Cumulo giuridico nel ravvedimento operoso: calcolo della sanzione unica e codici tributo

Ai sensi dell’art. 12, commi 1 e 2, del D.Lgs. 472/1997, la sanzione per la violazione più grave è aumentata da un quarto al doppio. Nel ravvedimento calcolato autonomamente dal contribuente si assume ordinariamente l’aumento minimo del 25%, ferma restando la necessità di verificare i presupposti del calcolo.

Non si applicano, invece, le maggiorazioni previste per la pluralità di tributi e di periodi d’imposta, escluse dal comma 8 per il ravvedimento operoso.

Un ulteriore limite è stabilito dall’art. 12, comma 7: la sanzione unica non può superare la somma delle sanzioni previste per le singole violazioni, secondo il principio del cumulo materiale.

È quindi necessario confrontare la sanzione determinata attraverso il cumulo giuridico con quella risultante dalla sommatoria delle sanzioni individuali, prima di applicare la riduzione da ravvedimento.

La riduzione dipende dalla data della prima violazione

L’art. 13, comma 2-bis, del D.Lgs. 472/1997 stabilisce che, quando la sanzione è determinata applicando il cumulo giuridico, la percentuale di riduzione deve essere individuata in relazione alla prima violazione compresa nel cumulo.

Questo criterio è particolarmente importante quando le irregolarità sono state commesse in date differenti.

Per esempio, se più violazioni di fatturazione sono state commesse nel corso dello stesso periodo d’imposta, non è sufficiente considerare la data dell’ultima fattura irregolare. Occorre individuare quando è stata commessa la prima violazione e verificare il termine trascorso fino alla regolarizzazione.

Da questo momento si determina la riduzione applicabile ai sensi dell’art. 13, comma 1, tenendo conto delle diverse finestre temporali previste dalla disposizione. Una disciplina specifica opera quando la regolarizzazione interviene dopo gli eventi indicati nelle lettere b-ter), b-quater) e b-quinquies) dello stesso comma, secondo quanto espressamente previsto dal comma 2-bis.

Per le percentuali e i termini ordinari si rinvia alla guida sul calcolo del ravvedimento operoso.

La scelta della sanzione base nelle dichiarazioni infedeli

Una questione particolarmente delicata riguarda le violazioni che coinvolgono sia gli obblighi di fatturazione sia la successiva dichiarazione infedele.

Per quest’ultima, gli artt. 1, 2 e 5 del D.Lgs. 471/1997 prevedono una sanzione ordinaria del 70%, mentre specifiche disposizioni contemplano, al ricorrere delle relative condizioni, una misura del 50% quando l’infedeltà emerge dalla presentazione di una dichiarazione integrativa prima dell’avvio dei controlli.

Il problema è stabilire quale trattamento debba essere considerato nella determinazione della sanzione unica quando la dichiarazione infedele concorre con altre violazioni.

Non è quindi corretto assumere automaticamente il 70% o il 50% in ogni ipotesi di cumulo. Occorre distinguere il trattamento della singola violazione dichiarativa dalla sua interazione con le irregolarità precedenti, tenendo conto delle condizioni normative e dei profili interpretativi ancora aperti.

Questa distinzione assume particolare rilevanza negli esempi di omessa fatturazione seguita dalla presentazione di una dichiarazione IVA infedele.

Nuovi codici tributo per il cumulo giuridico: risoluzione 38/E/2026

Con la risoluzione n. 38/E del 23 ottobre 2026, l’Agenzia delle Entrate ha istituito i codici tributo per il versamento della sanzione unica derivante dall’applicazione del cumulo giuridico nel ravvedimento operoso. La novità riguarda le modalità di pagamento e rende disponibili codici specifici per le diverse imposte, senza modificare le condizioni previste dagli artt. 12 e 13 del D.Lgs. 472/1997.

Elenco dei codici tributo per la sanzione unica

La risoluzione istituisce venti codici, dal 8960 al 8979, utilizzabili nel modello F24 ordinario, oltre a tre codici destinati a particolari tributi da versare mediante F24 Accise o F24 ELIDE.

La seguente tabella riporta l’elenco completo, distinguendo il modello e la sezione di versamento.

I codici sono consultabili anche nel servizio ufficiale di ricerca dei codici tributo dell’Agenzia delle Entrate.

