Stai pensando di trasferirti all’estero? Ricorda che la Residenza Fiscale è uno dei principi fondamentali del nostro sistema tributario. E’ attraverso la residenza che si stabilisce il Paese ove il contribuente è tenuto a dichiarare tutti i suoi redditi, ovunque essi siano percepiti (world-wide income principle).

Il concetto di Residenza Fiscale è sicuramente uno dei più importanti in ambito tributario. Qualsiasi indagine in merito alla territorialità dei redditi e al loro regime di tassazione ha, come necessaria premessa, quella di valutare correttamente la residenza fiscale del percipiente.

Tutti i sistemi fiscali dei Paesi più avanzati prevedono, infatti, regole diverse a seconda che il reddito sia percepito da un residente piuttosto che da un non residente.

Per questo motivo, trasferire la residenza fiscale è un’operazione delicata che deve essere effettuata con particolare attenzione. Per questo motivo ho pensato, quindi, di riassumere i principali concetti utili ad aiutarti ad identificare la tua residenza fiscale. Questo, sia nel caso tu voglia effettuare un trasferimento di residenza all’estero, che tu debba tassare i redditi esteri, percepiti fuori dai confini nazionali.

In questa ottica, vedremo:

  • Le regole sulla residenza fiscale previste dalla disciplina nazionale;
  • Le regole dettate dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni rivolte, per l’appunto, a risolvere i conflitti di residenza eventualmente sorti tra Stati.
Residenza fiscale delle persone fisiche

La Residenza Fiscale delle persone fisiche nella normativa fiscale interna

L’art. 2 del TUIR dispone, al comma 1, che “Soggetti passivi dell’imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato“. Per i residenti, il successivo art. 3, comma 1 prevede la tassazione dei redditi ovunque prodotti.

Tale principio è fondato su un criterio di collegamento soggettivo tra fatto generatore del reddito ed ordinamento giuridico, costituito dal possesso della residenza fiscale. L’articolo 2 del TUIR prosegue, dunque:

  • Definendo il concetto di residenza fiscale (art. 2 co. 2 del TUIR), che viene ancorato a tre condizioni alternative: residenza anagrafica, domicilio civilistico o residenza civilistica;
  • Prevedendo una specifica ipotesi di presunzione (legale relativa) di residenza fiscale in Italia, che opera nel caso in cui il contribuente si sia trasferito in un Paese a fiscalità privilegiata (art. 2 co. 2-bis del TUIR).

Ne deriva che, ove un determinato soggetto si sia trasferito all’estero per lavoro:

  • Se il trasferimento avviene in uno Stato non a fiscalità privilegiata, l’Agenzia delle Entrate che intenda sostenere che egli è tuttora fiscalmente residente in Italia dovrà fornire la prova della sussistenza di uno delle tre condizioni individuate dall’art. 2 co. 2 del TUIR;
  • Se il trasferimento avviene in uno Stato a fiscalità privilegiata, l’Agenzia delle Entrate potrà presumere che il contribuente abbia mantenuto la residenza in Italia e spetterà al contribuente fornire la prova contraria.

La norma riportata individua i soggetti passivi d’imposta prescindendo da considerazioni attinenti l’età, il sesso, lo stato civile e la cittadinanza.

L’articolo 2 del DPR n. 917/86 almeno per quanto riguarda le persone fisiche, può essere considerato come uno dei principi cardine del nostro ordinamento tributario. Infatti, questo articolo ha l’obiettivo di identificare quali sono i soggetti che devono obbligatoriamente sottostare alla disciplina delle imposte sui redditi (in questo caso all’IRPEF).

Le condizioni richieste per la verifica della residenza fiscale delle persone fisiche

La residenza fiscale, quindi, viene riconosciuta quando, per la maggior parte del periodo di imposta e cioè per più di 183 giorni all’anno, il soggetto, persona fisica, soddisfa almeno uno dei seguenti requisiti:

  •  E’ iscritto all’anagrafe della popolazione residente, presso i vari Comuni;
  •  Ha fissato in Italia il proprio domicilio (ovvero il centro vitale dei propri affari, e dei propri interessi morali, familiari o sociali);
  •  Ha stabilito in Italia la propria residenza (la propria dimora stabile in un luogo, con l’intenzione di rimanervi).

Le condizioni sopra citate, per verificare la residenza in Italia, sono alternative tra loro. Infatti, è sufficiente che ricorra anche una sola di esse perché un soggetto sia considerato fiscalmente residente in Italia (e quindi dichiari qui tutti i redditi posseduti, indipendentemente dal luogo nel quale siano stati prodotti).

Al contrario, se invece, un soggetto non possiede alcuna delle caratteristiche sopra citate, non è considerato residente fiscalmente in Italia. Pertanto, questi è chiamato a dichiarare e quindi tassare nel nostro Paese soltanto i redditi ivi percepiti.

Riuscire a capire chiaramente questo aspetto è la prima cosa da fare quando ci si vuole trasferire all’estero. Oppure, al contrario, quando si vuole rimpatriare in Italia dopo aver vissuto all’estero.

Se stai pensando di rientrare in Italia dall’estero ti consiglio di verificare le agevolazioni fiscali di cui potresti beneficiare. Per questo motivo ti consiglio di leggere questo articolo: “Agevolazioni fiscali per i lavoratori impatriati in Italia“.

Trasferimento della residenza in paradisi fiscali

A norma dell’art. 2 co. 2-bis del TUIR, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Paesi a fiscalità privilegiata si considerano residenti in Italia, salvo prova contraria.

