno 24 mesi.

Per gli sportivi professionisti, tuttavia, il legislatore ha previsto una disciplina parzialmente derogatoria rispetto al regime ordinario:

Elemento	Regime ordinario	Sportivi professionisti
Quota di reddito esclusa (base)	70%	50%
Agevolazione al Sud	90%	Non applicabile
Proroga per figli/immobile	Prevista	Non applicabile
Durata	5 anni (+ eventuale proroga)	5 anni (senza proroga)

L’agevolazione rappresenta per le società sportive una leva negoziale concreta: a parità di costo aziendale, il lavoratore sportivo impatriato può ottenere una retribuzione netta significativamente più elevata rispetto a un atleta residente fiscalmente in Italia senza agevolazioni. Per un approfondimento dedicato si rimanda all’articolo sugli sportivi impatriati con tassazione agevolata.

Redditi esclusi dall’agevolazione

Non rientrano in alcun caso nella base agevolabile:

• I redditi fondiari e da capitale;
• I redditi diversi (plusvalenze, proventi occasionali);
• I redditi prodotti fuori dal territorio italiano, salvo il caso delle trasferte di durata inferiore a 183 giorni (v. sezione dedicata ai casi particolari);
• I redditi imputati per trasparenza da società di persone o SRL a ristretta base.

La detassazione: misure e percentuali applicabili

Il meccanismo agevolativo del vecchio regime impatriati opera attraverso una riduzione della base imponibile IRPEF: il reddito agevolabile non concorre integralmente alla formazione del reddito complessivo, ma solo nella misura stabilita dalla norma. L’aliquota IRPEF ordinaria si applica quindi su un imponibile strutturalmente ridotto, con un risparmio fiscale proporzionale allo scaglione di reddito del contribuente.

Le tre misure di detassazione

Situazione	Quota di reddito imponibile	Quota esclusa da tassazione
Regime base (qualsiasi regione, nessun figlio)	30%	70%
Trasferimento in una Regione del Sud o Isole	10%	90%
Sportivi professionisti	50%	50%

La misura del 10% di imponibile (90% di esclusione) si applica ai soggetti che fissano la residenza in una delle seguenti regioni, mantenendovela per tutto il periodo di fruizione dell’agevolazione (art. 16, co. 5-bis, D.Lgs. n. 147/2015, come modificato dall’art. 5, co. 1, lett. d), D.L. n. 34/2019):

Regione	Regione	Regione
Abruzzo	Puglia	Sardegna
Molise	Basilicata	Sicilia
Campania	Calabria	—

Cosa si intende per residenza al Sud

La Circolare n. 33/E/2020 ha chiarito che il riferimento è alla nozione civilistica di residenza, ossia al luogo in cui la persona ha la propria dimora abituale. L’abitualità della dimora permane anche se il soggetto svolge l’attività lavorativa in un Comune diverso da quello di residenza, purché vi mantenga l’abitazione, vi faccia rientro con regolarità e vi conservi il centro delle proprie relazioni familiari e sociali. Il trasferimento della residenza in una Regione del Sud deve avvenire a partire dal periodo d’imposta in cui si acquisisce la residenza fiscale italiana e deve permanere per tutta la durata della fruizione del beneficio.

Leggi anche: Cambio residenza lavoratori impatriati: agevolazione dal 90% al 70% (Risposta n. 76/26).

Come si calcola il risparmio fiscale

Il risparmio fiscale effettivo dipende dall’aliquota marginale IRPEF applicabile al reddito del contribuente. A titolo esemplificativo, per un lavoratore dipendente con reddito annuo lordo di €60.000:

Scenario	Imponibile IRPEF	IRPEF lorda stimata	Risparmio annuo stimato
Senza agevolazione	€60.000	~€18.600	—
Regime base (30% imponibile)	€18.000	~€4.140	~€14.460
Residenza al Sud (10% imponibile)	€6.000	~€1.380	~€17.220

Valori indicativi calcolati sulle aliquote IRPEF vigenti; non includono addizionali regionali e comunali.

Oneri deducibili e detrazioni

La riduzione della base imponibile non preclude la deducibilità degli oneri di cui all’art. 10 del TUIR né l’applicazione delle detrazioni per familiari a carico (art. 12 TUIR) e per tipologia di reddito (art. 13 TUIR). Tali benefici continuano ad operare sul reddito complessivo ridotto per effetto dell’agevolazione, come precisato dalla Circolare n. 17/E/2017.

Decorrenza e durata dell’agevolazione

L’agevolazione decorre dal primo periodo d’imposta in cui il lavoratore acquisisce la residenza fiscale in Italia ai sensi dell’art. 2 del TUIR, indipendentemente dal giorno dell’anno in cui avviene il trasferimento. È il co. 3 dell’art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015 a stabilirlo espressamente. Questo significa che anche chi trasferisce la residenza il 31 dicembre di un dato anno beneficia dell’agevolazione per l’intero periodo d’imposta, purché risulti fiscalmente residente in Italia per almeno la maggior parte di quell’anno ai sensi dell’art. 2 TUIR.

