I regimi IVA dell’imprenditore agricolo: cosa sapere e come scegliere

L’esercizio di attività agricola da parte di un imprenditore è da sempre premiato dall’Amministrazione Finanziaria. Per questo motivo, l’imprenditore agricolo, o il soggetto che si appresta a diventarlo, deve conoscere quali sono i regimi fiscali applicabili.

In questo articolo mi occuperò del regime di vantaggio ai fini IVA per l’agricoltura. Regime meglio conosciuto come “regime di esonero“. In particolare, è importante valutare quale dei regimi IVA previsti per l’agricoltura si addica maggiormente alle caratteristiche della produzione agricola effettuata. Anche in questo modo, infatti, è possibile raggiungere il miglior carico fiscale. Vediamo, quindi, il regime di esonero per l’imprenditore agricolo ai fini dell’Imposta sul Valore Aggiunto, il regime forfettario ed il regime IVA ordinario.

I regimi IVA per l’imprenditore agricolo

Il codice civile definisce la figura dell’imprenditore agricolo all’articolo 2135. Tale articolo recita quanto segue:

L’imprenditore agricolo, ai sensi dell’articolo 34 del DPR n. 633/72 può adottare, a scelta, uno tra tre diversi tipi di regimi IVA. Si tratta dei seguenti:

1. Il regime IVA di esonero. Si tratta del regime naturale per gli imprenditori agricoli con volume d’affari annuo non superiore a € 7.000;
2. Il regime speciale. È il regime naturale per gli imprenditori agricolo con volume d’affari annuo superiore a € 7.000 che effettuano cessioni di prodotti di cui alla Tabella A, parte I, DPR n. 633/72;
3. Il regime ordinario. Regime adottabile per opzione qualora l’imprenditore agricolo ceda beni non presenti nella tabella A sopra indicata. Non si tratta di regime naturale, ma opzionale.

Il regime di esonero ai fini IVA per l’imprenditore agricolo

Il regime di esonero è disciplinato dal comma 6 dell’articolo 34 del DPR n. 633/72. Si tratta del regime fiscale naturale per gli imprenditori agricoli con volume di affari annuo non superiore a € 7.000. Per poter applicare questo regime il volume d’affari deve essere costituito per almeno due terzi dalla cessione di prodotti agricoli.

Questo regime consente all’imprenditore agricolo di essere esonerato da qualunque adempimento ai fini IVA. L’unico adempimento a cui sottostare è la conservazione e la numerazione progressiva di tutte le fatture di acquisto ricevute. L’imprenditore agricolo in regime di esonero deve anche conservare copia delle autofatture emesse da parte degli acquirenti. Gli acquirenti dell’imprenditore in regime di esonero devono emettere autofattura, in luogo dell’emissione della fattura da parte del cedente. In questo modo la vendita è certificata ed è concretamente applicato il regime di esonero. Questo regime consente anche l’esonero dalla presentazione della dichiarazione IVA e IRAP.

In caso di vendita diretta a privati consumatori non vi è l’obbligo di emettere né lo scontrino né la ricevuta fiscale. Inoltre l’agricoltore in regime di esonero non è tenuto all’iscrizione al Registro delle Imprese tenuto a cura delle Camere di Commercio (articolo 2 della Legge n. 77 del 25/3/1997).

Attenzione! Qualora l’imprenditore agricolo nell’anno avesse effettuato prestazioni di servizi con per un valore superiore ad un terzo rispetto alla cessione di prodotti agricoli non può usufruire di questo speciale regime. Diventa importante, quindi, valutare la propria situazione di anno in anno.

Condizioni di applicazione del regime di esonero dell’imprenditore agricolo

Il regime speciale di cui all’art. 34 co. 6 del DPR n. 633/72 si applica ai produttori agricoli:

• Che nell’anno precedente hanno realizzato un volume d’affari pari o inferiore a 7.000 euro;
• Il cui volume d’affari sia costituito per almeno i due terzi da cessioni di prodotti agricoli e ittici compresi nella Tabella A, Parte I, allegata al DPR n. 633/72.

Tale regime consente di fruire dell’esonero dal versamento dell’imposta, nonché dagli obblighi di fatturazione, registrazione, liquidazione e dichiarazione IVA annuale (di conseguenza, opera l’esonero dall’obbligo di comunicazione dei dati delle liquidazioni IVA ex art. 21-bis del D.L. n. 78/2010). Ricade sugli acquirenti l’obbligo di documentare le operazioni effettuate dai soggetti in regime di esonero mediante autofattura. Restano fermi gli obblighi di numerazione e conservazione delle fatture di acquisto, delle bollette doganali e delle copie delle “autofatture di vendita” emesse dagli acquirenti.