Si tratta di una disposizione che introduce una presunzione legale relativa (quindi, che ammette prova contraria) di residenza fiscale in Italia dei soggetti che si trasferiscono verso paradisi fiscali. La norma, sostanzialmente, inverte l’onere della prova sul contribuente, chiamato a dover dimostrare fattualmente la propria residenza all’estero. Infatti, la norma lascia la residenza (salvo prova contraria, appunto) in Italia.

Dato anagrafico – Iscrizione all’Anagrafe della popolazione residente

Il primo criterio cui la normativa italiana fa riferimento per definire la residenza fiscale di un soggetto ha natura “formale” ed è costituito dalle risultanze dell’Anagrafe nazionale della popolazione residente (ANPR).

Quest’ultimo è il registro nel quale sono annotate le persone che vivono in un determinato Comune italiano in un determinato momento. Configura requisito necessario per essere iscritti nell’Anagrafe comunale della popolazione residente:

  • L’aver fissato la propria dimora abituale in quel Comune;
  • Ovvero, per le persone non aventi fissa dimora, l’aver stabilito il domicilio nell’ambito di esso.

Nelle risposte ad interpello Agenzia delle Entrate 19.9.2018 n. 5 e 7, l’Amministrazione ha però chiarito che non si considera residente in Italia il funzionario/agente della Commissione europea che lavora in Italia, né il coniuge di esso, che abbiano trasferito la residenza anagrafica in Italia.

AIRE

Il trasferimento della residenza all’estero per un periodo superiore a 12 mesi comporta l’obbligo di iscrizione all’AIRE (Anagrafe dei cittadini italiani residenti all’estero).

L’iscrizione all’AIRE costituisce un “diritto-dovere” del cittadino, in quanto essa è condizione per l’esercizio di importanti diritti ex art. 6 della Legge n. 470/88. Ne è esempio, la possibilità di esercitare il diritto di voto per corrispondenza nel paese di residenza.

L’iscrizione AIRE è obbligatoria nei seguenti casi (art. 2 Legge n. 470/88):

  1. In tutti quei casi in cui si sia verificato il trasferimento della residenza da un Comune italiano all’estero;
  2. Quando l’interessato ne faccia domanda, avendo membri del proprio nucleo familiare iscritti nell’AIRE o nell’anagrafe della popolazione residente del Comune;
  3. Per acquisizione della cittadinanza italiana da parte di persona residente all’estero e
  4. Per esistenza di cittadino all’estero giudizialmente dichiarata.

Come avviene l’iscrizione AIRE?

L’iscrizione all’AIRE può avvenire in due modi:

  1. L’interessato può recarsi, prima di espatriare, nel proprio comune di residenza e manifestare la volontà di volersi trasferire all’estero per un periodo superiore ai dodici mesi. In tal caso, l’Ufficiale d’anagrafe dovrà prendere nota del nominativo del cittadino richiedente in due registri: quello delle cancellazioni anagrafiche dall’APR e quello di iscrizione in AIRE. Per rendere definitive tali annotazioni l’Ufficiale di anagrafe dovrà, però, ricevere dall’Ufficio consolare del Paese estero dove il cittadino si è trasferito, il documento attestante l’avvenuta dichiarazione resa in loco. In ogni caso la decorrenza sarà a partire da quando è stata resa la dichiarazione di trasferimento di residenza all’estero presso il comune di ultima residenza;
  2. Mediante dichiarazione all’ufficio consolare della circoscrizione di immigrazione, entro 90 giorni dalla immigrazione, con effetto dal momento della dichiarazione.

L’iscrizione anagrafica, sebbene trattasi di requisito puramente formale, configurerebbe anche secondo la più recente giurisprudenza, una presunzione assoluta, cui conseguirebbe in ogni caso l’assoggettamento alle imposte sul reddito in Italia da parte del contribuente.

Risultanze anagrafiche

Secondo la giurisprudenza, l’iscrizione anagrafica configurerebbe una presunzione assoluta di residenza fiscale in Italia (diversamente da quanto avviene in ambito civilistico), da cui scaturirebbe necessariamente l’assoggettamento alle imposte sul reddito in Italia.

In base a tale affermazione, potrebbe ritenersi residente il soggetto che abbia “dimenticato” di iscriversi all’AIRE e risulti ancora formalmente residente in Italia. Questo, pur non avendo più alcun collegamento di fatto (residenza, domicilio, centro degli interessi) con l’Italia, essendosi effettivamente trasferito all’estero.

Consiglio di prestare molta attenzione su questo aspetto. L’Agenzia delle Entrate nella sua attività di accertamento continua a ritenere l’iscrizione AIRE come elemento dirimente (benché formale) nella determinazione della residenza fiscale di un contribuente. Sul punto vedasi la Risposta ad interpello n. 270 del 2019.

Prevalenza delle Convenzioni internazionali

Le conclusioni a cui è giunta la giurisprudenza sopra citata non tengono conto delle Convenzioni contro le doppie imposizioni, che configurano fonte del diritto prevalente sul diritto interno.

Ove una persona fisica emigrata all’estero sia considerata residente in Italia dall’Agenzia delle Entrate, in quanto non iscrittasi all’AIRE, ma sia anche considerata residente nello Stato in cui è emigrata a norma delle leggi di quello Stato, si configura un conflitto di residenza (cd “dual residence“). Questa situazione si deve risolvere applicando le disposizioni delle Convenzioni contro le doppie imposizioni.

La prevalenza dei Trattati internazionali sulle fonti nazionali scaturisce dall’art. 75 del DPR n. 600/73. Disposizione, a norma della quale, nell’applicazione delle imposte sui redditi, sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia, nonché dall’art. 117 della Costituzione.

