Immobili Merce: guida fiscale completa

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Aspetti fiscali e contabili legati al possesso di Immobili Merce da parte delle Imprese. Tassazione IRES, IRAP, IVA e tributi locali. Infine, la corretta indicazione in bilancio.

Gli Immobili Merce delle imprese sono i beni alla cui produzione o scambio è diretta l’attività d’impresa.

Il possesso di un immobile da parte delle imprese può portare a delle diverse conseguenze, sia dal profilo delle imposte dirette, che su quello delle imposte indirette.

Pensa al caso di un immobile costruito da un’azienda edile di costruzione che viene ceduto. Oppure la caso di un immobile abitativo locato da parte di un’azienda industriale. Questi sono soltanto due esempi, delle tantissime fattispecie che possono riguarda il possesso di beni immobili da parte delle imprese.

In questo contributo voglio concentrare la mia attenzione sugli Immobili Merce delle Imprese, andando ad analizzare imposizione diretta ed indiretta.

Cominciamo!

Immobili merce
Immobili merce

Immobili Merce delle Imprese: le imposte dirette


Gli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa costituiscono i c.d. “Immobili Merce“. A tal fine, l’oggetto dell’attività dell’impresa è individuato sulla base:

  • Dello statuto sociale;
  • Oppure, in subordine, dell’attività effettivamente svolta.

Possono quindi costituire “Immobili Merce“:

  • I fabbricati costruiti o ristrutturati per la vendita dalle società immobiliari di costruzione e ristrutturazione;
  • Gli immobili (terreni e fabbricati) acquistati per la rivendita dalle società di compravendita immobiliare.

Accanto agli immobili merce è possibile identificare anche gli immobili strumentali per natura e per destinazione.

La Circolare 26/E/2016 dell’Agenzia delle Entrate ha precisato che:

si definiscono strumentali per destinazione quegli immobili che hanno come unico impiego quello di essere direttamente utilizzati in attività tipicamente imprenditoriali. Mentre gli immobili strumentali per natura sono quelli non suscettibili di una diversa utilizzazione

Di seguito andremo ad analizzare la rilevanza di questi immobili ai fini della determinazione del reddito di impresa.

Rilevanza ai fini del reddito d’impresa

Ai sensi dell’art. 83 del TUIR, gli Immobili Merce costruiti o acquistati per la vendita dalle imprese immobiliari partecipano alla formazione del reddito d’impresa secondo le risultanze del Conto economico, ossia:

  • Attraverso i ricavi derivanti dalla vendita (voce A.1 del CE);
  • Tramite la variazione delle rimanenze (voci A.2 e B.11 del CE);
  • Attraverso i proventi derivanti dalla loro locazione (voce A.5 del CE);
  • Tramite i costi di costruzione (voci B.6, B.7, B.9, ecc.).

Finché non sono ultimati e ceduti, gli Immobili Merce concorrono alla formazione del reddito d’impresa come variazione delle rimanenze finali, ai sensi dell’art. 92 del TUIR.

Dalla disposizione citata si desume che le rimanenze di fine esercizio relative agli Immobili Merce iscritti a magazzino (C.M. 18.5.83 n. 23) devono essere valutate sulla base dei costi specifici iscritti in bilancio.

Qualora, una volta ultimati ma in costanza di possesso, gli Immobili Merce vengano concessi in locazione a terzi, i relativi canoni (fitti attivi) costituiscono componenti positivi del reddito d’impresa per l’ammontare risultante in CE (voce A.5).

Locazione a terzi

La locazione a terzi di Immobili Merce iscritti in magazzino è configurabile per il periodo in cui tali immobili, collocati sul mercato per la vendita, restino invenduti. Ovvero per il periodo in cui l’impresa immobiliare di costruzione e/o compravendita valuti opportuno sospendere la vendita per rinviarla ad un momento in cui le condizioni di mercato consentano un maggior realizzo.

La locazione di un fabbricato o di una sua porzione da parte di un’impresa che lo ha realizzato e si prefigge l’obiettivo di venderlo deve qualificarsi come atto compreso nell’attività propria dell’impresa (nel caso di specie, costruzione e vendita di immobili). Questo, però, soltanto se si inserisce nel piano di una gestione conservativa durante il periodo in cui la situazione del mercato consigli un rinvio della dismissione della proprietà.

Questo è quanto previsto dalla sentenza della Cassazione n 6194 del 3.5.2001.