Durata base: cinque periodi d’imposta

Il quinquennio agevolabile decorre dall’anno di acquisizione della residenza fiscale italiana e si esaurisce al termine del quinto periodo d’imposta. La tabella seguente illustra i periodi agevolabili in funzione dell’anno di rientro, con indicazione degli anni ancora fruibili al 2026:

Anno di rientro	Primo anno agevolato	Ultimo anno (quinquennio base)	Anni residui al 2026
2019	2019	2023	Quinquennio esaurito
2020	2020	2024	Esaurito (salvo proroga)
2021	2021	2025	1 anno residuo
2022	2022	2026	2 anni residui
2023	2023	2027	3 anni residui

Chi è rientrato nel 2019 ha terminato il quinquennio base nel 2023. Se sussistono le condizioni per la proroga (figli minorenni o acquisto immobile), il secondo quinquennio è già in corso dal 2024. È fondamentale verificare tempestivamente la propria posizione per non perdere annualità del secondo quinquennio per mancata attivazione formale.

Il caso del rientro a metà anno

Un aspetto che genera frequenti dubbi riguarda i soggetti rientrati in Italia dopo il 3 luglio di un dato anno: in questo caso, il soggetto non risulta fiscalmente residente in Italia per la maggior parte del periodo d’imposta (meno di 183 giorni) e quindi non acquisisce la residenza fiscale italiana per quell’anno. L’agevolazione inizierà a decorrere dal periodo d’imposta successivo. La Circolare n. 33/E/2020 ha esemplificato il caso di un soggetto rimpatriato il 20 luglio dell’anno n: l’agevolazione decorre dall’anno n+1 e si estende fino all’anno n+5.

Anni in cui il requisito della prevalenza non è soddisfatto

Il mancato rispetto del requisito di prevalenza dell’attività lavorativa in Italia (ad esempio per una trasferta estera superiore a 183 giorni) non determina la decadenza dall’intero regime, ma preclude la fruizione del beneficio per il solo anno d’imposta in cui il requisito non è verificato. Tale anno concorre comunque al computo del quinquennio. Gli anni successivi, al ricorrere di tutti i requisiti, rimangono agevolabili. La Circolare n. 17/E/2017 esemplifica il caso di un lavoratore residente dal periodo n che non può fruire dell’agevolazione nell’anno n+1: potrà comunque beneficiarne negli anni n+2, n+3 e n+4.

Rapporto tra decorrenza e attivazione formale

La decorrenza dell’agevolazione è ancorata all’acquisizione della residenza fiscale, non alla data di presentazione della richiesta al datore di lavoro. Il datore di lavoro applica la detassazione a partire dal periodo di paga successivo alla ricezione dell’autocertificazione, ma il beneficio matura dalla prima annualità di residenza italiana. Le annualità in cui la richiesta non è stata formulata nei termini ordinari possono essere recuperate attraverso gli strumenti illustrati nella sezione dedicata al recupero delle annualità non fruite.

Proroga per ulteriori cinque anni: figli e acquisto immobile

L’art. 16, co. 3-bis, del D.Lgs. n. 147/2015 prevede la possibilità di estendere il periodo di fruizione dell’agevolazione per ulteriori cinque periodi d’imposta oltre il quinquennio base. La proroga opera al ricorrere di almeno una delle due condizioni previste dalla norma, che sono tra loro alternative: è sufficiente che si verifichi una sola delle due per ottenere l’estensione.

Le due condizioni alternative per la proroga

Condizione	Requisiti	Termine per il perfezionamento
Almeno un figlio minorenne o a carico (anche in affido preadottivo)	Il figlio può essere nato prima o dopo il trasferimento in Italia	Entro il 31 dicembre del quinto anno del primo quinquennio
Acquisto di un’unità immobiliare residenziale in Italia	Acquisto diretto dal lavoratore, dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà	Nei 12 mesi precedenti il rientro o entro il quinto anno del primo quinquennio

La detassazione nel secondo quinquennio

Nel secondo quinquennio la quota di reddito esclusa dalla base imponibile si riduce rispetto al regime base del primo quinquennio:

Situazione nel secondo quinquennio	Quota imponibile	Quota esclusa
Almeno 1 figlio minorenne/a carico, o acquisto immobile	50%	50%
Almeno 3 figli minorenni o a carico	10%	90%

La misura del 10% di imponibile per i nuclei familiari con almeno tre figli minorenni o a carico si applica esclusivamente nel secondo quinquennio e non è cumulabile con la riduzione al 10% prevista per i trasferimenti nelle Regioni del Sud, che opera invece nel primo quinquennio sulla base della localizzazione della residenza.

Chiarimenti sui figli a carico

La Circolare n. 33/E/2020 ha precisato che l’estensione per la presenza di figli minorenni o a carico è riconosciuta indipendentemente dal momento in cui il figlio è nato: può essere nato prima del trasferimento in Italia o successivamente, purché la condizione sussista entro la scadenza del primo quinquennio. Il fatto che i figli divengano maggiorenni o fiscalmente non a carico nel corso del secondo quinquennio non determina la perdita del beneficio per gli anni residui della proroga.

A titolo esemplificativo: per un soggetto rientrato con residenza fiscale nell’anno n, il primo figlio rilevante ai fini della proroga deve nascere entro il 31 dicembre dell’anno n+4. La proroga decorre dall’anno n+5 e si estende fino all’anno n+9.