Pertanto, anche l’emigrato che abbia dimenticato di iscriversi all’AIRE ha possibilità di considerarsi residente dell’altro Stato appellandosi alla Convenzione fra l’Italia e lo Stato in cui si è trasferito. Questo, purché non trovino applicazione clausole anti abuso del Trattato previste dalle singole Convenzioni.

In tal senso, si sono espresse anche alcune sentenze della giurisprudenza di merito e di legittimità ed, anche la prassi dell’Amministrazione finanziaria, nella risposta ad interpello 25.6.2019 n. 203.

Cancellazione dall’Anagrafe della popolazione residente

La cancellazione dall’Anagrafe della popolazione residente e l’iscrizione nell’Anagrafe degli italiani residenti all’estero non sono elementi da soli sufficienti ad escludere la residenza fiscale in Italia. Infatti, per escludere la sussistenza della residenza nel territorio dello Stato, è necessario anche che il soggetto in questione non abbia in Italia né la residenza, né il domicilio.

Ove l’Amministrazione finanziaria intenda sostenere che la residenza all’estero del contribuente sia fittizia, è tenuta a fornire la prova di tale assunto, dimostrando la sussistenza, in Italia, della residenza o del domicilio.

Efficacia del trasferimento della residenza

A norma dell’art. 6 co. 1 della L. n 470/88:

“i cittadini italiani che trasferiscono la loro residenza da un comune italiano all’estero devono farne dichiarazione all’ufficio consolare della circoscrizione di immigrazione entro novanta giorni dalla immigrazione”

Il trasferimento della residenza all’estero, a norma dell’art. 6 co. 9-bis della Legge n. 470/88, ha effetto dal momento della dichiarazione resa all’ufficio consolare, “qualora non sia stata già resa la dichiarazione di trasferimento di residenza all’estero presso il comune di ultima residenza, a norma della vigente legislazione anagrafica.

Ne deriva che le domande di trasferimento della residenza si ritengono efficaci dal momento della dichiarazione all’ufficio consolare, non avendo più alcuna rilevanza il momento della ricezione della comunicazione da parte dell’ufficio.

La regola dell’efficacia del trasferimento dal momento della dichiarazione vale anche per le dichiarazioni di trasferimento presentate fino al 25.3.2019, nel vigore della “vecchia” disciplina (che, invece, dava rilievo al momento della ricezione), ex art. 16 co. 3 ultimo periodo del D.L. n. 22/2019.

Ciò rappresenta una valida forma di salvaguardia in tutte quelle situazioni in cui, anche solo per ritardi di carattere burocratico, possa sussistere un lasso temporale di una certa significatività tra il momento della domanda e sua ricezione dall’ufficio anagrafico.

Esclusioni

Non devono essere iscritti all’AIRE i cittadini che si recano all’estero per cause di durata limitata non superiore a 12 mesi (art. 1 co. 8 L. 470/88).

Inoltre, a norma dell’art. 1 co. 925 della L. 470/88, non devono iscriversi all’AIRE:

  • I cittadini che si recano all’estero per l’esercizio di occupazioni stagionali, nonché dirigenti scolastici, docenti e personale amministrativo della scuola collocati fuori ruolo ed inviati all’estero nell’ambito di attività scolastiche fuori dal territorio nazionale;
  • i dipendenti di ruolo dello Stato in servizio all’estero e le persone con essi conviventi, i quali siano stati notificati alle autorità locali ai sensi delle convenzioni di Vienna sulle relazioni diplomatiche e sulle relazioni consolari, rispettivamente del 1961 e del 1963, ratificate con legge 9 agosto 1967, n. 804“.

Vigilanza sul trasferimento all’estero della residenza

L’Amministrazione finanziaria, in collaborazione con i Comuni, realizza una specifica attività di vigilanza volta ad ostacolare il fittizio trasferimento all’estero della residenza, per ottenere vantaggi fiscali.

Entro 6 mesi da ogni richiesta di iscrizione all’AIRE, il Comune conferma all’ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente in relazione all’ultimo domicilio fiscale del contribuente, che questi ha effettivamente cessato la residenza in Italia.

Per i successivi 3 anni, poi, il Comune deve vigilare sulla persistenza della cessazione della residenza in Italia.

Inoltre, l’art. 83 co. 17-bis e 17-ter del D.L. 25.6.2008 n. 11227, ha disposto che i dati di coloro che richiedono l’iscrizione all’AIRE siano resi disponibili all’Agenzia delle Entrate entro 6 mesi dalla richiesta. Questo, al fine della formazione di liste selettive per i controlli relativi ad attività finanziarie e investimenti patrimoniali esteri non dichiarati.

Con il provv. Agenzia delle Entrate 3.3.2017 n. 43999, è stata data attuazione alla norma, individuando le modalità di comunicazione e i criteri per la formazione delle liste selettive.

Inoltre, con il provv. Agenzia delle Entrate 47060/2017, nell’ambito delle indicazioni sulle modalità di esercizio dell’opzione per i soggetti neo domiciliati, è stata fornita una check list per verificare l’assenza di residenza fiscale in Italia.

Da tali provvedimenti (che individuano criteri non sempre coincidenti), è possibile trarre importanti spunti per la definizione della residenza fiscale in Italia (provv. 43999/2017), ovvero per l’esclusione della residenza fiscale in Italia (provv. 47060/2017).

Tabella: elementi sensibili per valutare il trasferimento di residenza fiscale

Si riporta di seguito la sezione 3 della check list allegata al provv. 47060/2017 al fine di evidenziare alcuni degli elementi “sensibili” che l’Amministrazione finanziaria valuta nel contesto di cui trattasi, alcuni dei quali oggetto di successiva analisi.

