Fiscalità delle società immobiliari

Le società immobiliari sono imprese che operano nel settore immobiliare e nascono con l’obiettivo di gestire i proventi derivanti dall’amministrazione dei beni immobili tramite la vendita o la locazione di quest’ultimi.

In pratica, hanno come scopo gestire il patrimonio immobiliare dell’impresa per ottenerne la maggior rendita possibile.

In quali forme si può costituire una società immobiliare?

Una società immobiliare può essere costituita sotto forma di:

• Società di persone (società semplice – s.s., società in nome collettivo s.n.c., società in accomandita semplice s.a.s.);
• Società di capitali (società per azioni – s.p.a., società in accomandita per azioni – s.a.p.a., società a responsabilità limitata s.r.l.).

La differenza risiede nel fatto che i soci rispondono delle obbligazioni sociali non solo con il capitale sociale ma anche con il proprio patrimonio personale, mentre nelle società di capitali i creditori aziendali possono aggredire solo il capitale societario e non quello personale dei soci. 

Qual è l’oggetto sociale delle società immobiliari?

L’oggetto sociale delle società immobiliari consiste nell’acquistare, gestire, sviluppare e/o vendere proprietà immobiliari, per questi motivi, possiamo suddividere queste società in quattro macrocategorie:

1. Società di trading immobiliare (“flipping“): Società che hanno come oggetto sociale la compravendita di immobili ed operano tramite l’acquisto, sviluppo e vendita o locazione di proprietà immobiliari residenziali, commerciali e industriali;
2. Società di gestione immobiliare: Sono società che gestiscono patrimoni immobiliari, dando in locazione a terzi i beni immobiliari;
3. Società di costruzioni: Sono società che costruiscono o ristrutturano immobili sia che siano ad uso abitativo che commerciale, per poi venderli a terzi o locarli; tramite contratto di appalto o di subappalto;
4. Società miste: Sono Società che svolgono due o più attività di quelle elencate precedentemente, quindi svolgono attività mista di compravendita/costruzione/gestione di immobili consistenti in Investimenti immobiliari a vario titolo a scopo di profitto, fornitura di servizi di consulenza e gestione immobiliari a terzi e/ o per conto di terzi. 

Tassazione società immobiliare: il caso della S.r.l.

All’interno di una Società Immobiliare i beni immobili possono essere classificati in beni merce, strumentali e patrimoniali a seconda della natura e della destinazione.

• Merce: beni immobili non strumentali all’esercizio dell’impresa;
• Strumentali: destinati ad essere utilizzati all’interno dell’impresa quindi rispettano il principio dell’inerenza;
• Patrimoniali: appartenenti all’impresa ma sono diversi da quelli strumentali merce quindi hanno un’altra destinazione.

Gli immobili strumentali vanno a confluire nella voce “terreni e fabbricati” dell’attivo dello stato patrimoniale e devono essere ammortizzati in base alla loro residua possibilità di utilizzazione. Il D.L.262/2006 stabilisce che nel caso di ammortamento di fabbricati strumentali il costo ammortizzabile deve essere assunto al netto del costo del terreno mentre il costo del terreno è considerato pari al maggiore tra il valore risultante dal bilancio relativo all’anno di acquisto e quello ottenuto applicando al costo complessivo la percentuale del 20%, elevata al 30% nel caso di fabbricati industriali.

Il reddito di impresa nelle società immobiliari

La determinazione del reddito d’impresa per gli immobili strumentali (art. 37 TUIR), stabilisce l’applicazione delle tariffe d’estimo, così come previsto dalla normativa, e in particolare qualora il canone risultante dal contratto di locazione, ridotto forfetariamente del 5%, sia superiore al reddito medio ordinario di cui al comma 1, il reddito è determinato in misura pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione. 

Inoltre, se l’ammontare delle spese effettivamente sostenute in un anno e comprovate da idonea documentazione è superiore al 15% del canone relativo all’anno medesimo, l’eccedenza può essere computata, sempre in misura tale da non superare complessivamente per ciascun periodo di imposta il predetto limite percentuale, in diminuzione dei canoni dei periodi di imposta successivi, ma non oltre il secondo. 

