Reddito da locazione: criteri di qualificazione tra reddito fondiario e di impresa

La qualificazione del reddito da locazione di beni immobili tra reddito d’impresa e reddito fondiario. I criteri indicati dalla risposta ad interpello n. 278/20 dell’Agenzia delle Entrate in risposta ad un contribuente svolge attività di locazione di immobili attraverso piattaforme online di intermediazione.

L’Agenzia delle Entrate, con la risposta ad interpello n. 278/20 ha precisato che l’attività di locazione di immobili è idonea a configurare il realizzo di redditi fondiari. Tuttavia, qualora il soggetto che svolge l’attività sia organizzato in forma di impresa, tale reddito deve essere qualificato (ex art. 6 del TUIR) tra i redditi di impresa (appunto).

Nella determinazione della corretta qualificazione del reddito a nulla rilevano il numero delle unità immobiliari locate.

Al fine di considerare imprenditoriale l’attività di locazione, sono ritenuti idonei alcuni elementi quali la fornitura, insieme alla messa a disposizione dell’abitazione, di servizi aggiuntivi che non presentano una necessaria connessione con le finalità residenziali degli immobili. Ne sono ipotesi, ad esempio, la somministrazione dei pasti, la messa a disposizione di auto o altri mezzi a noleggio, o l’offerta di guide turistiche o di altri servizi collaterali, per la cui fornitura si può presupporre l’esistenza di una organizzazione imprenditoriale. Nonché la presenza di personale dipendente, l’impiego di un vero e proprio “ufficio“, l’utilizzo di un’organizzazione di mezzi e risorse umane e l’impiego di altri possibili fattori produttivi.

Queste le principali considerazioni che si possono trarre dall’importante chiarimento fornito dall’Agenzia delle Entrate in merito alla determinazione dei criteri di qualificazione del reddito da locazione di beni immobili.

La locazione breve con più immmobili suddivisi in diverse regioni

Nella risposta di prassi in commento l’Istante intende concedere in locazione alcuni immobili di civile abitazione dei quali è proprietario posti in differenti Regioni d’Italia mediante ricorso a soggetti che gestiscono portali telematici specializzati (quali AirBnb, Booking e altri). In particolare, l’istante intende concedere in locazione:

• Tre immobili ubicati in Lombardia, per i quali intende osservare quanto stabilito dall’articolo 26 del Regolamento regionale n. 27/15, effettuando periodi di interruzione dell’attività superiori a 90 giorni nel corso dell’anno. Questo, al fine di rispettare i requisiti previsti dalla normativa regionale per integrare l’affitto di case vacanze in forma non imprenditoriale;
• Un immobile ubicato in Liguria, nel rispetto dell’articolo 27 della Legge regionale n. 32/14, secondo cui l’affitto di un appartamento ammobiliato ad uso turistico, anche per periodi inferiori a 30 giorni, integra la fattispecie di locazione non imprenditoriale;
• Un immobile ubicato nel Lazio, nel rispetto dell’articolo 7 del Regolamento regionale n. 14/17, il quale ha modificato il Regolamento n. 8/15, rispettando così i requisiti per lo svolgimento dell’attività di locazione breve in forma non imprenditoriale;
• Due immobili ubicati in Sardegna, nel rispetto dell’articolo 7 della legge regionale n. 27/98, così rispettando i requisiti per lo svolgimento dell’attività di locazione breve in forma non imprenditoriale.

Offerta della sola locazione

In relazione alla locazione di tali immobili, non viene messo a disposizione degli ospiti alcun servizio aggiuntivo che non presenti una necessaria connessione con le finalità residenziali degli immobili stessi e che, in particolare, gli unici servizi che verranno forniti, unitamente alla messa a disposizione degli immobili, saranno le utenze, la fornitura iniziale di biancheria e la pulizia finale.

L’istante chiede, quindi, di sapere il corretto inquadramento, ai fini delle imposte sui redditi, della descritta attività di locazione breve che lo stesso intende svolgere, ed in particolare se i relativi redditi conseguiti costituiscono redditi fondiari, ai sensi degli articoli 36 e 37 del TUIR, oppure reddito d’impresa di cui all’art. 55 del TUIR tenuto conto del loro numero complessivo.

Il regime fiscale delle locazioni brevi

Attraverso l’art. 4 del D.L. n. 50/17 (convertito con modificazioni dalla Legge n. 96/2017) con la normativa fiscale delle “locazioni brevi” si prevede che:

Si intendono per locazioni brevi i contratti di locazione di immobili ad uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni, ivi inclusi quelli che prevedono la prestazione dei servizi di fornitura di biancheria e di pulizia dei locali, stipulati da persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa direttamente o tramite soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare, ovvero soggetti che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in cerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare.

art. 4 d.l. n. 150/17

Ai redditi derivanti da locazione breve si applicano le disposizioni dell’art. 3 del D.Lgs. n. 23/2011, con aliquota del 21% in caso di opzione per l’imposta sostitutiva nella forma della cedolare secca. Queste disposizioni si applicano anche ai corrispettivi lordi derivanti dai contratti di sublocazione e dai contratti a titolo oneroso conclusi dal comodatario aventi ad oggetto il godimento dell’immobile da parte di terzi.