Residenza Fiscale Check list

Nozione di “domicilio” nel codice civile

Il secondo criterio indicato dall’art. 2 del TUIR per individuare la residenza fiscale è quello del domicilio civilistico.

Per il codice civile, il domicilio è il luogo in cui una persona ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi (art. 43 co. 1 c.c.).

Diversamente da quello di residenza, il concetto di “domicilio” non si riferisce ad una condizione di fatto, ma ad una situazione giuridica che prescinde dalla presenza fisica del soggetto ed è, invece, legata alla volontà di individuare un determinato luogo come la sede principale dei propri affari ed interessi. La definizione di domicilio è, quindi, imperniata sulla nozione di “affari ed interessi“.

Quest’ultima deve intendersi in senso ampio “comprensivo cioè non solo di rapporti di natura patrimoniale ed economica ma anche morali, sociali e familiari“.

Centro degli interessi vitali

Nell’elaborazione della giurisprudenza, la nozione di “affari ed interessi” è stata ricondotta a quella di “centro degli interessi vitali” del contribuente, ovvero “il luogo col quale il soggetto ha un più stretto collegamento, sotto l’aspetto degli interessi personali e patrimoniali“.

Inizialmente, la giurisprudenza è parsa propensa, nella complessiva valutazione gli interessi “personali e patrimoniali” del soggetto, ad attribuire preminenza agli interessi personali.

Anche la prassi dell’Amministrazione finanziaria ha seguito tale indirizzo, affermando che il trasferimento del contribuente all’estero, per svolgervi la propria attività lavorativa, non sia sufficiente a “spostarne” la residenza fiscale. Questo, se il centro degli interessi vitali del contribuente resta fissato in Italia, in quanto egli mantenga in Italia i propri legami familiari o sociali.

In senso opposto sembra, però, orientarsi altra parte della giurisprudenza di legittimità che, nelle sue più recenti pronunce, non attribuisce rilevanza prioritaria, ai fini della prova della residenza, ai legami affettivi, affermando che il centro degli interessi vitali vada individuato nel luogo in cui il soggetto ha posto la sede della propria attività in modo riconoscibile a terzi. L’elemento della “riconoscibilità ai terzi” pare particolarmente significativo per i soggetti che svolgano all’estero una attività dotata di una qualche forma di visibilità all’esterno.

Indici utilizzati dall’Amministrazione per identificare una residenza fiscale in Italia

La prassi dell’Amministrazione finanziaria, così come del resto il provv. 8.3.2017 n. 47060 sul regime dei “neo domiciliati“, ha individuato alcuni indici significativi, da tenere in considerazione nella valutazione della residenza, rappresentati essenzialmente:

  • Dalla disponibilità di un’abitazione permanente;
  • Dalla presenza della famiglia;
  • Dal luogo di accreditamento dei proventi (ovunque conseguiti);
  • Dalla partecipazione a riunioni d’affari;
  • Dalla titolarità di cariche sociali;
  • Dal sostenimento di spese alberghiere o di iscrizione a circoli;
  • Dall’organizzazione della propria attività e dei propri impegni, anche internazionali, direttamente o attraverso soggetti operanti nel territorio italiano.

Domicilio fiscale

Non rileva, in tale contesto, il concetto di domicilio fiscale di cui all’art. 58 del DPR n. 600/73. Il domicilio fiscale, infatti, è nozione rilevante solo nell’ambito delle imposte sui redditi e dell’IVA, a sua volta “desunta” dalla residenza anagrafica del contribuente.

Nozione di “residenza” nel codice civile

Anche per la definizione di “residenza“, l’art. 2 del TUIR rimanda al codice civile, a norma del quale essa è costituita dal luogo in cui la persona ha la dimora abituale.

La definizione civilistica di “residenza” fa riferimento ad una situazione “di fatto“, in quanto implica la verifica della presenza del soggetto nel luogo, in contrapposizione al domicilio che costituisce, invece, una condizione “di diritto“, in quanto prescinde dalla presenza reale del soggetto sul posto.

La nozione di residenza si fonda su due diversi elementi:

  • L’uno, di natura oggettiva, costituito dalla permanenza in un determinato luogo,
  • L’altro, di natura soggettiva, configurato dall’intenzione di fissarvi stabilmente la propria dimora, e desumibile dalle abitudini di vita e dallo svolgimento delle relazioni sociali.

Nella definizione civilistica della residenza non ha rilevanza l’elemento temporale.

Elemento temporale nella residenza fiscale

La definizione fiscale di residenza unisce all’elemento “materiale” (iscrizione anagrafica, domicilio o residenza), l’elemento temporale.

Ai sensi dell’art. 2 co. 2 del TUIR perché si configuri la “residenza fiscale” le condizioni che configurano la residenza fiscale (iscrizione anagrafica, domicilio o residenza ai sensi del codice civile) devono verificarsi per “la maggior parte del periodo d’imposta“. Sebbene tale nozione non sia espressamente definita dalla norma, secondo l’elaborazione dell’Amministrazione finanziaria, essa deve ritenersi soddisfatta se il soggetto possiede una delle tre condizioni sopra elencate:

  • Per un periodo pari ad almeno 183 anche non continuativi, se l’anno è di 365 giorni;
  • Per un periodo pari ad almeno di 184 giorni, se l’anno è di 366 giorni.