Chiarimenti sull’acquisto immobiliare

Per il perfezionamento del requisito immobiliare, la Circolare n. 33/E/2020 richiede un comportamento attivo del contribuente: l’acquisto deve riguardare la piena proprietà dell’immobile nella misura del 100% sin dalla stipula dell’atto. Non sono sufficienti:

• L’acquisto della sola nuda proprietà o del solo diritto di usufrutto;
• L’acquisto a titolo gratuito (donazione), come chiarito dalla risposta ad interpello n. 907-1504/2020 della Direzione Regionale del Veneto.

L’acquisto può essere effettuato dal lavoratore stesso oppure dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà con il lavoratore. Il fatto che il soggetto sia già proprietario di un altro immobile residenziale in Italia al momento del rientro non preclude l’accesso alla proroga per l’acquisto di una ulteriore unità immobiliare, non essendovi nella norma alcuna esclusione in tal senso.

Mappatura della proroga per anno di rientro

Anno di rientro	Fine primo quinquennio	Inizio secondo quinquennio	Fine secondo quinquennio
2019	2023	2024	2028
2020	2024	2025	2029
2021	2025	2026	2030
2022	2026	2027	2031
2023	2027	2028	2032

Nota operativa per chi è rientrato nel 2019 o 2020. Il secondo quinquennio è già in corso. Se le condizioni per la proroga sussistevano ma non è stata presentata alcuna richiesta al datore di lavoro o indicazione in dichiarazione, potrebbe essere possibile recuperare le annualità perse attraverso una dichiarazione integrativa. I termini per l’annualità 2024 scadono il 31 dicembre 2030; quelli per l’annualità 2020 del primo quinquennio scadono invece il 31 dicembre 2026: un termine ravvicinato che richiede attenzione immediata. Per un approfondimento specifico sulla proroga per i versamenti tardivi: impatriati: versamenti tardivi non precludono la proroga.

• Leggi anche: Proroga impatriati iscritti AIRE rientrati entro aprile 2019.

Regioni del Sud: tassazione al 10%

L’art. 16, co. 5-bis, del D.Lgs. n. 147/2015, introdotto dall’art. 5, co. 1, lett. d), del D.L. n. 34/2019, prevede una misura di detassazione potenziata per i soggetti impatriati che fissano la propria residenza nelle Regioni del Mezzogiorno e nelle Isole. In questi casi il reddito agevolabile concorre alla formazione del reddito complessivo nella misura del 10%, con una quota esclusa pari al 90% — la più elevata prevista dal vecchio regime nel primo quinquennio.

Le regioni interessate

Regione	Regione	Regione
Abruzzo	Puglia	Sardegna
Molise	Basilicata	Sicilia
Campania	Calabria	—

Il concetto di residenza rilevante

La Circolare n. 33/E/2020 ha chiarito che il riferimento normativo è alla nozione civilistica di residenza ai sensi dell’art. 43 del Codice Civile, intesa come luogo in cui la persona ha la propria dimora abituale. Non rileva il domicilio fiscale né il luogo di svolgimento dell’attività lavorativa.

L’abitualità della dimora permane anche quando il lavoratore opera quotidianamente in un Comune diverso da quello di residenza — o persino in una regione diversa — purché conservi nella regione meridionale la propria abitazione, vi faccia rientro con regolarità e vi mantenga il centro delle proprie relazioni familiari e sociali. Un lavoratore residente a Napoli che si reca ogni settimana a Milano per ragioni professionali può quindi continuare a fruire della detassazione al 90%, a condizione che il centro della propria vita privata rimanga in Campania.

Permanenza per tutta la durata dell’agevolazione

Il requisito della residenza meridionale non è richiesto solo al momento del rientro in Italia: deve persistere per l’intero periodo di fruizione del beneficio. La Circolare n. 33/E/2020 ha precisato che la condizione deve verificarsi a partire dal periodo d’imposta in cui il contribuente trasferisce la residenza in Italia e deve mantenersi per tutti gli anni del quinquennio agevolabile.

Il trasferimento della residenza da una Regione del Sud verso il Centro-Nord nel corso del quinquennio comporta la perdita della misura potenziata e il rientro nella detassazione ordinaria del 70% per gli anni successivi al trasferimento. Gli anni già fruiti con la misura del 90% non sono oggetto di recupero da parte dell’Agenzia delle Entrate, trattandosi di una variazione sopravvenuta e non di una violazione dei requisiti originari. Per un approfondimento sulle conseguenze del cambio di residenza si rimanda all’articolo cambio residenza lavoratori impatriati: agevolazione dal 90% al 70%.

Interazione con la proroga del secondo quinquennio

La misura agevolata al 90% (imponibile al 10%) si applica esclusivamente nel primo quinquennio e in relazione alla localizzazione della residenza nelle regioni indicate. Nel secondo quinquennio — quello della proroga per figli o acquisto immobile — la quota di reddito imponibile è invece determinata in base al numero dei figli (50% in via ordinaria, 10% con almeno tre figli minorenni o a carico), indipendentemente dalla regione di residenza.