Immobili Merce delle imprese: profili IRAP

In capo ai soggetti IRES e ai soggetti IRPEF imprenditori che hanno optato per la determinazione della base imponibile IRAP in base al bilancio, i componenti reddituali (positivi e negativi) relativi agli immobili merce costruiti o acquistati per la vendita dalle imprese immobiliari partecipano alla formazione del valore della produzione netta secondo le risultanze del Conto economico (art. 5 del DLgs. n 446/97).

In capo ai soggetti IRPEF imprenditori che non determinano la base imponibile IRAP in base al bilancio, i componenti reddituali (positivi e negativi) relativi agli immobili merce costruiti o acquistati per la vendita dalle imprese immobiliari concorrono alla formazione del valore della produzione netta secondo le stesse disposizioni applicabili ai fini del calcolo del reddito d’impresa. Questo, sempre che rientrino tra i proventi e gli oneri rilevanti ex art. 5-bis del DLgs. n 446/97.


Immobili Merce delle Imprese: IVA e imposte indirette

La nozione di Immobili prevista dalle imposte dirette non trova corrispondenza in materia IVA.

Gli immobili alla cui produzione (imprese costruttrici) o scambio (imprese di rivendita) è diretta l’attività d’impresa possono costituire, ai fini IVA, terreni oppure fabbricati abitativi o strumentali. 

Classificazione degli immobili ai fini IVA

In ambito IVA, gli immobili sono classificati in:

Si riporta, di seguito, una tabella riassuntiva delle tipologie di immobili ai fini IVA con gli estremi normativi riguardanti:

  • La cessione di immobili;
  • La locazione di immobili.

Tabella: tipologie di immobili ai fini IVA in caso di cessione o locazione

Tipologia di immobili ai fini IVA Categoria catastale Cessione Locazione
Terreni edificabili art. 2 co. 1del DPR n 633/72 art. 3 co. 2 n. 1) del DPR n 633/72 (incluse le aree destinate a parcheggio)
Terreni non edificabili art. 2 co. 3 lett. c) del DPR n 633/72 art. 3 co. 2 n. 1) del DPR 633/72
art. 10 co. 1 n. 8) del DPR 633/72 (incluse le aree non destinate a parcheggio)
Fabbricati abitativi A esclusa A/10  art. 10 co. 1 n. 8-bis) del DPR 633/72 art. 10 co. 1 n. 8) del DPR 633/72

Fabbricati strumentali A/10, B, C, D ed E art. 10 co. 1 n. 8-ter) del DPR 633/72 art. 10 co. 1 n. 8) del DPR 633/72

Territorialità IVA delle operazioni riguardanti gli immobili delle imprese

Ai fini della territorialità IVA delle operazioni che riguardano gli immobili, i riferimenti normativi sono diversi a seconda che si tratti di cessioni di beni immobili o di prestazioni di servizi relative agli stessi.

Cessioni di beni immobili delle imprese

Le cessioni di beni immobili (anche Immobili Merce) si considerano territorialmente rilevanti in Italia se riguardano immobili ivi esistenti (art. 7-bis co. 1 del DPR 633/72).

Prestazioni di servizi relative a immobili delle imprese

servizi su immobili, derogando alla regola generale sulla territorialità dei servizi, si considerano territorialmente rilevanti in Italia se l’immobile è situato nel territorio dello Stato (art. 7-quater co. 1 lett. a) del DPR 633/72).

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Momento di effettuazione delle operazioni riguardanti gli immobili

Anche ai fini dell’individuazione del momento di effettuazione delle operazioni che riguardano gli immobili è necessario distinguere fra cessioni di beni immobili e prestazioni di servizi relative a tali beni.

Cessioni di beni immobili delle imprese

Le cessioni di beni immobili si considerano effettuate, di regola e salvo i casi di pagamento o fatturazione anticipati, alla stipula dell’atto che comporta il trasferimento della proprietà, ovvero, la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento sul bene.

Se gli effetti traslativi o costitutivi si verificano posteriormente alla stipula dell’atto, il momento di effettuazione delle cessioni dei beni immobili si verifica quando si producono tali effetti (art. 6 co. 1 del DPR n 633/72).

Sono previste alcune ipotesi particolari, applicabili anche ai beni immobili, nelle quali il momento di effettuazione dell’operazione è individuato in base a criteri specifici (art. 6 co. 2 del DPR 633/72).