Determinazione del periodo

Le modalità concrete di conteggio del “maggior periodo di imposta” sono state precisate dall’Amministrazione finanziaria nella C.M. 17.8.96 n. 201/E49, secondo cui, nel computo dei giorni utili alla determinazione del “maggior periodo di imposta” devono essere compresi:

  • Le frazioni di giorno;
  • Il giorno di arrivo;
  • Il giorno di partenza;
  • I sabati e le domeniche che vengano trascorsi nello Stato in cui l’attività viene esercitata;
  • I giorni festivi che vengano trascorsi nello Stato in cui l’attività è esercitata;
  • Giorni di ferie goduti nello Stato in cui l’attività lavorativa è esercitata (sia prima dell’esercizio dell’attività, che durante l’esercizio dell’attività, che dopo la cessazione dell’attività);
  • Le brevi interruzioni all’interno dello Stato in cui le attività sono svolte;
  • I congedi per malattia, “a meno che la malattia non impedisca alla persona di lasciare il Paese quando avrebbe avuto, altrimenti, diritto ad essere ivi esonerata dall’imposizione sui redditi da attività di lavoro dipendente“;
  • I giorni trascorsi nel Paese in cui è svolta l’attività per le seguenti ragioni:
    • decesso o malattia di un familiare;
    • interruzione dovuta a scioperi o serrate;
    • interruzione dovuta a ritardi nelle consegne.

Invece, secondo la C.M. 201/96, devono essere esclusi dal conteggio:

  • Il tempo trascorso nel Paese in cui le attività sono esercitate, in transito tra due luoghi situati al di fuori di detto Paese, se la durata è inferiore a 24 ore;
  • I giorni di ferie passate al di fuori del Paese in cui sono svolte le attività;
  • Le brevi interruzioni (per qualsiasi motivo avvengano) che hanno luogo al di fuori del Paese in cui si esercita l’attività.

Elementi probatori

Ai fini probatori risulta opportuno tenere traccia dei movimenti della persona, ad esempio con biglietti aerei (e se possibile carte d’imbarco) che possano ricostruire spostamenti e periodi di permanenza in Italia.

Ad esempio, per una persona che trascorre parte del proprio tempo in Italia e parte negli Stati Uniti (Stato ove dimora abitualmente), la ricostruzione può essere svolta in un prospetto come quello come segue.

Nella colonna “Data” si indica il giorno di inizio del viaggio. Nella colonna “Giorni” si indica il periodo di permanenza in Italia per ciascun soggiorno (per i viaggi dagli Stati Uniti all’Italia il giorno di arrivo in Italia è sempre quello successivo a quello di partenza).

Si computano, come detto, quali giorni di presenza in Italia sia quelli di arrivo, sia quelli di partenza (ad esempio, la persona è arrivata in Italia il 9.2.2018 ed è ripartita il 14.2.2018, con una permanenza italiana di 6 giorni).

DataTrattaGiorni
17.1.2018Milano – Francoforte – San Francisco17
27.1.2018San Francisco – Francoforte – Milano
31.1.2018Milano – Francoforte – Washington – San Josè (CA)4
8.2.2018San Francisco – Monaco – Milano
14.2.2018Milano – Francoforte – San Francisco6
17.6.2018San Francisco – Francoforte – Milano
26.6.2018Milano – Francoforte – San Francisco9
13.9.2018San Francisco – Francoforte – Milano
18.9.2018Torino – Francoforte – San Francisco5
26.9.2018San Francisco – Houston – Monaco – Milano
10.10.2018Milano – Francoforte – New York – San Josè (CA)14
14.11.2018San Francisco – Francoforte – Milano
21.11.2018Milano – Monaco – San Francisco7
8.12.2018San Francisco – Francoforte – Milano22
TOTALE84

Il totale dei giorni spesi in Italia è, quindi, pari a 84, al di sotto della soglia di 183 prevista dall’art. 2 co. 2 del TUIR.

Trasferimento in corso d’anno (split year)

A differenza di quanto avviene in molti ordinamenti esteri, le ipotesi di acquisto o perdita della residenza in corso d’anno non sono espressamente regolate dalla normativa italiana.

Lo split year è, invece, espressamente previsto in alcuni Trattati contro le doppie imposizioni stipulati dall’Italia.

Accertamento della residenza fiscale nella giurisprudenza

La giurisprudenza di merito e di legittimità ha in più occasioni affrontato la questione della prova della residenza fiscale.

Si riportano nella seguente tabella, senza pretesa di esaustività, alcuni orientamenti relativi all’applicazione dell’art. 2 co. 2 del TUIR.

Elementi ritenuti sufficienti a fornire la prova della residenza fiscale in Italia

Presenza del domicilio in Italia, provato dalla presenza di elementi personali e patrimoniali, come disponibilità di molti conti correnti con cospicue movimentazioni in Italia e l’intestazione ad una società controllata di una villa tenuta a disposizione di un familiare.Cass. 19.5.2010 n. 1225953
Acquisto, in 3 anni, di più di trenta immobili in Italia e percepimento di dividendi da diverse società italiane.Cass. 29.12.2011 n. 29576
Assunzione di cariche in società italiane. Percepimento di compensi come consigliere di amministrazione. Frequenti movimentazioni di conti correnti bancari in Italia.Cass. 4.4.2012 n. 538254
Acquisto di beni immobili.Gestione di affari in contesti societari. Disponibilità di almeno un’abitazione in Italia, nella quale il soggetto trascorre diversi periodi dell’anno. Intestazione presso una banca avente sede in Italia di conti correnti continuamente implementati.Cass. 15.3.2013 n. 6598
L’apertura, da parte del contribuente, di numerosi conti correnti in Italia.Le numerose tracce di frequenti soggiorni in Italia. Il fatto che i numerosi contratti di sponsorizzazione stipulati dal contribuente prevedessero come foro competente, in caso di controversie, quello italiano. L’avvenuta stipula da parte del contribuente di polizze assicurative in Italia. Il recapito della corrispondenza ad un indirizzo italiano.Cass. 15.6.2016 n. 1231155