Con regolamento su proposta del Ministro dell’economia e delle finanze, possono essere definiti, ai fini del presente articolo, i criteri in base ai quali l’attività di locazione si presume svolta in forma imprenditoriale, in coerenza con l’articolo 2082 del codice civile e con la disciplina sui redditi di impresa di cui al TUIR avuto anche riguardo al numero delle unità immobiliari locate e alla durata delle locazioni in un anno solare.

Con la Legge n. 178/2020 è stato introdotto un limite che porta a quattro il numero di immobili che possono beneficiare della cedolare secca al 21% per le locazioni brevi di un singolo proprietario o gestore sul territorio nazionale. Sul punto si segnala che sono rimasti inascoltati gli appelli delle associazioni dell’extralberghiero e dei property manager contro le limitazioni agli affitti brevi. La norma mira a rendere più equilibrato il mercato delle locazioni brevi rispetto al mondo alberghiero.

Da evidenziare che, comunque, si tratta di una disposizione che riguarda i fortunati proprietari, con cinque o più case destinate agli affitti brevi, ma costituisce un precedente che potrebbe portare a restringere ulteriormente in futuro queste attività. Sulla nuova norma, restano da capire molte cose, fra cui le modalità di trasformazione dell’attività in imprenditoriale, quando viene superato il limite di quattro immobili. Su questo aspetto, molto probabilmente dovremo aspettare l’uscita di una circolare dell’Agenzia delle Entrate che chiarisca le modalità applicative di questa disposizione.

I chiarimenti di prassi precedenti sulla disciplina delle locazioni brevi

La disposizione in commento ha introdotto una specifica disciplina fiscale per le locazioni brevi, fornendo la definizione di tali contratti, stabilendo il regime fiscale da applicare ai relativi canoni e prevedendo l’attribuzione di compiti di comunicazione dei dati e di sostituzione nel prelievo dell’imposta in capo a determinati intermediari.

Le modalità applicative della disciplina sono state dettate con provvedimento prot. n. 132395/2017 del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 12 luglio 2017.

Con la Circolare n. 24/E/2017 è stato chiarito che tale regime si applica sia nel caso di contratti stipulati direttamente tra locatore (proprietario o titolare di altro diritto reale, sublocatore, comodatario) e conduttore, sia nel caso in cui in tali contratti intervengano soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare, anche attraverso la gestione di
portali online, che mettono in contatto persone in ricerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare.

Per quanto concerne la durata del contratto, la norma prevede che la locazione breve non abbia una durata superiore a 30 giorni. Il termine deve essere considerato in relazione ad ogni singola pattuizione contrattuale e, anche nel caso di più contratti stipulati nell’anno tra le stesse parti, occorre considerare ogni singolo contratto, fermo restando tuttavia che se la durata delle locazioni che intervengono nell’anno tra le medesime parti sia complessivamente superiore a 30 giorni devono essere posti in essere gli adempimenti connessi alla registrazione del contratto (Circolare n. 12/E/1998).

I servizi aggiuntivi alla locazione permessi

Il contratto di locazione breve può avere ad oggetto, unitamente alla messa a disposizione dell’immobile abitativo, la fornitura di biancheria e la pulizia dei locali, servizi espressamente indicati dall’articolo 4. Tali servizi sono ritenuti strettamente funzionali alle esigenze abitative di breve periodo e, pertanto, non idonei ad escludere i contratti che li contemplano dalla applicazione della cedolare secca e dall’assoggettamento del canone a ritenuta, nonché dall’obbligo di fornire i relativi dati all’Agenzia delle entrate.

Nella medesima Circolare è stato ritenuto, inoltre, che analogo regime possa riguardare anche altri servizi che corredano la messa a disposizione dell’immobile come, ad esempio, la fornitura di utenze, wi-fi, aria condizionata, i quali, seppure non contemplati dall’articolo 4, risultano strettamente connessi all’utilizzo dell’immobile, tanto che ne costituiscono un elemento caratterizzante che incide sull’ammontare del canone o del corrispettivo.

Servizi aggiuntivi non connessi alla locazione

La disciplina delle locazioni brevi non può, invece, trovare applicazione qualora, insieme alla messa a disposizione dell’abitazione sono forniti servizi aggiuntivi che non presentano una necessaria connessione con le finalità residenziali dell’immobile. Si tratta di servizi quali, ad esempio, la fornitura della colazione, la somministrazione di pasti, la messa a disposizione di auto a noleggio o di guide turistiche o di interpreti, essendo in tal caso richiesto un livello seppur minimo di organizzazione.

