Esterovestizione personale: profili penali tributari

L’esterovestizione delle persone fisiche si riferisce a una pratica in cui un soggetto finge di trasferire la propria residenza all’estero, mentre in realtà mantiene il centro effettivo dei propri interessi personali ed economici in Italia. Questo comportamento viene adottato principalmente con l’obiettivo di ottenere vantaggi fiscali, evitando l’applicazione della normativa tributaria italiana che potrebbe essere più onerosa.

Effettuare un trasferimento di residenza all’estero non sicuro e, quindi, non compliance alla normativa fiscale in materia espone a diversi rischi. In questa procedura assume un ruolo rilevante lo spostamento del proprio “centro degli interessi vitali“. In questo contributo mi pongo l’obiettivo di focalizzare ancora di più l’attenzione su questo concetto e sulla sua importanza preminente nella corretta procedura di trasferimento. Questo in virtù del fatto che l’iscrizione AIRE da sola non è sufficiente a dimostrare la residenza fiscale estera di un soggetto.

Esterovestizione personale

Dal punto di vista giuridico-tributario, l’esterovestizione si configura quando una persona fisica dichiara formalmente di avere la propria residenza fiscale in un paese estero (spesso con regime fiscale più favorevole), mentre in realtà conserva in Italia:

• Il centro dei propri interessi vitali, principalmente interessi di natura personale e familiare;
• La sede principale dei propri affari ed interessi economici;
• La dimora abituale.

Tale pratica rappresenta una discordanza tra la residenza fiscale formale, stabilita all’estero, e la residenza fiscale sostanziale, che permane nel territorio italiano. La finalità principale di tale operazione è eludere l’applicazione del principio della tassazione su base mondiale vigente in Italia, simulando una residenza in una giurisdizione caratterizzata da una pressione fiscale inferiore o addirittura assente. Questo fenomeno è considerato una forma di evasione fiscale internazionale, attuata attraverso modalità sempre più complesse e sofisticate.

La reiterata enfasi sulla natura “fittizia” del trasferimento e sul “trattamento fiscale vantaggioso” offerto dal paese estero evidenzia come l’intento che anima tale operazione sia un elemento cruciale nella definizione di esterovestizione. Ciò suggerisce che le autorità fiscali potrebbero focalizzare la propria attività di indagine sull’analisi delle ragioni effettive che sottendono il trasferimento di residenza, al di là del mero beneficio fiscale. Se il trasferimento fosse motivato da legittime esigenze personali o professionali, senza la prevalente finalità di evitare il pagamento delle imposte in Italia, potrebbe non essere classificato come esterovestizione. La normativa mira a contrastare gli schemi artificiali creati con l’unico scopo di eludere gli obblighi tributari.

Criteri di determinazione della residenza fiscale

La residenza fiscale in Italia per le persone fisiche è disciplinata dall’articolo 2 del TUIR, secondo cui sono considerate residenti le persone che, per la maggior parte del periodo d’imposta (183 giorni o 184 negli anni bisestili):

• Sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente. A seguito della riforma del 2024, essa costituisce ora una presunzione relativa, il che significa che gli individui hanno la possibilità di fornire prove contrarie per dimostrare la propria effettiva residenza all’estero;
• Hanno nel territorio dello Stato il domicilio, inteso come il luogo dove si sviluppano principalmente le proprie relazioni personali e familiari. Essa include le relazioni personali stabili e i rapporti sociali del contribuente, come ad esempio l’iscrizione annuale a circoli culturali o sportivi;
• Hanno la residenza ai sensi del codice civile (ex art. 43);
• Presenza fisica, contando anche le frazioni di giorno. In base a tale criterio, è considerato residente chiunque trascorra in Italia la maggior parte del periodo d’imposta (oltre 183 giorni), indipendentemente dall’iscrizione anagrafica o dal domicilio. Nel computo dei giorni, anche le frazioni di giorno sono considerate come giorni interi. Questo criterio si applica anche a soggetti presenti in Italia per vacanza, studio o per far visita ad amici o parenti.

Questi criteri sono alternativi, quindi è sufficiente che sia soddisfatto uno solo di essi per essere considerati fiscalmente residenti in Italia.

In pratica, soltanto quando tutti e tre i requisiti non trovano applicazione, un soggetto è definito residente fiscalmente all’estero. Come puoi capire, quindi, il trasferimento di residenza fiscale all’estero, non è legato esclusivamente ad un adempimento formale come l’AIRE. Infatti, i requisiti richiesti vanno ben oltre, non dovendo trovare riscontro in Italia il domicilio o la residenza del soggetto ex art. 43 del c.c.