Elementi NON ritenuti sufficienti a fornire la prova della residenza fiscale in Italia

Titolo di amministratore di una società residente in Italia.Titolarità di immobili e di utenze in Italia.Cass. 3.3.2010 n. 5046
Affidamento dei figli residenti in Italia, tenuto conto che il contribuente aveva, all’estero, importanti relazioni personali.Cass. 17.11.2010 n. 23249 e 23250
Semplice possesso di un immobile dato in usufrutto ai genitori e la ristrutturazione di un immobile intestato alla moglie in vista di futuro rientro in Italia.C.T. Reg. Firenze 29.4.2011 n. 30/8/11
La certificazione della residenza anagrafica del contribuente all’estero e le ricevute di numerosi pagamenti di forniture di elettricità e gas relative all’abitazione estera, a fronte della dimostrazione (fornita dall’Amministrazione finanziaria) del fatto che il contribuente abbia ricevuto in mani proprie in Italia l’avviso di accertamento e che abbia stipulato vari atti pubblici in Italia.Cass. 24.5.2013 n. 12861
Numerosi biglietti aerei aventi come città di partenza e di arrivo l’Italia, atteso che si trattava di un tennista professionista anagraficamente residente nel Principato di Monaco, che aveva dimostrato:l’esistenza di un contratto di affitto relativo ad un appartamento all’estero ed il relativo il pagamento dei canoni;la congruità delle spese relative alle varie utenze in uso per tale appartamento.Cass. 4.9.2013 n. 20285

Elementi ritenuti idonei a fornire la prova della residenza fiscale all’estero

Iscrizione del figlio presso liceo estero.Acquisto di abitazione all’estero. Pagamento delle bollette relative ad altro alloggio all’estero, occupato nel corso dei lavori di ristrutturazione nell’immobile acquistato.Cass. 25.3.2011 n. 6934
Esistenza di un contratto di affitto relativo ad un appartamento all’estero ed il relativo il pagamento dei canoni.Congruità delle spese relative alle varie utenze in uso per tale appartamento.Contratti bancari stipulati all’estero.Cass. 4.9.2013 n. 20285
Attività d’impresa svolta all’estero con il figlio (pur in presenza di moglie, figlio e immobili in Italia).Cass. 21.12.2018 n. 32992

Trasferimento della residenza in un Paradiso Fiscale

A norma dell’art. 2 co. 2-bis del TUIR, si considerano residenti in Italia, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in un paradiso fiscale.

Rispetto a quanto avviene nel caso di trasferimento in un Paese che non sia considerato un paradiso fiscale, dunque, in tal caso si verifica un’inversione dell’onere della prova: spetta al cittadino trasferito in un paradiso fiscale dimostrare l’effettività del proprio trasferimento all’estero.

Ove questi non riesca a fornire tale prova, è possibile ritenere, in via presuntiva, che egli sia tuttora residente fiscalmente in Italia.

Nozione di “paradisi fiscali

Gli Stati a regime privilegiato in esame sono quelli individuati dal DM 4.5.99, il quale è stato costruito avendo riguardo ai criteri congiunti del basso livello di tassazione e dell’assenza di strumenti di scambio di informazioni con l’Italia.

Alderney Grenada Nie
Andorra Guernsey Oman
AnguillaHong KongPanama
Antigua e BarbudaIsola di ManPolinesia francese
Antille OlandesiIsole Cayman Samoa
ArubaIsole CookSark
BahamaIsole MarshallSeychelles
BahreinIsole Vergini BritannicheSingapore
BarbadosJerseySaint Kitts e Nevis
Belize LibanoSaint Lucia
BermudaLiberiaSaint Vincent e Grenadine
BruneiLiechtensteinSvizzera
Costa RicaMacaoTaiwan
DominicaMalaysiaTonga
Emirati ArabiMaldiveTurks e Caicos
EcuadorMauritiusTuvalu
FilippineMonacoUruguay
GibilterraMontserratVanuatu
GibutiNauru

 Inversione dell’onere della prova

Il cittadino italiano che abbia trasferito la propria residenza in un paradiso fiscale deve, quindi, provare la propria effettiva residenza in esso.

Come precisato nella C.M. 140/99/E, l’inversione dell’onere della prova riguarda i cittadini italiani che hanno trasferito la residenza in un paradiso fiscale, “anche quando l’emigrazione sia avvenuta transitando anagraficamente per uno Stato terzo, non ricompreso” nel DM 4.5.9966.

Elementi di prova

Gli elementi di prova che, in concreto, il contribuente può utilizzare per dimostrare l’effettivo trasferimento della residenza all’estero sono i medesimi (ma in negativo) che l’Amministrazione finanziaria e la giurisprudenza hanno valorizzato per fornire la prova della reale residenza in Italia in caso di trasferimento anagrafico in Paesi che non configurino paradisi fiscali.

Per quanto concerne le modalità di accertamento dello status di residente fiscale, nella ris. 7.8.2008 n. 351, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che tale processo valutativo implica l’esame delle possibili relazioni – sia personali che reali – con il Paese e non può, pertanto, essere effettuato in sede di interpello, ma solo in sede di eventuale accertamento.

Residenza fiscale nelle convenzioni internazionali

Come anticipato, l’applicazione dei criteri nazionali per la determinazione della residenza fiscale può determinare fenomeni di “doppia residenza fiscale“, per dirimere i quali gli Stati possono stipulare Convenzioni (c.d. “Convenzioni contro le doppie imposizioni“).

L’OCSE ha fornito un modello di Convenzione contro le doppie imposizioni (aggiornato, da ultimo, al 21.11.2017), recepito in molte delle Convenzioni stipulate dall’Italia.