Fattispecie particolari di cessioni di beni Momento di effettuazione dell’operazione
Cessioni di beni per atto della pubblica autorità atto del pagamento del corrispettivo
Passaggi di beni da committente a commissionario         atto di vendita del bene da parte del commissionario
Destinazione dei beni al consumo personale o familiare dell’imprenditore (c.d. “autoconsumo esterno“) atto del prelievo dei beni
Assegnazioni in proprietà di case di abitazione ai soci da parte di cooperative edilizie data del rogito notarile

Prestazioni di servizi relative a beni immobili

Le prestazioni di servizi riguardanti i beni immobili si considerano effettuate, di regola e salvo i casi di fatturazione anticipata, al momento del pagamento del corrispettivo (art. 6 co. 3 del DPR 633/72). 

Detraibilità dell’IVA assolta

Ai fini della detrazione IVA assolta sull’acquisto di un bene o di un servizio, il soggetto passivo deve fare riferimento alle regole generali riassunte nella tabella seguente.

Tipologia di acquisto di bene o servizio Criterio di esercizio della detrazione IVA
Acquisto connesso all’effettuazione di operazione esente occasionale in costanza di esercizio di attività imponibile diretta afferenza (art. 19 co. 2 del DPR 633/72)
Acquisto connesso all’effettuazione di operazione imponibile occasionale in costanza di esercizio di attività esente diretta afferenza (art. 19 co. 2 del DPR n 633/72)
Acquisto a uso promiscuo connesso all’effettuazione non sistematica di operazioni sia imponibili che esenti pro quota (art. 19 co. 4 del DPR n 633/72)
Acquisto a uso promiscuo connesso all’effettuazione sistematica di operazioni imponibili ed esenti pro-rata (art. 19 co. 5 del DPR n 633/72)
Acquisto connesso all’effettuazione di attività sia imponibili che esenti pro-rata (art. 19 co. 5 del DPR 633/72). Salvo separazione delle attività (art. 36 co. 3 del DPR 633/72)

Indetraibilità oggettiva IVA per acquisto di fabbricati abitativi

È prevista, inoltre, una particolare fattispecie di indetraibilità oggettiva applicabile all’IVA relativa:

  • All’acquisto di fabbricati abitativi e porzioni degli stessi, nonché quella relativa
  • Alla locazione, alla manutenzione, al recupero e alla loro gestione.

Sul punto vedasi l’art. 19-bis1 co. 1 lett. i) del DPR 633/72. Detta limitazione non si applica ai soggetti passivi che:


  • Hanno per oggetto esclusivo o principale l’attività di costruzione di fabbricati abitativi e porzioni degli stessi;
  • Esercitano attività di locazione di immobili, esenti ex art. 10 co. 1 n. 8) del DPR n 633/72. Questo, qualora dalle stesse derivi una riduzione del pro-rata di detraibilità IVA.

La fattispecie d’indetraibilità oggettiva prevista dall’art. 19-bis1 co. 1 lett. i) del DPR 633/72 non si applica agli immobili delle imprese di tipo abitativo. Deve trattarsi di immobili abitativi utilizzati per l’esercizio di attività turistico-ricettive dalle quali derivi l’effettuazione di prestazioni di servizi imponibili.

Tali immobili a prescindere dalla classificazione catastale sono considerati strumentali per natura (Ris. Agenzia delle Entrate 22.2.2012 n. 18).


Immobili Merce delle Imprese: tributi locali

Vediamo adesso come sono trattati gli Immobili Merce delle imprese ai fini del pagamento dei tributi locali collegati al possesso di beni immobili.

Immobili merce invenduti delle imprese di costruzione – Esenzione dall’IMU

A decorrere dall’1.1.2014, sono esenti dall’IMU i fabbricati costruiti e destinati dall’impresa costruttrice alla vendita (immobili merce). Questo, fintanto che permanga tale destinazione e non siano in ogni caso locati (art. 2 co. 1 e 2 lett. a) del DL 31.8.2013 n. 102, conv. L. 28.10.2013 n. 124).

Ambito oggettivo della norma

Stante la locuzione della norma, l’esclusione dall’IMU e successivamente l’esenzione, appare piuttosto ampia, e tale da riguardare:

  • Sia i fabbricati, porzioni di fabbricato o singole unità immobiliari destinati ad uso abitativo,
  • Sia i fabbricati destinati ad altri usi, quali lo svolgimento di attività industriali, artigianali, commerciali, professionali, ecc.