Esempio operativo. Un soggetto rientrato in Calabria nel 2021 fruisce nel quinquennio 2021-2025 della detassazione al 90%. Se nel 2024 acquista un immobile residenziale in Calabria e soddisfa le condizioni per la proroga, il secondo quinquennio 2026-2030 sarà agevolato al 50% di imponibile — non al 10%, poiché la misura meridionale non si estende al secondo quinquennio.

Sportivi professionisti e regioni del Sud

Come indicato nella sezione dedicata ai redditi agevolabili, per gli sportivi professionisti la norma prevede esclusivamente la detassazione al 50% per cinque periodi d’imposta, senza possibilità di accedere alla misura potenziata per le Regioni del Sud né alla proroga. La disciplina degli sportivi è quindi derogatoria anche sotto questo profilo rispetto al regime ordinario.

Come richiedere l’agevolazione: dipendenti e autonomi

Il regime impatriati non opera in modo automatico al verificarsi dei requisiti soggettivi: richiede un atto formale di attivazione da parte del contribuente. Le modalità variano in funzione della categoria reddituale e, nel caso del lavoro dipendente, possono coinvolgere direttamente il sostituto d’imposta. L’omissione di questo passaggio non determina necessariamente la perdita definitiva del beneficio, ma espone il contribuente alla necessità di ricorrere a strumenti di recupero tardivo, con i rischi operativi descritti nella sezione dedicata.

Lavoratori dipendenti: richiesta al datore di lavoro

Il lavoratore dipendente presenta una dichiarazione sostitutiva di atto notorio ai sensi del DPR n. 445/2000 al proprio datore di lavoro. La richiesta deve contenere:

• Generalità (nome, cognome, data di nascita);
• Codice fiscale;
• Data di rientro in Italia e data della prima assunzione in Italia (in caso di assunzioni successive o pluralità di rapporti di lavoro);
• Dichiarazione di possesso dei requisiti previsti dall’art. 16 D.Lgs. n. 147/2015;
• Indicazione dell’attuale residenza in Italia;
• Dichiarazione di non beneficiare contestualmente di altri incentivi fiscali: art. 44 D.L. n. 78/2010 (docenti e ricercatori), L. n. 238/2010 (rientro dei cervelli) e art. 24-bis del TUIR (regime neo-residenti).

A seguito della ricezione della richiesta, il datore di lavoro applica la detassazione a partire dal periodo di paga successivo, applicando le ritenute fiscali sulla quota di reddito imponibile ridotta (30%, 10% o 50% a seconda dei casi). Il conguaglio di fine anno consente di recuperare retroattivamente il beneficio dall’inizio del rapporto lavorativo per tutto il periodo d’imposta. La medesima richiesta deve essere ripresentata ad ogni nuovo datore di lavoro nel corso del quinquennio agevolabile, indicando il periodo già fruito affinché il nuovo sostituto possa individuare correttamente gli anni residui.

Certificazione Unica: come il datore di lavoro evidenzia il beneficio

Il datore di lavoro che ha applicato l’agevolazione deve darne evidenza nella Certificazione Unica (CU) del dipendente con le seguenti modalità:

Campo CU	Contenuto
Rigo 1	30% del reddito da lavoro dipendente (quota imponibile)
Rigo 468	Codice 5 (redditi esenti)
Rigo 469	Ammontare delle somme non concorse alla formazione del reddito imponibile

Nelle ipotesi in cui il datore di lavoro non abbia potuto applicare l’agevolazione — o in assenza di un datore di lavoro italiano — la CU riporta al rigo 1 il reddito in misura piena, con annotazione del 50% delle somme percepite che avrebbero potuto beneficiare della detassazione. In questo caso il contribuente fruisce dell’agevolazione direttamente in dichiarazione dei redditi.

Lavoratori dipendenti: fruizione diretta in dichiarazione

Qualora il datore di lavoro non possa riconoscere l’agevolazione, o in caso di mancata presentazione della richiesta nei termini, il contribuente può indicare il reddito da lavoro dipendente già nella misura ridotta direttamente nel Modello Redditi PF o nel Modello 730. Questa facoltà è espressamente confermata dalla Circolare n. 17/E/2017.

Attenzione ai termini. La fruizione in dichiarazione deve avvenire entro i termini ordinari di presentazione, o al più tardi entro i 90 giorni successivi (dichiarazione tardiva). Per le annualità i cui termini ordinari sono scaduti, il percorso di recupero è quello della dichiarazione integrativa ultra-tardiva o dell’istanza di rimborso, sulla base dell’orientamento consolidato della Corte di Cassazione (ord. n. 30569/2025).

Lavoratori autonomi: richiesta al committente

Il lavoratore autonomo può attivare il regime impatriati secondo due modalità alternative:

1. Richiesta scritta al committente, che consente di ridurre la base sulla quale viene operata la ritenuta d’acconto del 20% ai sensi dell’art. 25 del DPR n. 600/1973. La richiesta deve contenere gli stessi elementi previsti per il lavoratore dipendente. Il committente applica la ritenuta sull’imponibile ridotto: a titolo esemplificativo, con detassazione al 70%, la ritenuta del 20% si applica sul 30% del compenso lordo.