Doppia imposizione

I fenomeni di doppia imposizione si verificano ove:

  • Il contribuente, in forza della normativa interna di due Stati, risulti essere residente in entrambi;
  • Oppure ove il reddito di provenienza estera di un contribuente residente in uno Stato è assoggettato a tassazione in entrambi i Paesi, quello di residenza del percettore e quello di provenienza della rendita.

Entrambe le ipotesi sopra individuate determinano un conflitto avente ad oggetto la potestà impositiva, che entrambi gli Stati intendono esercitare su un determinato soggetto.

Tie breaker rules

Come anticipato, il modello di Convezione OCSE individua alcune regole (dette “tie breaker rules“) per dirimere il conflitto di residenza che sorga ove un soggetto, in applicazione delle leggi nazionali, risulti residente in più Stati.

Le rules sono legate da un rapporto di vicendevole sostituzione (non di alternatività né di coesistenza): il primo criterio trova applicazione in presenza delle condizioni da esso richieste; i criteri seguenti si applicano ove i precedenti non siano in grado di individuare una sola residenza. Inoltre, il verificarsi della prima delle condizioni è sufficiente a risolvere la questione e non è necessario verificare le seguenti condizioni.

Le rules rappresentano nozioni autonome su base internazionale, da non interpretare quindi secondo i canoni delle singole normative interne, anche se come si vedrà esistono similitudini con istituti similari previsti dalla disciplina domestica, anche italiana.

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Se, invece, vuoi condividere con noi la tua esperienza, lasciaci un commento.

58 COMMENTI

  1. “Deve inoltre essere accertata anche la volontà del soggetto di voler, in futuro, rientrare ed abitare in Italia.”

    Che cos’è il processo alle intenzioni?

    Se uno vive 5 anni all’estero e poi rientra in Italia, sulla base di questo presupposto, deve pagare le tasse per i 5 anni passati (con regolare residenza fiscale all’estero). Perché il rientro in Italia mostra la volontà di vivere in Italia in futuro.

    Non so quale tribunale ha dato ragione all’agenzia delle entrate su questo punto. Tuttavia un ragionamento di questo tipo travalica il dettato della legge, laddove prevede il requisito della maggior parte del periodo di imposta.

    Per quanto riguarda l’abitazione permanente, questa dev’essere disponibile ed idoneo ad essere abitato per la maggior parte dell’anno. Se non è disponibile non è abitazione permanente.

  2. Mia sorella si è trasferita a Londra x lavoro. E le hanno chiesto il certificato di residenza fiscale da chiedere all’agenzia dell’entrate. Volevo sapere se va rinnovato ogni anno

  3. Mia fisglia ha un contratto di lavoro dipendente in Portogallo gli hanno richiesto il certificato di residenza fiscale per il 2017. L’Agenzia delle entrate può rilasciare ad oggi questo certificato?

  4. L’agenzia delle entrate oggi mi ha detto di non poter emettere un certificato di residenza fiscale per il 2017 in quanto non sono ancora trascorsi 183 per ritenere la persona residente per tutto l’anno.
    Mi hanno detto di ritornare i primi giorni di luglio se voglio il certificato. Mia figlia lavora in un’azienda con altri 30 dipendenti che invece hanno ottenuto il certificato già da qualche mese.
    Vi è una normativa al quale free riferimento? Quale comportamento è da ritenere corretto l’agenzia al quale mi sono rivolto io o le altre?
    Grazie per i chiarimenti che riuscirete a fornirmi.

  5. Probabilmente le altre persone si sono fatte rilasciare il certificato per l’anno 2016 e non per il 2017. Per il 2017 è impossibile stabilire la residenza fiscale non essendo ancora passati 183 giorni.

  6. Salve,
    mio figlio per tutto il 2016 ha risieduto e lavorato come dipendente con regolare contratto a Malta.
    Adesso che è rientrato in Italia ed è in posseso del CUD Maltese 2016 con un reddito lordo di 17700 deve dichiararli anche qui in Italia ??? … e con che modello ???
    Tenga presente che, oltre la residenza a Malta, lui non ha mai fatto comunicazione all’AIRE, per cui ha continuato a tenere anche la residenza Italiana.
    In questo caso, quale è la Residenza Fiscale, tenendo conto che è facilmente dimostrabile dal lavoro svolto e dal tipo di contratto la sua reale presenza per tutto l’anno a Malta e non in Italia ???
    Grazie e Saluti

  7. Gentili consulenti,

    complimenti per la chiarezza del vestro testo.

    Se un cittadino Svizzero, residente in Svizzera, che produce redditi solo in Svizzera
    si sposa con un cittadino italiano, residente in Italia, che produce redditi in Italia
    e acquistando insieme una casa in Italia, dove però per motivi di lavoro ci vive
    solo il coniuge (salvo i fine settimana), il soggetto Svizzero è soggetto a doppia
    imposizione, perchè l’Italia diventa il Suo “centro degli interessi familiari”
    oppure il soggetto Svizzero deve solo pagare le imposte per il bene che ha in Italia?

    Grazie

  8. Per rispondere alle sue domande, bisogna analizzare la residenza fiscale, il tipo di lavoro svolto, e la convenzione Italia Malta. Mi contatti in privato per una consulenza.