Quando utilizzare i nuovi codici

I codici istituiti dalla risoluzione 38/E identificano esclusivamente il versamento della sanzione unica calcolata mediante cumulo giuridico. Non sostituiscono i codici ordinari utilizzati quando il contribuente regolarizza singolarmente le violazioni.

Ad esempio, il codice 8965 è destinato alla sanzione unica IVA, mentre il codice 8967 riguarda le imposte sostitutive. La scelta del codice presuppone che le violazioni siano effettivamente cumulabili secondo la disciplina applicabile.

L’istituzione di un codice specifico non comporta, infatti, che tutte le irregolarità relative a quel tributo possano beneficiare del cumulo giuridico.

Per gli enti pubblici che utilizzano il modello F24 EP, la risoluzione precisa che possono continuare a essere impiegati i codici già istituiti per il pagamento delle sanzioni in ravvedimento.

Come compilare il modello F24 per il versamento della sanzione unica

Il versamento della sanzione unica da ravvedimento operoso richiede l’utilizzo del codice tributo corrispondente all’imposta interessata, da indicare nella sezione appropriata del modello F24. La risoluzione n. 38/E del 23 ottobre 2026 stabilisce le modalità di compilazione e prevede istruzioni specifiche per alcune tipologie di tributi.

Compilazione del modello F24 ordinario

Per i codici tributo dal 8960 al 8979, la regola generale prevede la compilazione della sezione Erario, indicando:

• il codice tributo relativo alla sanzione unica;
• l’anno d’imposta cui si riferisce il pagamento, nel formato AAAA;
• l’importo della sanzione nella colonna «importi a debito versati».

Sono previste alcune eccezioni per le addizionali all’IRPEF, l’IRAP e l’imposta sulle successioni.

La tabella riepiloga le principali particolarità di compilazione.

Per il codice 8974, in particolare, il codice fiscale e i dati anagrafici dell’erede devono essere riportati nella sezione «Contribuente». Il codice fiscale del defunto va invece inserito nel campo riservato al coobbligato, indicando «08» nel relativo campo «codice identificativo».

Compilazione dei modelli F24 Accise e F24 ELIDE

La risoluzione disciplina separatamente tre codici destinati a tributi per i quali non si utilizza il modello F24 ordinario.

Per il codice 8984, relativo all’imposta sulle assicurazioni, si utilizza il modello F24 Accise, nella sezione «Accise/Monopoli ed altri versamenti non ammessi in compensazione», indicando il codice ente «A», il mese nel formato MM e l’anno nel formato AAAA. Per i debiti emergenti dalla denuncia annuale, il mese è convenzionalmente dicembre e l’anno è quello di riferimento dei premi. Il campo «codice identificativo» non va compilato.

Per il codice 8985, relativo all’imposta sugli intrattenimenti, si utilizza la stessa sezione del modello F24 Accise, indicando il codice ente «M» e l’anno di riferimento nel formato AAAA.

Per il codice 8986, relativo all’imposta sugli aerotaxi, si utilizza il modello F24 ELIDE, nella sezione «Erario ed altro». La risoluzione n. 38/E del 23 ottobre 2026 prescrive di riportare la lettera «R» nel campo «tipo», il numero dei passeggeri per singola tratta seguito dalla lettera «A» o «B» in funzione della distanza del volo e dal giorno e mese del servizio nel formato GGMM, nonché l’anno di effettuazione del servizio. Si segnala che la scheda esemplificativa pubblicata sul portale dell’Agenzia delle Entrate presenta indicazioni non coerenti con quelle contenute nella risoluzione. Prima della trasmissione del modello è pertanto opportuno verificare le istruzioni applicabili, evitando di utilizzare automaticamente l’esempio online.

Gli enti pubblici che utilizzano il modello F24 EP possono continuare a impiegare i codici tributo già previsti per le sanzioni da ravvedimento, secondo quanto precisato dalla risoluzione.

Versamento della sanzione, dell’imposta e degli interessi

I nuovi codici identificano il pagamento della sanzione unica derivante dal cumulo giuridico, non necessariamente l’intero importo dovuto per completare la regolarizzazione.

Quando le violazioni comportano un’imposta non versata, il contribuente deve verificare anche il pagamento del tributo e degli eventuali interessi, utilizzando i codici e le modalità pertinenti.