2. Indicazione diretta in dichiarazione dei redditi, barrando l’apposita casella nel quadro RE del Modello Redditi PF. Questa modalità è quella residuale, utilizzata quando non vi è un committente italiano o quando la richiesta non è stata presentata in corso d’anno.

Richiesta tardiva e preclusioni

La Circolare n. 33/E/2020 ha stabilito che, nell’ipotesi in cui l’impatriato non abbia formulato alcuna richiesta al proprio datore di lavoro nel periodo d’imposta dell’impatrio né ne abbia dato evidenza nelle relative dichiarazioni dei redditi i cui termini risultino scaduti, l’accesso al regime per quella annualità è da considerarsi precluso nella prassi amministrativa. Sono valide le dichiarazioni presentate entro i 90 giorni dalla scadenza ordinaria (c.d. dichiarazioni tardive).

Tuttavia, come chiarito dalla Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 30569/2025, questa posizione dell’Agenzia delle Entrate non trova fondamento in alcuna norma di legge primaria: la decadenza normativa è ricondotta esclusivamente al mancato mantenimento della residenza, non ai ritardi negli adempimenti formali. Il contribuente che possiede i requisiti sostanziali dispone quindi di percorsi di recupero concreti, descritti nella sezione dedicata. Per approfondire il tema della remissione in bonis e dei suoi limiti applicativi nel contesto impatriati, si rimanda all’articolo specifico.

Casi particolari: distacco, trasferte, datore estero, collegamento con l’inizio dell’attività

L’applicazione del regime impatriati genera frequenti dubbi interpretativi nei contesti di mobilità internazionale. L’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti specifici su quattro casistiche ricorrenti, che meritano un’analisi separata per la loro rilevanza pratica.

1. Il requisito del collegamento tra rientro e inizio dell’attività lavorativa

La Circolare n. 17/E/2017 ha precisato che possono accedere al beneficio anche i soggetti che trasferiscono la residenza in Italia prima di iniziare l’attività lavorativa, a condizione che sia ravvisabile un collegamento causale tra i due eventi. Il collegamento non è presunto: deve essere dimostrato attraverso documentazione concreta.

La risposta ad interpello n. 919-114/2018 della DRE Calabria ha chiarito i limiti di questa apertura, escludendo il beneficio nel caso di un lavoratore rientrato in Italia alla naturale scadenza di un contratto estero, in attesa di valutare opportunità lavorative alternative. Secondo l’Agenzia, il nesso causale richiede l’esistenza di accordi specifici con il futuro datore di lavoro, finalizzati alla sottoscrizione di un nuovo contratto, già formalizzati o quanto meno avanzati al momento del trasferimento della residenza.

Principio operativo. È precluso l’accesso al regime per i soggetti che si trasferiscono in Italia per cercare attivamente un impiego. La documentazione probatoria rilevante comprende: offerte di lavoro scritte, scambi di email con recruiter o responsabili HR, lettere di intento, contratti preliminari o bozze contrattuali con data certa anteriore al trasferimento della residenza. Per un approfondimento: impatriati — il requisito di collegamento.

2. Distacco all’estero e rientro in Italia

Il regime di distacco internazionale genera una distinzione netta nella prassi dell’Agenzia delle Entrate, a seconda della direzione del flusso:

Casistica	Accesso al regime impatriati	Riferimento
Dipendente di società estera in distacco in Italia (inbound)	Ammesso, se rispetta i requisiti dell’art. 16 D.Lgs. 147/2015	Circolare n. 33/E/2020
Dipendente di società italiana in distacco all’estero che rientra in Italia	Non ammesso in linea di principio	Circolare n. 33/E/2020
Distacco all’estero protrattosi oltre la naturale durata, con rientro in ruolo diverso	Ammesso al ricorrere di condizioni specifiche	Risoluzione n. 76/E/2018

Per il caso del lavoratore italiano che rientra dopo un distacco estero, la Risoluzione n. 76/E/2018 ha identificato due condizioni che devono verificarsi congiuntamente affinché l’agevolazione sia applicabile:

• Il distacco deve essersi protratto nel tempo oltre la durata originariamente prevista;
• Il lavoratore deve rientrare con un contratto che prevede un ruolo sostanzialmente diverso rispetto a quello ricoperto prima dell’espatrio.

La Circolare n. 33/E/2020 ha precisato che non è sufficiente il mero cambio di titolo contrattuale: costituiscono indici di continuità — e quindi precludono il beneficio — il riconoscimento delle ferie maturate prima del nuovo accordo, il riconoscimento dell’anzianità dalla data di prima assunzione, l’assenza del periodo di prova, la mancata liquidazione dei ratei di tredicesima e del TFR, nonché clausole che prevedano il reiserimento del distaccato nell’organizzazione al termine del distacco.

La risposta ad interpello n. 32/E/2022 ha invece chiarito che non preclude l’agevolazione il fatto che il lavoratore, nel corso del periodo di residenza estera, abbia intrattenuto rapporti lavorativi con lo stesso datore di lavoro italiano presso cui viene assunto al momento dell’impatrio, purché tali rapporti siano avvenuti mentre il lavoratore era fiscalmente residente all’estero.