Trasferimento di residenza in Paesi Black List

Quanto detto sinora è valido per i soggetti che vogliono trasferire la propria residenza fiscale in stati non considerati paradisi fiscali (stati non black list), ovvero collaborativi. Nel caso in cui, invece, ci si trasferisca in un paradiso fiscale le cose cambiano. In questo caso, con l’articolo 1, comma 83, lettera a), Legge n. 244/07, il legislatore ha introdotto nel testo unico delle imposte sui redditi una presunzione legale relativa. Si tratta di una presunzione che pone in capo al contribuente l’onere di dimostrare di essersi realmente stabilito all’estero, qualora lo stesso si sia trasferito in un paradiso fiscale. In particolare, si tratta della disposizione presente all’articolo 2, comma 2-bis, TUIR. Questa disposizione prevede che si considerino residenti in Italia, salvo prova contraria, i cittadini italiani:

• Cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e
• Trasferiti in Stati o territori a fiscalità privilegiata.

Per l’elenco dei Paesi considerati paradisi fiscali vi rimando a questo contributo: “Black List e Paradisi fiscali: elenco aggiornato“. Questo significa che se un soggetto decide di trasferirsi in un paese black list, per la normativa fiscale nazionale tale soggetto è considerato (per presunzione legale relativa) soggetto fiscalmente residente in Italia. Solo qualora questo contribuente riesca a dimostrare con elementi documentali e nominativi il suo collegamento diretto con il paese estero, allora va a verificare la sua residenza fiscale estera.

Appare chiaro, quindi, che l’Amministrazione finanziaria con questa disposizione ha voluto procedere con l’inversione dell’onere della prova (posta a carico del contribuente) per verificare la residenza fiscale di un soggetto trasferito in paese black list. Per il contribuente, quindi, diventa molto più difficile dimostrare la propria residenza fiscale in caso di emigrazione in paradisi fiscali.

Il ruolo del centro degli interessi vitali

Il centro degli interessi vitali rappresenta un criterio fondamentale, specialmente nel diritto tributario internazionale e nelle convenzioni contro le doppie imposizioni, per determinare la residenza fiscale di un individuo che ha legami con più paesi. Esso si riferisce al paese in cui una persona ha i legami personali ed economici più stretti. Questo concetto è utile per risolvere i casi di doppia residenza, in cui entrambi i paesi potrebbero considerare un individuo residente in base alle rispettive normative interne.  

Il centro degli interessi vitali funge da criterio dirimente nel diritto tributario internazionale, sottolineando l’importanza di una valutazione olistica della vita di un individuo piuttosto che affidarsi esclusivamente a criteri formali come la registrazione anagrafica. Ciò implica che gli individui con legami autentici con un paese estero potrebbero essere in grado di superare le presunzioni di residenza italiana. Quando i criteri formali indicano una residenza in più paesi, il centro degli interessi vitali fornisce un modo più sostanziale per determinare la principale giurisdizione fiscale in base a dove la vita dell’individuo è realmente centrata.

Elementi considerati

Diversi elementi vengono presi in considerazione per determinare il centro degli interessi vitali di una persona. Le relazioni personali e familiari rivestono un ruolo significativo. Vengono valutate anche le attività economiche, la localizzazione dei beni e il luogo di gestione degli affari. Le attività sociali e l’ubicazione delle proprietà sono ulteriori fattori rilevanti. Infine, viene considerato il luogo di dimora abituale dell’individuo.  

Sebbene i legami personali e familiari siano presi in considerazione, le fonti normative suggeriscono una crescente enfasi sugli interessi economici nella determinazione del centro degli interessi vitali, in particolare da parte delle corti italiane. Ciò implica che il mantenimento di significativi collegamenti economici con l’Italia potrebbe prevalere su rivendicazioni di residenza estera basate unicamente su legami personali. È probabile che le autorità fiscali esaminino attentamente dove si trovano le principali fonti di reddito e ricchezza di un individuo, poiché ciò spesso riflette il loro vero centro di attività economica e connessione.

Circolari e interpretazioni dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti e interpretazioni della normativa fiscale attraverso circolari. La Circolare n. 20/E del 4 novembre 2024 chiarisce in particolare le nuove regole sulla residenza fiscale per le persone fisiche introdotte dal Decreto Legislativo n. 209/2023. Circolari precedenti, come la n. 140/E, fornivano indicazioni sulle prove richieste per dimostrare l’effettivo trasferimento di residenza all’estero. L’Agenzia utilizza anche strumenti come l’applicazione SO.NO.RE. per individuare i soggetti ad alto rischio di residenza estera fittizia.  