In particolare, per quanto riguarda i soggetti, la norma richiede che il contratto sia stipulato da persone fisiche che pongono in essere la locazione al di fuori della attività d’impresa. Al riguardo, devono ritenersi escluse dall’ambito applicativo della norma le locazioni brevi che
rientrano nell’esercizio di attività d’impresa come definita, ai fini reddituali e ai fini IVA, rispettivamente dall’art. 55, comma 2 del TUIR e dall’art. 4 del DPR n. 633/72, secondo i quali le prestazioni di servizi che non rientrano nell’articolo 2195 del codice civile, quali, per quanto qui interessa, le locazioni, costituiscono esercizio d’impresa se derivanti dall’esercizio di attività organizzata in forma d’impresa.

Per quanto riguarda i criteri in base ai quali l’attività di locazione si presume svolta in forma imprenditoriale, in coerenza con l’articolo 2082 del codice civile e con la disciplina sui redditi di impresa prevista dal TUIR, il legislatore, come previsto dal comma 3-bis dell’articolo 4 in esame, ha rinviato la relativa disciplina ad un regolamento, da emanarsi ai sensi dell’articolo 17, comma 1, della Legge n. 400/88, su proposta del Ministro dell’economia e delle finanze.

Ad oggi, tale regolamento non risulta essere stato ancora emanato.

Criteri di collegamento del reddito da locazione: reddito fondiario o di impresa

In assenza del citato regolamento, quindi, al fine di individuare i criteri idonei a determinare lo svolgimento di un’attività di locazione nell’esercizio di attività di impresa, occorre far riferimento ai principi generali stabiliti dall’art. 2082 del codice civile e dall’art. 55 del TUIR (con riferimento all’esercizio di attività commerciale).

A tal fine, non può farsi riferimento alle normative regionali in materia di attività e strutture turistico-ricettive. Questo, in quanto si ritiene che le citate disposizioni disciplinano materie diverse e presentano diverse finalità, non contenendo tali leggi regionali disposizioni che possano assumere rilevanza ai fini fiscali.

Allo stato attuale, pertanto, in applicazione dell’articolo 55 del TUIR, deve ritenersi che l’attività di locazione produca redditi d’impresa e non redditi fondiari soltanto qualora la stessa sia organizzata in forma di impresa, a nulla invece rilevando il numero delle unità immobiliari locate.

Al fine di considerare imprenditoriale l’attività di locazione, si ritengono idonei alcuni elementi quali la fornitura, insieme alla messa a disposizione dell’abitazione, di servizi aggiuntivi che non presentano una necessaria connessione con le finalità residenziali degli immobili, quali, ad esempio, la somministrazione dei pasti, la messa a disposizione di auto o altri mezzi a noleggio, o l’offerta di guide turistiche o di altri servizi collaterali, per la cui fornitura si può presupporre l’esistenza di una organizzazione imprenditoriale. Nonché la presenza di personale dipendente, l’impiego di un vero e proprio “ufficio“, l’utilizzo di un’organizzazione di mezzi e risorse umane
e l’impiego di altri possibili fattori produttivi.

Inoltre, qualora l’attività di locazione commerciale venga esercitata non abitualmente, la stessa produrrà un reddito diverso occasionale ai sensi dell’art. 67, lettera i), del TUIR, che esclude l’applicazione della disciplina di cui all’articolo 4.

La risposta dell’Agenzia sul caso prospettato

Con riferimento al caso di specie, nelle more dell’emanazione del citato regolamento, si ritiene che “l’attività di locazione breve, anche se esercitata su più unità immobiliari, per la quale ci si avvale dell’intermediazione di soggetti terzi che gestiscono siti internet specializzati ed in relazione alla quale i servizi che vengono resi in aggiunta sono esclusivamente le utenze, la fornitura iniziale di biancheria e la pulizia finale, in assenza di un’organizzazione della stessa attività in forma di impresa ai sensi dell’art. 2082 del c.c., costituisca reddito fondiario ai sensi degli articoli 36 e 37 del TUIR, e rientri nel regime delle locazioni brevi in esame“.

Criteri di collegamento per i redditi derivanti da locazioni brevi: conclusioni

Attraverso il documento di prassi in commento l’Agenzia delle Entrate è intervenuta fornendo un’indicazione precisa per la qualificazione dei redditi da locazione breve.

La prima considerazione importante che deriva dal documento è che per la qualificazione reddituale, in attesa del provvedimento attuativo del Ministero, non si deve guardare ai regolamenti regionali sulle attività turistico-ricettive. Questo, in quanto si ritiene che le citate disposizioni disciplinano materie diverse e presentano diverse finalità, non contenendo tali leggi regionali disposizioni che possano assumere rilevanza ai fini fiscali.

Questo aspetto mette fine, una volta per tutte, alla possibilità da parte delle regioni di entrare nel merito della legislazione fiscale (non di competenza delle regioni).

In secondo luogo, altro aspetto di interesse è che, per la qualificazione dell’attività reddituale da locazione breve si deve prescindere totalmente dal numero delle unità abitative locate. La qualificazione del reddito, come reddito di impresa, deriva dalla tipologia di servizi aggiuntivi connessi alla locazione. Servizi che, per loro natura, non devono essere collegati alla locazione breve.

Criteri di collegamento per i redditi derivanti da locazioni brevi: consulenza

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