3. Trasferte internazionali e computo dei 183 giorni

La prevalenza dell’attività lavorativa in Italia — richiesta dal comma 1 dell’art. 16 — viene messa alla prova dai periodi trascorsi all’estero in regime di trasferta. La Circolare n. 17/E/2017 ha adottato un’interpretazione favorevole al contribuente:

• Le trasferte di durata complessiva inferiore a 183 giorni nel periodo d’imposta sono assimilate a giorni lavorati in Italia; i compensi relativi sono agevolabili;
• Le trasferte di durata superiore a 183 giorni determinano il mancato rispetto del requisito di prevalenza per quell’anno, con esclusione di tutti i redditi di lavoro dipendente prodotti nel corso di quel periodo d’imposta — inclusi quelli prodotti in Italia. L’anno è comunque computato nel quinquennio.

Una disomogeneità di trattamento emerge tra i soggetti che fruiscono del regime ai sensi del comma 1 e quelli che vi accedono ai sensi del comma 2: per questi ultimi il legislatore non ha previsto il requisito della prevalenza della prestazione in Italia. Pertanto, in caso di trasferta superiore a 183 giorni, il contribuente che opera ai sensi del comma 2 mantiene la detassazione sui redditi prodotti in Italia nel corso di quell’anno, perdendo solo l’agevolazione sui redditi prodotti all’estero durante la trasferta.

4. Datore di lavoro non residente

Possono accedere all’agevolazione anche i soggetti che svolgono attività di lavoro dipendente alle dipendenze di un datore di lavoro con sede all’estero, purché l’attività sia prevalentemente prestata in Italia. La Circolare n. 33/E/2020 ha tuttavia segnalato un rischio connesso: il lavoratore impatriato che opera stabilmente in Italia per conto di un datore estero potrebbe configurare una stabile organizzazione del datore di lavoro nel territorio italiano, ai sensi dell’art. 162 del TUIR o delle Convenzioni contro le doppie imposizioni applicabili. In tal caso il datore di lavoro estero sarebbe assoggettato a tassazione ordinaria in Italia sulla quota di utili attribuibile alla stabile organizzazione — aspetto che richiede un’analisi preventiva accurata, distinta dalla posizione fiscale individuale del lavoratore.

Analogamente, i lavoratori impatriati precedentemente assunti presso sedi secondarie estere del medesimo datore di lavoro che vengono a operare presso la sede secondaria italiana dello stesso soggetto possono accedere al regime, non essendovi preclusioni normative in tal senso (Circolare n. 33/E/2020).

Recupero delle annualità non fruite: dichiarazione integrativa e istanza di rimborso

Chi ha omesso di attivare il regime impatriati per una o più annualità, per mancata richiesta al datore di lavoro, per ignoranza della norma o per errore del sostituto d’imposta, non ha necessariamente perso il diritto al beneficio. Un orientamento giurisprudenziale oggi consolidato presso la Corte di Cassazione riconosce la possibilità di recuperare le imposte versate in eccesso, attraverso due strumenti alternativi e non mutualmente esclusivi: la dichiarazione integrativa a favore e l’istanza di rimborso ai sensi dell’art. 38 del DPR n. 602/1973.

Il contrasto tra prassi amministrativa e giurisprudenza

La posizione dell’Agenzia delle Entrate, espressa nella Circolare n. 33/E/2020 e nella Risposta ad interpello n. 59/E/2020, è che l’accesso al regime per una determinata annualità sia definitivamente precluso una volta scaduto il termine ordinario di presentazione della dichiarazione dei redditi — o al più tardi entro i 90 giorni successivi. L’Amministrazione esclude inoltre la possibilità di ricorrere alla remissione in bonis per i soggetti che non hanno tenuto un comportamento concludente coerente con il regime.

La Corte di Cassazione ha progressivamente smontato questa impostazione, con quattro ordinanze che costituiscono oggi il riferimento giurisprudenziale principale:

Ordinanza	Principio enunciato
n. 34655/2024	Il diritto al rimborso spetta sulla sola verifica dei requisiti sostanziali ex art. 16 D.Lgs. 147/2015, a prescindere dagli adempimenti formali
n. 15234/2025	Il beneficio è fruibile direttamente in dichiarazione o tramite istanza di rimborso, senza necessità di previa richiesta al datore di lavoro
n. 23256/2025	Il divieto di rimborso introdotto dal D.L. 34/2019 non opera retroattivamente per i rientri anteriori al 30 aprile 2019
n. 30569/2025	La dichiarazione integrativa a favore è ammissibile anche oltre i 90 giorni; la decadenza normativa opera solo per mancato mantenimento della residenza, non per ritardi procedurali

Il fondamento teorico di questo orientamento risiede nella qualificazione del regime impatriati non come opzione tra regimi alternativi — come avviene per il regime forfettario o la cedolare secca — bensì come corretta modalità di applicazione dell’imposta per chi possiede i requisiti sostanziali. Chi ha versato IRPEF ordinaria pur avendo diritto alla detassazione ha versato imposte in eccesso rispetto a quelle effettivamente dovute: il rimborso della differenza non è una concessione discrezionale dell’Amministrazione, ma la restituzione di quanto indebitamente percepito.