Gli immobili patrimonio

I proventi immobiliari nel caso di immobili appartenenti all’impresa, diversi da quelli strumentali e da quelli merce, confluiscono nella categoria residuale dei c.d. “immobili patrimonio”, come stabilito dall’art 90 del TUIR, concorrono alla formazione del reddito d’impresa nel rispetto delle regole proprie dei redditi fondiari e non sulla base dei costi e ricavi ad essi afferenti (come invece previsto per gli immobili strumentali e quelli merce). 

I proventi derivanti dal possesso di tali immobili sono imponibili per un importo pari al maggior valore tra la rendita catastale (rivalutata del 5%) e il canone di locazione, ridotto nel limite del 15% delle spese di manutenzione ordinaria sostenute e documentate. A fronte della determinazione agevolata del provento immobiliare in parola, resta ferma l’indeducibilità delle spese e degli altri componenti negativi di reddito (ivi incluse le quote di ammortamento) ad esclusione degli oneri finanziari il cui trattamento fiscale è differente a seconda che si tratti di interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per la costruzione (o per l’acquisto) di immobili patrimonio tenuti a disposizione, oppure destinati alla locazione. 

Gli eventuali proventi (ad esempio le locazioni e le plusvalenze) vanno iscritti come Ricavi nel conto economico.

Gli immobili strumentali

Il reddito degli immobili strumentali è la differenza tra ricavi e proventi afferenti agli immobili e i relativi costi. Per la determinazione del reddito d’impresa confluiscono, quindi:

• Plusvalenze/minusvalenze;
• Proventi derivanti dalle locazioni;
• Risarcimenti e indennità relativi agli immobili;
• Quote di ammortamento e canoni di leasing;
• Interessi;
• Spese di manutenzione, riparazione, trasformazione.

Nel caso degli interessi passivi l’art. 1, co. 35, L. 244/2007 (Finanziaria 2008), ha espressamente chiarito che gli interessi passivi di finanziamento, ossia collegati all’acquisizione dell’immobile, non rientrano tra le spese e gli altri componenti negativi indeducibili e quelli di funzionamento, i quali sono invece indeducibili quali costi afferenti gli immobili stessi.

Relativamente ai beni immobili strumentali, è ammessa in deduzione una quota pari al 60% dell’IMU versata nel corso del periodo d’imposta.

A partire dal 2022, l’IMU pagata sugli immobili strumentali diventa interamente deducibile dal reddito di impresa e professionale. Questa nuova disposizione offre un vantaggio fiscale significativo alle imprese e ai professionisti che possiedono tali tipologie di immobili. Tuttavia, bisogna sottolineare che questa deducibilità si applica solo agli immobili Spese di manutenzione ordinaria

Le spese di manutenzione

Le spese di manutenzione ordinaria rientranti nell’articolo 3, comma 1, lett. a), DPR n. 380/01, ovvero relative alle opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici, nonché quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti.

L’eventuale eccedenza delle spese di manutenzione ordinaria rispetto al “tetto” del 15% del canone di locazione non è deducibile, al pari degli altri costi, nemmeno negli esercizi successivi anche laddove nel corso di tali periodi le spese di manutenzione siano inferiori al predetto limite (Circolare n. 10/E/2006 dell’Agenzia delle Entrate).

Per quanto riguarda le altre spese, si segnala che la Norma Aidc n. 156 distingue le stesse in due categorie:

• Costi dei quali si tiene conto nella determinazione degli estimi catastali, e come tali indeducibili in quanto ricompresi già nella rendita catastale, tra cui rientrano le spese di riparazione e manutenzione (salvo quanto detto in precedenza), spese di custodia e portineria degli stabili, nonché spese per la gestione e l’amministrazione dell’immobile;
• Costi non direttamente collegati all’immobile, e quindi interamente deducibili, ricomprendendo in tale ambito le spese per il personale addetto alla contabilità, le spese di gestione societaria e tutte le spese generali.