Gli obblighi di fatturazione del cessionario

Come ho avuto modo di spiegarti l’imprenditore agricolo in regime di esonero non ha l’obbligo di emissione della fattura. In questo caso l’adempimento viene posto a carico del soggetto cessionario o committente dell’operazione. Tale soggetto, infatti, quando acquista beni o utilizza i servizi dell’imprenditore agricolo in regime di esonero IVA, è tenuto ad emettere autofattura, in luogo del cedente che è esonerato. Nell’autofattura deve essere indicata la relativa imposta, determinata applicando le aliquote corrispondenti alle percentuali di compensazione.

L’IVA deve, quindi, essere scorporata dall’importo totale pagato all’imprenditore agricolo ed eventualmente documentato dal documento di trasporto (DDT) redatto dal cedente. L’agricoltore cedente ha l’obbligo di conservare l’autofattura emessa dal cessionario o committente e ha il beneficio di “trattenere” l’IVA indicata nell’autofattura, essendo esonerato dall’obbligo di versamento. Il cessionario o committente provvederà a registrare la fattura emessa per conto del produttore agricolo separatamente nel registro degli acquisti.

Emissione della fattura da parte del cessionario

Il cessionario o committente soggetto passivo IVA è tenuto a:

• Mettere “autofattura” (in caso di fatturazione elettronica occorrerà indicare i dati dell’agricoltore esonerato nei campi relativi al soggetto cedente e selezionare il valore “cessionario/committente” nella sezione relativa al soggetto emittente);
• Indicare sul documento l’imposta, determinata applicando in luogo delle aliquote IVA ordinarie le percentuali di compensazione relative a ciascun prodotto compreso nella Tabella A, Parte I, allegata al DPR n. 633/72 (per le operazioni diverse dalle cessioni dei prodotti agricoli in parola, invece, si applicano le normali aliquote IVA. Vedi R.M. n. 450313/92);
• Consegnare copia della “autofattura” al produttore agricolo;
• Annotare il documento separatamente sul solo registro degli acquisti (in tal caso, infatti, l’IVA viene versata dal cessionario all’agricoltore esonerato, unitamente al prezzo di vendita, ed è trattenuta dall’agricoltore a titolo di compensazione dell’imposta assolta sugli acquisti).

Imprenditore agricolo in regime di esonero: esempio

Vediamo adesso un esempio per chiarire meglio quanto indicato sinora. Il produttore agricolo ha realizzato, nell’anno “x”, un volume d’affari pari a 6.000 euro, composto, per il 70% da cessioni di prodotti agricoli e ittici compresi nella Tabella A, Parte I, allegata al DPR n. 633/72. Nell’anno “x+1” applica il regime di esonero ed effettua, nei confronti del distributore Alfa, cessioni di miele naturale per un importo di 1.000 euro. L’imposta è calcolata applicando la percentuale di compensazione relativa al prodotto ceduto (8,8%).Il cessionario Alfa emette “autofattura” indicando:

• Imponibile: 1.000 euro
• IVA (8,8%): 88 euro
• Totale versato al produttore agricolo: 1.088 euro

La gestione contabile per il cessionario

Nell’adempiere l’obbligo di fatturazione a suo carico, il cessionario, nel rispetto di un’ordinata contabilità, può numerare le fatture nel modo più confacente alla propria organizzazione aziendale (es. numerandole progressivamente e facendo seguire al numero una o più lettere identificative), con l’unico limite dell’univocità, ossia dell’identificazione certa del documento, anche tramite la sua data (Risposta interpello n. 132/E/2019). In caso di operazioni effettuate tra agricoltori esonerati o nei confronti di privati, non sussiste l’obbligo di autofatturazione per l’acquirente.

Le cause di esclusione dal regime di esonero IVA per l’imprenditore agricolo

L’efficacia del regime di esonero per l’imprenditore agricolo cessa:

• Dall’anno solare successivo, in caso di superamento del limite di €. 7.000, ma non del limite di 1/3 delle cessioni di altri beni;
• Dallo stesso anno, in caso di superamento del limite di 1/3 delle cessioni di altri beni, indipendentemente dall’ammontare del volume d’affari realizzato.