I due strumenti di recupero

Dichiarazione integrativa a favore (art. 2, co. 8-bis, DPR n. 322/1988). Consente di rettificare la dichiarazione originaria indicando il reddito nella misura ridotta prevista dall’art. 16 D.Lgs. 147/2015, facendo emergere un credito IRPEF utilizzabile in compensazione tramite Modello F24 o richiedibile a rimborso. Può essere presentata entro il termine di decadenza dell’azione accertatrice, fissato al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione originaria.

Istanza di rimborso (art. 38 DPR n. 602/1973). È la via alternativa quando non esiste una dichiarazione originaria da rettificare, o quando i termini per l’integrativa siano già scaduti. Il termine è di 48 mesi dal versamento dell’imposta. L’istanza va presentata all’Agenzia delle Entrate competente per territorio.

Termini operativi per le annualità ancora recuperabili

Anno d’imposta	Strumento principale	Termine ultimo	Urgenza
2020	Dichiarazione integrativa	31 dicembre 2026	Immediata
2021	Dichiarazione integrativa	31 dicembre 2027	Ravvicinata
2022	Dichiarazione integrativa	31 dicembre 2028	Monitorare
2023	Dichiarazione integrativa	31 dicembre 2029	Margine adeguato
2024	Dichiarazione integrativa	31 dicembre 2030	Margine ampio

Attenzione al 2020. L’annualità 2020 rappresenta il termine più urgente: la finestra per la dichiarazione integrativa si chiude il 31 dicembre 2026. Chi non ha fruito del regime in quell’anno e possiede i requisiti sostanziali deve valutare immediatamente l’opportunità di agire.

Il percorso in caso di errore del datore di lavoro

Quando la mancata applicazione dell’agevolazione dipende da un errore del sostituto d’imposta — e non da un’omissione del lavoratore — è disponibile un percorso alternativo, avallato dalla Risposta AdE n. 275/E/2022. Il datore di lavoro può presentare un Modello 770 integrativo, rettificare le Certificazioni Uniche già emesse e rimborsare direttamente al lavoratore le maggiori ritenute operate, recuperandole in compensazione nel Modello F24. Il lavoratore presenta successivamente una dichiarazione integrativa sulla base delle CU rettificate. Questo percorso, quando praticabile, è preferibile perché non richiede al lavoratore di affrontare autonomamente il contenzioso con l’Agenzia.

Cosa aspettarsi dall’Agenzia delle Entrate

Nonostante l’orientamento consolidato della Cassazione, l’Agenzia delle Entrate non ha aggiornato la propria posizione ufficiale. Chi presenta una dichiarazione integrativa ultra-tardiva o un’istanza di rimborso deve quindi prevedere con alta probabilità un diniego iniziale, seguito da un eventuale ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado. Le probabilità di successo in sede contenziosa sono elevate alla luce delle quattro ordinanze citate, ma i tempi medi del contenzioso tributario di primo grado richiedono una stima prudenziale di 12-24 mesi.

Il fattore determinante — sia in fase amministrativa sia in sede contenziosa — è la solidità del dossier documentale a supporto dei requisiti sostanziali: certificati di residenza estera, iscrizione AIRE, contratti di lavoro esteri, buste paga del periodo estero, documentazione del collegamento causale tra rientro e inizio dell’attività lavorativa italiana.

Decadenza e sanzioni

La decadenza dal regime impatriati si verifica quando vengono meno, in corso di fruizione, i requisiti sostanziali richiesti dalla norma. A differenza della mancata attivazione formale — per la quale la giurisprudenza ha riconosciuto percorsi di recupero — la decadenza per carenza dei requisiti sostanziali produce effetti definitivi e comporta l’applicazione di sanzioni amministrative, con possibile rilevanza penale al superamento di determinate soglie.

Le cause di decadenza

Le ipotesi più frequenti di decadenza contestate dall’Agenzia delle Entrate riguardano due profili distinti:

Causa di decadenza	Descrizione
Mancato mantenimento della residenza fiscale	Il soggetto trasferisce nuovamente la residenza all’estero prima del decorso dei due anni dall’impatrio
Carenza dei requisiti pregressi	Documentazione insufficiente a dimostrare i due periodi d’imposta di residenza fiscale estera prima del rientro
Mancanza del collegamento causale	Assenza di un nesso dimostrabile tra trasferimento della residenza e inizio dell’attività lavorativa
Prevalenza non rispettata	Attività lavorativa prestata prevalentemente fuori dall’Italia per un intero periodo d’imposta (trasferta superiore a 183 giorni) — con effetto limitato all’anno interessato, non sull’intero quinquennio

L’unica decadenza normativa: il mancato mantenimento della residenza

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 30569/2025, ha chiarito che l’unica causa di decadenza espressamente prevista dalla legge è quella disciplinata dall’art. 3 del DM 26 maggio 2016: il mancato mantenimento della residenza fiscale in Italia per almeno due anni dall’impatrio. Questa precisazione è rilevante perché delimita l’ambito entro cui l’Agenzia delle Entrate può legittimamente operare il recupero del beneficio, distinguendolo dalle mere violazioni formali che non producono decadenza.