Elemento caratterizzante è che si tratti di fabbricati posti in vendita dall’impresa che li ha costruiti.

Con la ris. 11.12.2013 n. 11/DF, il Ministero dell’Economia e delle Finanze ha precisato, tuttavia, che beneficiano del trattamento di favore non soltanto i fabbricati costruiti dall’impresa edile rimasti invenduti, ma anche quei fabbricati che sono stati dalla stessa acquistati e sui quali sono stati eseguiti incisivi interventi di recupero.

In particolare, detti interventi devono intendersi quelli definiti dalle lett. c), d) e f) dell’art. 3 co. 1 del DPR 380/2001 (Testo unico dell’edilizia). Ossia, rispettivamente:

  • Gli interventi di restauro e di risanamento conservativo;
  • Gli interventi di ristrutturazione edilizia e gli interventi di ristrutturazione urbanistica per le cui definizioni si rimanda alla norma citata.

Le disposizioni di favore introdotte dal DL n 102/2013 operano soltanto a condizione che il fabbricato:

  • Mantenga la sua destinazione di bene in vendita;
  • Non risulti locato.

Nel caso in cui una soltanto di tali due condizioni dovesse mancare, il fabbricato tornerebbe a scontare il tributo.

Ambito soggettivo

Sotto il profilo soggettivo, sono interessate in primo luogo le imprese che per attività statutaria costruiscono fabbricati per la vendita, vale a dire le c.d. “immobiliari di costruzione“.

In capo a tali imprese, tali fabbricati costituiscono tipicamente beni merce, tassati a costi e ricavi.

In generale, tuttavia, l’esclusione dall’imposta dovrebbe spettare al costruttore e cioè al soggetto titolare del permesso di costruzione del fabbricato.

La norma, infatti, non richiede che l’impresa costruttrice abbia come oggetto dell’attività propria la costruzione di fabbricati. Pertanto, si ritiene che l’esclusione da IMU possa essere usufruita da qualsiasi impresa che abbia costruito i fabbricati per la vendita anche come attività secondaria.

Sono escluse dal beneficio le imprese immobiliari di gestione e cioè quelle che acquistano i fabbricati finiti per destinarli alla vendita.

Presentazione della dichiarazione IMU

Per poter fruire delle agevolazioni contenute nell’art. 2 del DL n 102/2013 e, nello specifico, dell’esenzione da IMU a partire dal 2014 per gli immobili invenduti delle imprese di costruzione, il co. 5-bis dello stesso articolo, introdotto in sede di conversione, stabilisce che debba essere presentata un’apposita dichiarazione (il cui modello è stato approvato con il DM 30.10.2012), a pena di decadenza dal beneficio stesso.

La dichiarazione deve essere presentata entro il termine ordinario previsto per la presentazione delle dichiarazioni di variazione relative all’IMU. Ovvero la presentazione deve avvenire entro il 30 giugno:

  • Dell’anno successivo a quello in cui il possesso degli immobili ha avuto inizio
  • Dell’anno in cui sono intervenute variazioni rilevanti ai fini della determinazione dell’imposta.

Immobili Merce invenduti delle imprese di costruzione – Agevolazioni TASI

Per la TASI, il co. 678 dell’art. 1 della Legge n 147/2013 prevede un’agevolazione per i fabbricati:

  • Costruiti e destinati dall’impresa costruttrice alla vendita, fintanto che permanga tale destinazione;
  • Che non siano in ogni caso locati.

In questi casi l’aliquota è ridotta allo 0,1% con possibilità, da parte dei Comuni, di modificarla sino allo 0,25% in aumento o, in diminuzione, fino all’azzeramento.
Dall’1.1.2022 detti fabbricati sono esenti dalla TASI (art. 7-bis del DL n 34/2019).


Immobili Merce delle Imprese in contabilità

L’acquisto dell’immobile merce (intendendosi per tale l’immobile alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa) deve essere iscritto nel Conto economico tra i costi della produzione, alla voce B.6 (Costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci).


Se l’immobile è realizzato internamente, i costi di costruzione devono essere contabilizzati nelle voci B.6, B.7 e B.9, in relazione alla loro natura.