Il superamento del limite di 1/3 delle cessioni di altri beni

Nel caso in cui venga superato il limite di 1/3 delle cessioni di altri beni, resta ferma, fino alla conclusione dell’anno (C.M. n 328/E/97) l’applicazione, alle cessioni di prodotti agricoli e ittici:

• Delle percentuali di compensazione, sia
• L’obbligo di autofatturazione da parte dei cessionari/committenti.

Nel caso in cui a fine anno risulti confermato il superamento del limite di 1/3 delle cessioni di altri beni, la C.M. n. 328/E/1997 impone al produttore agricolo:

• Alcune specifiche annotazioni, da effettuare entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui è cessata l’efficacia del regime di esonero;
• Entro lo stesso termine, la liquidazione e il versamento dell’IVA dovuta per l’intero anno solare, riferito alle operazioni diverse da quelle agricole effettuate nello stesso periodo. Operazioni per le quali sono state applicate le aliquote proprie dei beni e servizi ceduti.

Regime di esonero dell’imprenditore agricolo e regime forfettario

Prima di tutto occorre chiarire che un contribuente che adotta il regime forfettario può esercitare attività agricola. Spesso arrivano tantissime domande su questo argomento, in quanto si crede che l’attività agricola non sia esercitabile in regime forfettario. La conferma di questo arriva dalla Circolare n. 7/E/2008 dell’Agenzia delle Entrate. Con questo documento di prassi è stata valutata positivamente la coesistenza del regime dei minimi con l’esercizio di attività agricola in regime di esonero.

È possibile, quindi, effettuare un parallelismo tra contribuenti minimi e contribuenti in regime forfettario, ritenendo che la disciplina sia applicabile anche a questi ultimi. Aspetto da sottolineare è che l’adesione al regime forfettario fa riferimento all’esercizio di attività professionale. Quindi, di attività non agricola. Nel documento di prassi l’Agenzia ha valutato la posizione di un geometra che voleva aprire partita IVA in regime forfettario come professionista. Tale soggetto possedeva redditi agrari in regime di esonero.

L’Agenzia ha avallato la possibilità di aprire Partita IVA in Regime Forfettario. Possiamo dire, quindi, che la possibilità di operare in regime forfettario è concessa a tutte le altre categorie di attività professionali se si possiedono redditi agrari in regime di esonero. Per riassumere, sussiste un’incompatibilità tra regime forfettario e attività agricola solo quando queste rientra nel reddito di impresa. Questo significa che non viene considerata una causa ostativa al regime forfettario l’attività che rientra nel reddito agrario.

Il regime speciale IVA per l’imprenditore agricolo

Il regime speciale per l’imprenditore agricolo è disciplinato dall’articolo 34 del DPR n. 633/72. Questo costituisce il regime IVA “naturale” per i produttori agricoli. Tale regime prevede la detrazione dell’IVA, non sulla base degli acquisti effettuati, bensì sulla base di percentuali di compensazione. Si tratta di stime, determinate da apposito Decreto Ministeriale (D.M. 23 dicembre 2005).

L’imprenditore agricolo che adotta questo particolare regime è chiamato ad applicare alle cessioni di prodotti agricoli l’aliquota prevista per il bene ceduto versando solamente l’IVA che risulta a debito dopo l’applicazione della percentuale di compensazione. Le fatture di vendita vengono emesse applicando le aliquote IVA ordinarie (4%, 10% e 22%). Tuttavia all’Amministrazione finanziaria viene versata la differenza fra l’aliquota ordinaria e quella di compensazione, che è più bassa o al massimo uguale a quella ordinaria. Aspetto importante riguarda il fatto che suddetto regime si applica solamente alla cessione di prodotti agricoli di cui alla Tabella A, parte I, del DPR n. 633/72.

Le percentuali di compensazione, sono individuate da alcuni decreti ministeriali appositamente individuati. Tali decreti sono:

• DM del 12/05/1992;
• DM del 30/12/97
• Infine, il DM del 23/12/2005.

Riportiamo un esempio di calcolo.

Le percentuali di compensazione

Le percentuali di compensazione sono le percentuali in base alle quali i produttori agricoli che applicano il regime speciale per l’agricoltura di cui all’art. 34 del DPR n. 633/72 possono determinare in modo forfetario la detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti.
Inoltre, esse fungono da aliquota IVA (in luogo delle normali aliquote proprie dei prodotti ceduti) con riferimento alle seguenti operazioni:

• Cessioni di beni effettuate dai produttori agricoli “minori” che operano in regime di esonero ex art. 34 co. 6 del DPR n. 633/72;
• Passaggi di beni effettuati dagli agricoltori soci nei confronti delle cooperative ed altri organismi associativi di cui all’art. 34 co. 2 lett. c) del DPR n. 633/72 che applicano il regime speciale.