Le sanzioni amministrative

Quando l’Agenzia delle Entrate accerta che il contribuente ha applicato il regime impatriati in assenza dei requisiti sostanziali, emette un avviso di accertamento per ciascuna annualità interessata, con recupero dell’imposta non versata, applicazione degli interessi legali e irrogazione delle sanzioni per dichiarazione infedele ai sensi dell’art. 1, co. 2, del D.Lgs. n. 471/1997.

Le sanzioni si applicano per ciascuna annualità in cui il regime è stato fruito senza averne diritto. In presenza di più annualità accertate, il cumulo delle sanzioni può diventare significativo. Il contribuente può ridurre le sanzioni attraverso il ravvedimento operoso prima della notifica dell’atto impositivo, o attraverso gli istituti deflattivi del contenzioso (accertamento con adesione, acquiescenza) successivamente alla notifica.

Il ravvedimento operoso

Il contribuente che riconosce di aver applicato il regime senza averne diritto può regolarizzare spontaneamente la propria posizione attraverso il ravvedimento operoso, prima che l’Agenzia delle Entrate notifichi un atto impositivo o avvii una verifica fiscale. Il ravvedimento consente di versare l’imposta dovuta con sanzioni ridotte in funzione del tempo trascorso dalla violazione, secondo le aliquote previste dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997.

Vecchio regime vs nuovo regime: tabella di confronto

Dal 1° gennaio 2024 è in vigore un nuovo regime agevolativo per i lavoratori impatriati, introdotto dall’art. 5 del D.Lgs. n. 209/2023 in attuazione della delega fiscale. Le due discipline coesistono parallelamente: chi ha trasferito la residenza in Italia entro il 31 dicembre 2023 continua ad applicare il vecchio art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015 per l’intero periodo agevolabile; chi ha trasferito la residenza dal 2024 in poi rientra esclusivamente nel nuovo regime. Non è possibile optare per il regime più favorevole: il perimetro temporale del trasferimento della residenza determina in modo automatico e inderogabile quale delle due discipline si applica.

Tabella di confronto tra vecchio e nuovo regime

Elemento	Vecchio regime (art. 16 D.Lgs. 147/2015)	Nuovo regime (art. 5 D.Lgs. 209/2023)
Decorrenza	Trasferimenti residenza fino al 31/12/2023	Trasferimenti residenza dal 1/1/2024
Residenza estera pregressa	Min. 2 periodi d’imposta	Min. 3 anni (fino a 7 se stesso datore di lavoro o correlato)
Qualificazione richiesta	Nessuna (eliminata dal D.L. 34/2019)	Richiesta: elevata qualificazione o specializzazione
Quota imponibile base	30% (70% escluso)	50% (50% escluso)
Quota imponibile al Sud	10% (90% escluso)	Non prevista
Quota imponibile con figli	10% con ≥1 figlio (nel 2° quinquennio)	40% con ≥1 figlio minorenne
Limite di reddito	Nessun tetto	€600.000 annui
Durata base	5 anni	5 anni
Proroga	+5 anni per figli o acquisto immobile	Non prevista in via ordinaria
Sportivi professionisti	50% imponibile, 5 anni, senza proroga	Disciplina specifica in corso di definizione
Iscrizione AIRE	Superabile per rientri da Paesi convenzionati (dal 2020)	Non richiesta
Cittadinanza	Qualsiasi (co. 1); solo UE (co. 2)	Qualsiasi
Reddito d’impresa individuale	Agevolabile	Agevolabile
Regime forfettario	Incompatibile	Incompatibile

Consulenza: quando serve un professionista

l vecchio regime impatriati è una disciplina che, pur apparendo lineare nella sua struttura, genera nella pratica applicativa un numero elevato di situazioni controverse: requisiti al limite, anni di residenza estera difficili da documentare, proroghe da attivare correttamente, annualità non fruite da recuperare, rischio di decadenza per fatti sopravvenuti. In tutti questi casi, l’autocertificazione — strumento su cui la norma scarica interamente la responsabilità del contribuente — non è sufficiente a gestire la complessità senza un’analisi professionale preventiva.

Le situazioni che richiedono una valutazione specifica

Alcune casistiche, in particolare, non ammettono approssimazione e richiedono il confronto con un professionista esperto in fiscalità internazionale:

• Verifica dei requisiti sostanziali per le annualità già fruite o ancora da fruire, con particolare attenzione alla documentazione della residenza estera pregressa e al collegamento causale con l’inizio dell’attività lavorativa;
• Attivazione della proroga per figli o acquisto immobile: la proroga non opera automaticamente e richiede una verifica puntuale delle condizioni e dei termini, nonché la corretta comunicazione al datore di lavoro;
• Recupero di annualità non fruite tramite dichiarazione integrativa ultra-tardiva o istanza di rimborso: la solidità del dossier documentale è il fattore critico, e un’analisi preventiva riduce significativamente il rischio di diniego e contenzioso;
• Cambio di datore di lavoro o passaggio a lavoro autonomo nel corso del quinquennio: la continuità del beneficio non è automatica e richiede la corretta ripresentazione della richiesta;
• Situazioni di distacco o trasferta internazionale che mettono a rischio il requisito di prevalenza dell’attività in Italia;
• Valutazione di convenienza tra vecchio regime impatriati e nuovo regime neo-residenti, anche alla luce del divieto di cumulo introdotto dal D.L. n. 38/2026.