Se, alla chiusura dell’esercizio, risultano in “rimanenza” immobili ancora invenduti, il valore di tali beni deve essere iscritto nello Stato patrimoniale, nell’attivo circolante, nelle seguenti voci:

  • C.I.1 (Materie prime, sussidiarie e di consumo). Se gli immobili sono stati acquistati per effettuare interventi di recupero che all’epoca del bilancio non sono ancora iniziati;
  • C.I.2 (Prodotti in corso di lavorazione). Se gli immobili sono in corso di costruzione o di “recupero” senza tuttavia essere ultimati alla data di chiusura;
  • C.I.4 (Prodotti finiti e merci). Se i fabbricati prodotti dall’impresa o sui quali sono stati fatti interventi di recupero sono ultimati oppure se gli immobili sono stati acquistati per essere rivenduti senza fare alcun tipo di attività sugli stessi (sono quindi assimilabili alle merci).

Invece, nel Conto economico, i componenti reddituali relativi ai suddetti immobili vanno contabilizzati nelle seguenti voci:

  • A.2 (Variazione delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e prodotti finiti). Nell’ambito del valore della produzione, se si tratta di immobili in corso di produzione, di recupero oppure di fabbricati ultimati;
  • B.11 (Variazione delle rimanenze di materie prime sussidiarie, di consumo e merci). Se si tratta di immobili acquistati, ma sui quali non è stato effettuato alcun tipo di intervento.

Immobili Merce: registrazioni contabili

Rimanenze di prodotti in corso di lavorazione e semilavorati (C.I.2 SP) a Variazione delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti (A.2 CE)
Rimanenze di prodotti finiti e merci (C.I.4 SP) a Variazione delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti (A.2 CE)
Rimanenze di materie prime, sussidiarie e di consumo (C.I.1 Attivo SP) a Variazione delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci (B.11 CE)

Criteri di valutazione

Ai sensi dell’art. 2426 co. 1 n. 9 c.c., le rimanenze di magazzino (ivi inclusi gli immobili merce) devono essere valutate al minore tra:

  • Il costo;
  • Il valore desumibile dall’andamento del mercato.

Riclassificazione degli Immobili Merce

Qualora la destinazione alla vendita venga meno (può essere il caso dell’instaurazione di un rapporto locativo di lungo periodo), diviene necessario riclassificare l’immobile in bilancio, attuandone il trasferimento, nell’ambito dell’attivo dello Stato patrimoniale, dal magazzino alle immobilizzazioni.

Questo, deve avvenire attraverso una deliberazione dell’organo amministrativo (es. consiglio di amministrazione).

Locazione e cessione dell’immobile merce

I proventi derivanti dalla cessione dell’immobile devono essere iscritti nel Conto economico nel valore della produzione, alla voce A.1 (Ricavi delle vendite e delle prestazioni).

I canoni derivanti dall’eventuale locazione dell’immobile, alle condizioni evidenziate “Imposte dirette“, vanno rilevati nella voce A.5.

Informativa in Nota integrativa

Nella nota integrativa, devono essere fornite le seguenti informazioni:

  • Il principio generale di valutazione (minore tra il costo ed il valore di mercato);
  • I criteri adottati per la svalutazione delle rimanenze al valore di mercato e il ripristino del costo originario, qualora vengano meno le cause che lo avevano reso necessario, con indicazione dell’effetto sul risultato economico;
  • L’eventuale cambiamento dei criteri di valutazione, motivandone le ragioni ed indicandone l’effetto sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico;
  • Gli eventuali significativi cambiamenti nella classificazione delle voci;
  • Qualsiasi gravame relativo alle rimanenze di magazzino (es. ipoteca, ecc.);
  • La differenza, se significativa, tra il valore delle rimanenze di magazzino a prezzi correnti e la valutazione di bilancio, se inferiore;
  • Gli eventuali interessi inclusi nei costi delle voci che richiedono un processo di produzione pluriennale in quanto relativi a finanziamenti chiaramente assunti a fronte di tali voci.

Immobili Merce delle Imprese: conclusioni

In questo articolo ho cercato di riassumere tutte le informazioni utili sugli Immobili Merce. Questo sia dal punto di vista delle imposte dirette che indirette.

Le particolarità riscontrate sono molte, soprattutto dal punto di vista delle imposte indirette e della classificazione in bilancio.

Se tutto questo, comunque, non dovesse esserti sufficiente, non esitare, contattami!

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