Termini di accertamento in caso di dichiarazione integrativa: valutazioni di convenienza

I termini di accertamento per le imposte sui redditi ed Iva ripartono nel momento in cui viene inviata una dichiarazione integrativa, limitatamente agli elementi oggetto di integrazione o rettifica.

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I termini di accertamento ripartono dal momento in cui viene inviata la dichiarazione integrativa. Tuttavia, il termine di accertamento riparte, ma solo limitatamente agli elementi oggetto di integrazione o rettifica. Questo allungamento dei termini di accertamento è valido sia per la dichiarazione integrativa a favore che a sfavore del contribuente. Andiamo, di seguito, ad approfondire questi aspetti anche in relazione a possibili valutazioni di convenienza.

Rapporto tra allungamento dei termini di accertamento in caso di integrativa e ravvedimento operoso

Quando viene valutata la necessità di presentare una dichiarazione integrativa, per andare ad integrare o modificare, una dichiarazione inviata nei termini, è necessario prestare attenzione ai termini di accertamento delle imposte. Il termine di accertamento è il limite temporale a disposizione dell’Amministrazione finanziaria per andare ad effettuare i controlli su quella annualità dichiarativa. Ebbene, in caso di presentazione di dichiarazione integrativa, gli ordinari termini di accertamento (ex art. 43 del DPR n. 600/73), legati al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, si allungano.

Questa disposizione si lega con la possibilità di applicare, da parte del contribuente, l’istituto del ravvedimento operoso, di cui all’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/97, senza limitazioni temporali all’interno del periodo di accertamento. Questo significa che, per ciascuna annualità dichiarativa, il contribuente ha la possibilità di intervenire andando a sanare omissioni o errori, sino al termine del periodo ordinario di accertamento. Questa possibilità, usufruendo del ravvedimento operoso, permette di ridurre le sanzioni ordinariamente dovute in caso di contestazione dell’errore da parte dell’Agenzia delle Entrate. Tuttavia, accanto a questa disciplina di favore, l’Agenzia delle Entrate, può utilizzare un maggior termine per l’accertamento degli elementi oggetto di integrazione o rettifica dal parte del contribuente. La conseguenza è che nel momento in cui il contribuente presenta una dichiarazione integrativa, a favore o sfavore, inevitabilmente allunga i termini di prescrizione dell’azione di accertamento.

Ad esempio, la presenza di una dichiarazione integrativa a sfavore, per evidenziare maggiori redditi e l’autoliquidazione della maggiore imposta e delle sanzioni ridotte, comporterà la rigenerazione dei termini per l’accertamento. Questo, a partire dall’anno di presentazione della dichiarazione integrativa. Da quel momento, infatti, ripartiranno, per gli elementi oggetto di integrazione o rettifica, i termini ordinari per l’accertamento.

La “rigenerazione” dei termini di accertamento

Nell’ipotesi di presentazione della dichiarazione integrativa, ai sensi dell’articolo 2, del DPR n. 322/98, ripartono i termini di decadenza dell’accertamento. Questo a partire dall’anno di presentazione della dichiarazione oggetto di modifica o integrazione. Questa rigenerazione delle tempistiche di accertamento riguarda sia la dichiarazione integrativa a favore che la dichiarazione integrativa a sfavore del contribuente.

I termini di accertamento in caso di presentazione di dichiarazione integrativa si rigenerano sia per l’accertamento ai fini delle imposte dirette, IRAP, ma anche per l’Iva, l’imposta di registro e per le imposte di successione e di donazione. Allo stesso modo l’allungamento dei termini si procrastina anche per la notifica delle cartelle di pagamento derivanti dal controllo automatizzato (ex art. 36-bis del DPR n. 600/73) delle dichiarazioni. Tali cartelle devono, ordinariamente, essere notificate al contribuente entro il terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Stessa cosa anche la notifica delle cartelle di pagamento conseguenti dal controllo formale delle dichiarazioni (ex art. 36-ter del DPR n. 600/73). In questo caso il termine di decadenza è il quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

La rigenerazione parziale dei termini di accertamento

La riapertura dei termini di accertamento, come anticipato, non è generalizzata a tutti gli elementi della dichiarazione. La rigenerazione dei termini di accertamento, infatti, riguarda esclusivamente gli elementi oggetto dell’integrazione. In pratica, sono oggetto di allungamento dei termini esclusivamente le singole variazioni apportate nei quadri della dichiarazione integrativa, e non all’elemento cui la variazione appartiene.