  9. La risposta esatta è dipende: dipende, da dove è la sua residenza effettiva, e dipende dalla Convenzione tra Italia e Svizzera. Se vuole una consulenza, le chiederei di utilizzare l’apposito servizio di consulenza. Grazie

  10. Buonasera,
    se dovessi andare a lavorare in Slovacchia (o altro paese in Europa) con contratto locale, residenza e domicilio permanente in Slovacchia con relativa iscrizione all’AIRE, ma la famiglia (moglie e bambini) dovesse rimanere in Italia (potrebbe trasferirsi oppure no in futuro, ancora non so) quale sarebbe la mia residenza fiscale, considerando che lo stipendio verrà pagato eventualmente su un conto corrente locale?
    Non so se fa differenza o no, ma non ho case di proprietà in Italia.
    Grazie

  11. La situazione è complessa, con queste informazioni posso dirle che l’Agenzia considererebbe la sua residenza comunque in Italia. Per far si che l’Agenzia la consideri residente fiscalmente all’estero, ci sono degli accorgimenti da prendere. Per maggiori info c’è il nostro servizio di consulenza fiscale online.

  12. Salve,

    La ringrazio per aver scritto questo utilissimo articolo.

    Andrò a lavorare negli Stati Uniti per 18 mesi con un visto J1, l’obbligo di tornare in italia (e di utilizzare questa occasione solo per apprendere conoscenze da poi portare nel proprio paese) è intrinseco a questo tipo di visto.

    Per ora non ho percepito redditi in Italia e vorrei inscrivermi all’AIRE.

    Una volta inscritto all’AIRE la mia residenza fiscale si sposterebbe negli Stati Uniti?

    Tutti i miei redditi verrebbero percepiti negli States, cosa dovrei dichiarare in Italia?

    La ringrazio in anticipo.

  13. Buongiorno,
    Sono un pensionato ex INPDAP, da circa 5 anni mi sono trasferito e preso la residenza in Ungheria, sono regolarmente iscritto all’AIRE. La mia domanda é: non dovrei percepire la pensione al netto?
    Ringraziandola anticipatamente, le porgo cordiali saluti!

  14. Per quesiti di carattere personale c’è il servizio di consulenza fiscale online. A seconda del servizio che sceglierà potrà rievere rispota via mail e un appuntamento telefonico per chiarire ogni suo ulteriore dubbio. Posso dirle solo che c’è una ragione per cui non percepisce la pensione al netto, anche se ha fatto domanda.

  15. Buongiorno, in merito agli elementi che identificano la residenza, come va considerata la permanenza di madre e padre in Italia, dal momento che sono celibe e facente parte di nucleo familiare autonomo da diversi anni, e a breve mi trafserirò all’estero senza redditi nè proprietà di alcun genere in Italia?

    Dovrei forse includere i genitori nel concetto di “presenza della famiglia” in Italia?? ..lo troverei alquanto strano…

    Grazie!

  16. In linea generale questo elemento da solo non è dirimente nel determinare la residenza fiscale, poi per una risposta più accurata bisogna analizzare la situazione nel suo complesso.

  17. Buongiorno,

    Sono un lavoratore dipendente in area extra-UE (Cina) dove risiedo per 11 mesi all’anno e dove pago regolarmente le imposte sul reddito. Tuttavia sono anche proprietario di un immobile in Italia (a seguito di donazione da parte dei miei genitori), lo stesso nel quale avevo la mia residenza in Italia era registrata, ma su cui non percepisco alcun reddito perche’ lasciato a disposizione di mio fratello.

    Volevo gentilmente chiedere se questo puo’ comportare problemi per quanto riguarda la residenza fiscale (sono regolarmente iscritto ad AIRE, non ho moglie o figli in Italia). Ho letto da molte fonti che la proprieta’ di mezzi o immobili in Italia e’ il primo criterio su cui le autorita’ italiane si basano per accertare la residenza fiscale dell’individuo in Italia. Puo’ questo comportare dei problemi?

    Grazie e saluti

  18. Il possesso di immobili in Italia da solo non è indice di residenza fiscale, bisogna vedere la situazione nel complesso. Da queste info non vedo problemi particolari. In ogni caso se vuole approfondire il tutto mi contatti attraverso il servizio di consulenza fiscale online dedicato.

  19. Buongiorno mi potrebbe gentilmente chiarire la mia situazione. Ho il domicilio da gennaio 2016 in Germania e lavoro con contratto indeterminato dal marzo 2017. Mia figlia e marito vivono in Italia in casa di mia proprietà. Sono obbligata a iscrivermi alk’Aires? Se si quali sono i vantaggi. Invece a quanto ho capito dal vostro testo comunque risultò fiscalmente residente in Italia quindi dichiarazione redditi da fare in Italia. Mi conferma? Grazie in anticipo della sua disponibilità

  20. Dalla sua situazione non ci sono dubbi che la sua residenza fiscale è in Italia. Per maggiori info, anche sulle modalità di tassazione del reddito estero che percepisce, mi contatti al servizio di consulenza fiscale online.

  21. Grazie mille per la sua celere risposta. approfitto per chiedere invece un chiarimento sulla situazione di mio fratello. Lui lavora da 14 mesi con contratto regolare, residenza in svizzera ma non ancora iscritto all’Aire. In Italia possiede l’usufrutto di un abitazione nella quale vive la figlia 19 anni che studia. domandone deve pare l’imu? E quale è la sua residenza fiscale ora che non è ancora iscritto all’Aires. E se si iscrive cambia la sua residenza fiscale? Grazie mille

  22. Buona sera , io e mio marito lavoriamo e viviamo in Germania gia da 20 anni . Siamo iscritti all’AIRE . Io sono propietaria di una casa in italia (Foggia) ereditata da mia madre. La casanon e’ affittata, e’ a nostra disposizione quando andiamo in ferie . La domanda e’ questa: devo pagare l’IMU come seconda casa? La ringrazio anticipatamente per una sua risposta.

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