La nuova definizione di domicilio si concentra sulle relazioni personali e familiari, escludendo gli interessi economici. L’introduzione della presenza fisica come criterio indipendente rappresenta un cambiamento significativo. La presunzione di residenza per coloro che sono iscritti nelle anagrafi della popolazione residente è ora relativa, consentendo la prova contraria. Le nuove regole si applicano a partire dal periodo d’imposta 2024.

Trasferimento di residenza e iscrizione AIRE

Stante quanto appena detto, il soggetto italiano che vuole emigrare all’estero e lì stabilire la propria residenza fiscale, deve anzitutto provvedere alla cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente. Per farlo deve recarsi al suo comune di residenza chiedendo la cancellazione dall’anagrafe dei residenti e la successivamente all’AIRE (anagrafe italiani residenti all’estero). Aspetto fondamentale, tuttavia, non sempre chiaro è che la sola e formale iscrizione AIRE da sola non è elemento sufficiente a dimostrare l’effettivo trasferimento oltrefrontiera. Questo aspetto è stato prima di tutti indicato dalla Circolare del Ministero delle Finanze n. 304/E/1997. In questo documento di prassi viene indicato che il trasferimento di residenza all’estero di un contribuente deve essere valutato guardando nel loro compresso elementi di effettività sostanziale. In particolare, nella circolare in commento viene indicato quanto segue:

Residenza fiscale dei cittadini iscritti AIRE

Come avrai capito, anche dai tantissimi articoli che ho scritto sul tema, l’identificazione della residenza fiscale non è aspetto semplice, ma è fondamentale per identificare i criteri di collegamento dei redditi percepiti dal contribuente. Al fine di identificare quali sono gli elementi da prendere in considerazione per la valutazione della residenza fiscale dei contribuenti è opportuno prendere in considerazione le istruzioni riportate nel manuale di contrasto all’evasione. Mi riferisco, in particolare, alla Circolare n. 1/2018 del Comando generale della Guardia di Finanza. In questo documento viene indicato che la cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente e la contestuale iscrizione all’AIRE non costituiscono elementi determinanti per escludere il domicilio o la residenza nello Stato (ex art. 43 c.c.). Tali elementi, invece, devono essere desunti attraverso l’utilizzo di ogni mezzo di prova utile. In questo senso la circolare è abbastanza diretta, indicando che questi mezzi di prova possono anche essere in contrasto con le risultanze dei registri anagrafici.

Per rendere meglio l’idea di quanto indicato dalla stessa Guardia di Finanza ripropongo di seguito quanto riportato nel documento sopra citato:

Esterovestizione personale e reati penali

La descrizione fornita dalla Guardia di Finanza è molto importante in quanto rappresenta il principale profilo a cui attenersi per escludere ipotesi di trasferimento di residenza all’estero fittizio. Un’ipotesi come questa non è banale, ma soprattutto non è da sottovalutare. Un accertamento di residenza fiscale che riqualifica in Italia la residenza fiscale di un contribuente, determina, necessariamente la necessità di:

• Rideterminare il reddito del contribuente, che deve essere assoggettato a tassazione Italiana (ex art. 3 del TUIR);
• L’assoggettamento del contribuente alla disciplina sul monitoraggio fiscale.

Trovarsi in questa fattispecie, che comunemente viene chiamata di “esterovestizione personale“, ovvero di riqualificazione della residenza fiscale della persona fisica, potrebbe anche determinare l’applicazione dei correlati profili penali tributari. In particolare, mi riferisco alle disposizioni sancite dall’art. 5 D.Lgs. n. 74/00 rubricato “omessa dichiarazione”. Sulla base di questa disposizione è punito con la reclusione da reclusione da 2 a 5 anni chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte. La fattispecie penale trova verifica solo nel caso in cui l’imposta evasa (in relazione alla singola imposta accertata), per ciascun anno solare, sia superiore alla soglia di 50.000 euro.

La verifica della soglia penale, riguarda esclusivamente l’imposta evasa. Non rilevano in questo conteggio le sanzioni e gli interessi applicati in caso di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate.

È utile precisare che la soglia di emersione del reato riguarda la singola imposta (Irpef) non dichiarata per ciascun periodo di imposta. Inoltre, secondo costante giurisprudenza, il reato di omessa presentazione della dichiarazione, non si consuma al momento della scadenza di presentazione della dichiarazione, ma allo spirare dei 90 giorni successivi.