Tabella percentuali di compensazione in agricoltura

Le percentuali di compensazione sono determinate con successivi decreti ministeriali. Di seguito si fornisce un riepilogo delle principali percentuali attualmente in vigore.

Tabella percentuali di compensazione

*In precedenza, per il legno squadrato e la legna da ardere si applicava la percentuale del 2%; l’innalzamento al 6% è stato previsto dal DM 27.8.2019, in attuazione dell’art. 1 co. 662 della Legge n. 145/2018.

Applicazione del regime speciale per i produttori agricoli

A norma dell’art. 34 co. 1 del DPR n. 633/72, i produttori agricoli, così come definiti dalla medesima disposizione, possono esercitare la detrazione IVA in modo forfetario, applicando le percentuali di compensazione all’ammontare imponibile delle cessioni di prodotti agricoli e ittici compresi nella Tabella A, ;parte I, allegata al DPR n. 633/72. Pertanto, detti produttori, all’atto della cessione dei prodotti agricoli e ittici, determinano l’imposta da addebitare in rivalsa secondo le modalità ordinarie, applicando all’ammontare imponibile di ciascuna operazione le aliquote IVA proprie dei singoli prodotti.

Per determinare la detrazione IVA, invece, applicano allo stesso ammontare imponibile le percentuali di compensazione stabilite per gruppi di prodotti. Quanto più è elevata la percentuale di compensazione, e quanto più essa si avvicina all’aliquota IVA applicata ai singoli prodotti, tanto maggiore è il beneficio per il produttore agricolo.

Quando non si applica il regime speciale IVA?

Tuttavia, ai sensi del comma 4 dell’art. 34 del DPR n. 633/72, il metodo forfetario di detrazione non si applica se i prodotti agricoli sono stati acquisiti con atto non soggetto ad IVA presso un operatore economico (cedente, donante o conferente) che applica il regime ordinario dell’IVA. Il regime può applicarsi, invece, nei casi in cui il cedente, donante o conferente sia un soggetto che opera in regime speciale.

Esempio di applicazione del regime speciale IVA per l’imprenditore agricolo

Il produttore agricolo produce miele naturale ed effettua una cessione a favore della distributrice Alfa per un importo pari a 1.500 euro. Per il miele:

• L’aliquota IVA è del 10% (n. 16) della Tabella A, parte III, allegata al DPR n. 633/72);
• La percentuale di compensazione 8,8% (ex art. 1 del DM 23.12.2005) in quanto prodotto riconducibile al n. 12) della Tabella A, parte I, allegata al DPR n. 633/72.

Pertanto, l’IVA applicata a titolo di rivalsa è pari a 150 euro. Mentre la detrazione forfetaria ammonta a 132 euro. L’IVA dovuta sarà pari a 18 euro (150 – 132). Se invece il produttore agricolo cede ad Alfa, per lo stesso importo di 1.500 euro, latte fresco non condizionato per la vendita al minuto, l’imposta dovuta è pari a zero. Infatti, in tale ipotesi, l’aliquota IVA applicabile (10% ai sensi del n. 11) della Tabella A, parte III, allegata al DPR 633/72) è pari alla percentuale di compensazione prevista per tale prodotto (10% ai sensi del DM 26.1.2016).

Percentuali di compensazione nelle operazioni con l’estero

A norma dell’art. 34 co. 9 del DPR n. 633/72, i produttori agricoli che effettuano cessioni non imponibili, quali:

• Cessioni all’esportazione (art. 8 co. 1 del DPR n. 633/72);
• Cessioni a viaggiatori extra-UE (art. 38-quater del DPR n. 633/72);
• Le cessioni verso sedi diplomatiche e consolari (art. 72 del DPR n. 633/72);
• Cessioni intracomunitarie di prodotti agricoli;
• Cessioni nei confronti di esportatori abituali che hanno presentato la dichiarazione d’intento.,

hanno diritto ad esercitare la detrazione, ovvero a chiedere il rimborso, dell’imposta che risulterebbe dall’applicazione delle percentuali di compensazione alle operazioni sopra menzionate.

Obblighi documentali per l’imprenditore agricolo in regime speciale

I produttori agricoli sono ordinariamente soggetti agli obblighi di fatturazione, registrazione, liquidazione, versamento e dichiarazione annuale. Tuttavia, beneficiano dell’esonero dall’obbligo di certificazione fiscale per le (sole) cessioni al dettaglio soggette al regime speciale (art. 2 co. 1 lett. c) del DPR n. 696/96). Di conseguenza, ai sensi dell’art. 1 lett. a) del DM 10.5.2019, per tali operazioni essi sono esonerati anche dall’obbligo dei corrispettivi telematici ex art. 2 co. 1 del D.Lgs. n. 127/2015.