Ad esempio, se un soggetto decide di rettificare la dichiarazione nell’anno “n+1” relativa all’anno “n” per eliminare un costo erroneamente dedotto, il controllo automatico della dichiarazione resta fissato al 31 dicembre “n+7“. Tuttavia la possibilità di controllo relativamente a quel costo, i cui termini dovranno ripartire dall’anno “n+1“, scadrà a fine “n+8“. Per questo motivo occorre prestare molta attenzione ai termini di decadenza delle notifiche quando si vanno a presentare dichiarazioni integrative.

La dichiarazione integrativa a favore

Come anticipato, la rigenerazione dei termini di accertamento riguarda, indistintamente, la presentazione di dichiarazioni integrative a sfavore o a favore del contribuente. Per la dichiarazione integrativa a favore il termine di rettifica è il quinto anno successivo rispetto a quello in cui è stata presentata la dichiarazione dei redditi originaria. Questo è quanto previsto dall’articolo 2, comma 8, del DPR n. 322/98. In questi termini è possibile correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior o minor reddito o di un maggior o minor debito d’imposta o di un maggior o minor credito. Attenzione, quindi, anche ai termini di notifica di eventuali accertamenti in caso di dichiarazione integrativa a favore.

Conseguenze pratiche dell’allungamento dei termini di accertamento in caso di dichiarazione integrativa: valutazioni

Gli aspetti legati alla presentazione della dichiarazione integrativa con l’annessa possibilità di usufruire del ravvedimento operoso per ridurre l’importo delle sanzioni dovute sono un elemento valutato positivamente da parte del contribuente. L’istituto del ravvedimento, infatti, è in grado di veicolare le scelte di molti contribuenti che, invogliati dalla riduzione delle sanzioni applicabili, rettificano autonomamente la propria dichiarazione (senza attendere l’accertamento e le possibili sanzioni piene applicabili nel caso). In questo contesto, quello che spesso viene dimenticato o, comunque, non attentamente ponderato è l’allungamento dei termini di accertamento a disposizione dell’Amministrazione finanziaria in caso di integrativa. In questi termini, se guardiamo la questione da un punto di vista strettamente pratico, l’allungamento dei termini di accertamento potrebbe avere come conseguenza quella di disincentivare il contribuente ad effettuare dichiarazioni integrative.

Provo a spiegarmi meglio. La possibilità di presentare la dichiarazione integrativa, infatti, con annesso ravvedimento operoso è possibile anche successivamente all’inizio di un controllo da parte dell’Agenzia delle Entrate. Infatti, il contribuente anche successivamente ad un “invito a comparire“, o successivamente ad un “processo verbale di constatazione” (PVC), mantiene la possibilità di presentare la dichiarazione integrativa con ravvedimento operoso (in questo caso la riduzione della sanzione applicabile è ad 1/5). Il contribuente, quindi, può valutare se attendere l’eventuale inizio di attività accertativa nei suoi confronti per andare poi a presentare autonomamente la dichiarazione integrativa (utile a sanare la sua posizione), con ravvedimento operoso (e sanzioni ridotte ad 1/5 del minimo).

L’aspetto su cui prestare attenzione e che, spesso, rende incerta questa soluzione è dato dal fatto che, per essere valida, la dichiarazione integrativa deve essere presentata prima della notifica dell’avviso di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate. Per questo motivo occorre valutare sempre con la dovuta attenzione la posizione del contribuente prima di procedere ad effettuare una dichiarazione integrativa. In questi casi devono essere valutati tutti gli aspetti, legati alla correzione immediata ed a quelli legati all’intervento post inizio della fase di controllo e prima della notifica dell’avviso di accertamento.

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