La condotta dolosa

Aspetto rilevante è il dolo che deve essere contestato nella condotta del contribuente. In questo caso il dolo richiesto è quello specifico del “fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto“. Pertanto, questo significa che il soggetto deve non soltanto aver lasciato inadempiuto l’obbligo di dichiarazione, ma deve essere stato consapevole che a tale inadempienza sia conseguita un’evasione di imposta superiore alla soglia di punibilità normativamente prevista. 

Possibile causa di non punibilità

L’art. 13 co. 2 del D.Lgs. n. 74/2000 prevede che il reato di omessa dichiarazione dei redditi non sia punibile se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, sempreché il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

Indicatori e elementi di sospetto di esterovestizione per le autorità fiscali

La mancata o ritardata iscrizione all’AIRE può rappresentare un indicatore primario per l’avvio di controlli. Il mantenimento dell’iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente in Italia pur dichiarando una residenza estera è un elemento chiave di sospetto. La residenza dichiarata in un paese con un regime fiscale privilegiato costituisce un elemento di sospetto significativo. Il mantenimento di utenze attive (gas, luce, acqua) in Italia intestate al soggetto residente all’estero, la proprietà o la disponibilità di beni immobili in Italia , l’intestazione di veicoli (auto, moto, imbarcazioni) in Italia e la titolarità di una partita Iva attiva in Italia sono ulteriori indicatori.  

L’attenzione agli elementi formali fornisce alle autorità fiscali dati facilmente accessibili per segnalare potenziali casi di esterovestizione. Gli individui che trasferiscono genuinamente la propria residenza dovrebbero assicurarsi di recidere questi legami formali con l’Italia per evitare di destare sospetti. Tali elementi sono facilmente verificabili attraverso registri ufficiali e possono fungere da segnali iniziali per indagini più approfondite.

Analisi degli elementi sostanziali

Il mantenimento del centro delle relazioni personali e familiari in Italia e del centro degli interessi economici in Italia sono indicatori sostanziali. Anche la gestione delle attività imprenditoriali che avviene principalmente in Italia, anche se la società è formalmente registrata all’estero, la maggior parte del reddito generato in Italia, la residenza prevalente in Italia del management chiave, la concentrazione dei flussi finanziari in Italia e le discrepanze tra la documentazione formale e le operazioni effettive sono elementi di sospetto. Ulteriori indicatori includono la partecipazione in società italiane, specialmente quelle a base ristretta, l’accredito di proventi, anche se conseguiti all’estero, su conti bancari italiani, la titolarità di cariche sociali in entità italiane, la partecipazione a riunioni d’affari in Italia e lo svolgimento di attività lavorativa in smart working dall’estero mantenendo forti legami con l’Italia.  

Riferimenti a strumenti di indagine

L’Agenzia delle Entrate utilizza strumenti sofisticati per incrociare i dati e individuare potenziali casi. L’applicazione “Sonore” è specificamente utilizzata per selezionare le persone fisiche ad alto rischio di residenza estera fittizia sulla base di vari indicatori. I dati dell’Anagrafe Tributaria vengono incrociati con le informazioni dello Spesometro (comunicazione delle operazioni rilevanti ai fini IVA), le direttive europee (DAC1, DAC2) e gli accordi internazionali (FATCA, Common Reporting Standard). Anche le informazioni provenienti dai comuni relative ai cambi di residenza sono condivise con l’Agenzia delle Entrate. Vengono monitorate le transazioni finanziarie da e verso paesi esteri.  

Conclusioni e consulenza fiscale online

Ancora una volta, in questo articolo, ho voluto precisare come l’iscrizione AIRE da sola non determina lo spostamento di residenza fiscale. Ancora oggi, molte persone evitano di iscriversi all’AIRE, o ancora peggio, si iscrivono senza effettivamente spostare il proprio “centro degli interessi vitali” all’estero.

Per questo motivo se stai pensando ad un trasferimento di residenza all’estero ti conviene farti assistere da un commercialista esperto. Affidandoti alla mia consulenza potrai evitare di commettere errori, potrai risolvere i tuoi dubbi e avrai le indicazioni necessarie per affrontare in modo corretto un eventuale accertamento.

Effettuare un trasferimento di residenza compliance rispetto alla normativa ti permetterà di evitarti noiosi accertamenti. Potendo dedicarti con serenità alla tua nuova vita.

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