Separazione delle attività

La separazione delle attività è obbligatoria ex art. 36 co. 4 del DPR n. 633/72 se, oltre all’attività agricola principale, il soggetto effettua:

• Attività imponibili diverse (non limitandosi ad operazioni occasionali);
• Attività agricole connesse avvalendosi del regime di cui all’art. 34-bis del DPR n. 633/72.

I produttori agricoli che, nell’ambito della stessa impresa, effettuano sia cessioni rientranti nel regime speciale, sia, in via occasionale, operazioni imponibili diverse (es. vendita di prodotti non agricoli, ecc.), non sono tenuti a separare le attività. Tuttavia, pur nell’ambito di una contabilità unificata, devono registrare distintamente tali operazioni e indicarle separatamente in sede di liquidazione periodica e di dichiarazione annuale. La detrazione dell’imposta relativa alle operazioni diverse da quelle soggette al regime speciale è effettuata in modo analitico (art. 34 co. 5 del DPR n. 633/72).

L’applicazione del regime IVA ordinario per l’imprenditore agricolo

Il regime ordinario, si applica solo a seguito di apposita opzione da effettuare in sede di dichiarazione IVA (quadro VO). In particolare la scelta avviene tramite comportamento concludente, dandone comunicazione nel quadro VO della prima dichiarazione IVA annuale successiva (art. 34 co. 11 del DPR n. 633/72). La scelta vincola il soggetto fino a revoca e comunque per un periodo minimo di tre anni. Tale regime si caratterizza per il fatto che l’IVA dovuta si determina sulla base della differenza tra l’IVA a debito derivante dalla cessione di beni o servizi e l’IVA a credito sugli acquisti, anche di beni strumentali, inerenti tali cessioni.

Per valutare la convenienza per il regime normale occorre considerare l’ammontare delle spese che si ritiene di dover sostenere, e confrontare l’ammontare dell’IVA detraibile in base alle percentuali di compensazione con l’IVA sulle fatture di acquisto. In generale, nel caso di investimenti, quali l’acquisto di un trattore o la costruzione di stalle, risulta conveniente applicare il regime normale IVA.

Rettifica della detrazione IVA

In caso di mutamento del regime da ordinario ad agricolo e viceversa, occorre procedere alla rettifica della detrazione ex art. 19-bis2 co. 3 del DPR n. 633/72, limitatamente ai beni e servizi non ancora ceduti o utilizzati, nonché ai beni ammortizzabili posseduti alla data del cambio di regime se ciò si verifica nell’ambito del c.d. “periodo di tutela fiscale” (C.M. 328/97).

I regimi IVA per le imprese agricole

Oggi, sempre più spesso assistiamo al fatto di vedere l’imprenditore agricolo che oltre a vendere i propri prodotti effettua anche altre attività. Può essere il caso, ad esempio, per la produzione di energia elettrica, magari sfruttando energie rinnovabili. Ebbene, in questi casi non possiamo parlare di attività agricola tradizionale, bensì di attività agricola mista. In questo caso se l’impresa adotta il regime speciale ed effettua una prestazione diversa dalla cessione di prodotti elencati nella tabella A, occorre distinguere due ipotesi:

• Cessione occasionale;
• Cessione a titolo di impresa;

Se la cessione è a carattere occasionale, l’impresa versa l’IVA relativa a tale cessione e non deve compiere particolari adempimenti. Qualora invece tali cessioni siano sistematiche si configura, ai fini IVA, una vera e propria attività e quindi diventa necessario optare per l’applicazione del regime normale oppure adottare la cosiddetta contabilità separata che prevede la possibilità di avere, con riferimento allo stesso numero di partita IVA, due regimi diversi tra loro con riferimento alle rispettive cessioni o prestazioni.

Conclusioni

Il regime di esonero, di cui ti ho parlato, è un regime fiscale valido ai fini IVA. Tuttavia, su tale regola vi sono diversi pareri discordanti su quale sia il regime fiscale IVA migliore per l’imprenditore agricolo. Sicuramente, quello che posso dirvi è che è fondamentale effettuare una valutazione annuale della propria posizione, per capire se vi sono gli estremi per modificare regime fiscale dall’anno successivo.

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