Plusvalenza in sede di cessione

Inoltre, è importante ricordare che è richiesta all’atto della cessione, l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito pari al 26% (fino al 31 dicembre 2019, l’aliquota è stata del 20%) per coloro che vendono un immobile.

La disposizione riguarda le plusvalenze realizzate per le cessioni a titolo oneroso di beni immobili (fabbricati e terreni agricoli) acquistati, costruiti o ricevuti in donazione da non più di cinque anni. In quest’ultimo caso, il periodo di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante.

La tassazione sostitutiva non è applicabile alle plusvalenze che, ai sensi dell’articolo 67, comma 1, del TUIR, costituiscono redditi di capitale ovvero sono conseguite:

• Nell’esercizio di arti o professioni;
• Nell’esercizio di imprese commerciali oppure da società in nome collettivo o in accomandita semplice;
• In relazione alla qualità di lavoratore dipendente.

Regime IVA nelle società immobiliari e nell’edilizia

Le cessioni di beni e prestazioni di servizi, effettuate nel settore edile alle quali si applicano le aliquote IVA ridotte del 4% o del 10% stabilite dalla tabella A, allegata al DPR n. 633/72. L’applicazione dell’aliquota ridotta è consentita solo nel caso della fase finale di commercializzazione dei beni e non nei confronti alle cessioni effettuate in favore degli appaltatori.

L’aliquota del 10% si applica nel caso di cessioni di beni escluse le materie prime e interventi relativi a restauro relativo alla conservazione, ristrutturazione edilizia e urbanistica.

In relazione alla tipologia di operazioni attive che le società immobiliari possono porre in essere, quest’ultime possono essere tenute a compilare i quadri della Dichiarazione IVA per i quali l’imposta è dovuta dal cessionario ai sensi dell’art. 17, co. 6, lett. a)-bis del DPR n. 633/72 (meccanismo del reverse charge) nel caso di cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato di cui all’art. 8-bis) e 8-ter) dell’art. 10 del DPR n. 633/72, per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione.

Operazioni esenti IVA

Secondo l’art. 10 del DPR n. 633/72 comma 8) 8)-bis e 8)-ter, sono esenti dall’imposta sul valore aggiunto:

• Le locazioni e gli affitti, in genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati, escluse le locazioni, per le quali nel relativo atto il locatore abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione, di fabbricati abitativi effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, di fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni;
• Le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi escluse quelle effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento, e le cessioni di fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi sociali
• Le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, escluse quelle effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici.

Inoltre, le società immobiliari possono porre in essere: 

• Solo operazioni attive esenti, in questo caso non possono detrarre l’Iva sugli acquisti e sono esonerate dalla presentazione della dichiarazione Iva;
• Solo operazioni attive imponibili, in questo possono detrarre l’Iva sugli acquisti e saranno tenute a presentare la dichiarazione Iva;
• Dia operazioni esenti che imponibili.

Il porre in essere entrambe le tipologie di operazioni comporta, l’applicazione del cosiddetto pro-rata di detrazione come definito dagli artt.19, co.5, e 19-bis del DPR n.633/72: la detrazione dell’Iva sugli acquisti spetta, pertanto, nella stessa misura percentuale che sussiste nel rapporto tra operazioni con diritto alla detrazione e totale delle operazioni effettuate.

Subappalti edili

Secondo l’articolo 17 comma 6 lettera a DPR 633/1972, nel caso delle imprese di costruzioni si applica il regime del Reverse Charge per le prestazioni di servizi dei subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore.

Il reverse charge può essere applicato solo nel caso in cui le prestazioni di servizi siano relativi a beni immobili. Se, invece, i servizi siano realizzati su beni diversi dagli immobili, l’imposta deve essere applicata secondo le regole ordinarie, atteso che, in tali casi, l’attività non è riconducibile al settore edile.

È bene ricordare che nel caso del Subappalto se entrambi i soggetti sono esteri, chi  è debitore d’imposta (l’appaltatore) è tenuto ad identificarsi in Italia o a nominare un rappresentante fiscale.