Se invece le irregolarità non hanno prodotto effetti sulla liquidazione dell’imposta, il ravvedimento può riguardare esclusivamente la componente sanzionatoria, ferma restando la necessità di correggere gli adempimenti irregolari.

Esempi pratici di cumulo giuridico nel ravvedimento operoso

L’applicazione del cumulo giuridico può comportare una riduzione significativa delle sanzioni quando più irregolarità sono riconducibili allo stesso tributo e periodo d’imposta. Il risultato dipende, tuttavia, dalla natura delle violazioni, dalla possibilità di applicare una sanzione unica e dal momento in cui viene effettuata la regolarizzazione.

Esempio 1: quattro fatture elettroniche emesse tardivamente senza effetti sull’IVA

Si consideri un’impresa che avrebbe dovuto emettere quattro fatture elettroniche, rispettivamente entro il 5, 12, 19 e 26 settembre 2026, ma che provvede alla loro emissione tardiva e alla regolarizzazione il 26 ottobre 2026.

Si ipotizza che tutte le operazioni siano state correttamente considerate nella liquidazione IVA di settembre, che l’imposta sia stata versata nei termini e che non siano intervenuti controlli ostativi al ravvedimento.

Poiché le violazioni non hanno inciso sulla corretta liquidazione dell’imposta, l’art. 6, comma 1, ultimo periodo, del D.Lgs. 471/1997 prevede una sanzione da 250 a 2.000 euro. Nell’esempio si assume la misura minima di 250 euro per ciascuna fattura.

Le quattro violazioni riguardano la medesima disposizione, lo stesso tributo e il medesimo periodo d’imposta. Ipotizzando l’applicabilità dell’art. 12, comma 1, del D.Lgs. 472/1997, il calcolo è il seguente.

La riduzione a un nono deriva dal fatto che la regolarizzazione avviene entro 90 giorni dalla prima violazione, ai sensi dell’art. 13, comma 1, lettera a-bis), e comma 2-bis, del D.Lgs. 472/1997.

Il confronto con il ravvedimento delle singole violazioni assume l’arrotondamento al centesimo di ciascuna sanzione ridotta, pari a 27,78 euro per fattura.

Nell’ipotesi descritta, il versamento della sanzione unica di 34,72 euro avviene utilizzando il codice tributo 8965. Non sono dovute ulteriori somme a titolo di IVA o interessi, poiché l’imposta è stata correttamente liquidata e versata.

Il risultato presuppone che le quattro irregolarità costituiscano violazioni autonomamente sanzionabili, effettivamente cumulabili e regolarizzate alle condizioni indicate.

Per distinguere questo caso dalle fatture tardive che hanno inciso sul versamento dell’imposta, si rinvia all’approfondimento sulle sanzioni per tardiva emissione della fattura elettronica

Esempio 2: più fatture irregolari nel regime forfettario

Si consideri un professionista in regime forfettario che nel 2025 non abbia documentato due operazioni, ciascuna di 8.000 euro, e che abbia omesso i relativi compensi dalla dichiarazione dei redditi.

L’art. 6, comma 2, del D.Lgs. 471/1997 prevede, per le operazioni non soggette a IVA, una sanzione pari al 5% dei corrispettivi non documentati, con un minimo di 300 euro per operazione.

Nell’ipotesi considerata, la sanzione di riferimento è pari a 400 euro per ciascuna operazione. Qualora le due violazioni siano cumulabili, la sanzione unica, prima della riduzione da ravvedimento, risulterebbe pari a 500 euro (400 euro aumentati del 25%), contro una somma delle sanzioni individuali di 800 euro.

La riduzione applicabile deve essere individuata in relazione alla prima violazione e alla data della regolarizzazione.

Il contribuente deve inoltre correggere la dichiarazione dei redditi, regolarizzando l’eventuale maggiore imposta sostitutiva e le relative conseguenze sanzionatorie, da determinare separatamente rispetto alle violazioni di fatturazione.

La situazione cambia se i compensi sono stati correttamente considerati ai fini reddituali. In tale ipotesi, l’art. 6, comma 2, del D.Lgs. 471/1997 prevede una sanzione da 250 a 2.000 euro. La risposta a interpello n. 520 del 29 luglio 2021 aveva ricondotto la tardiva fatturazione del contribuente forfettario alla disciplina dello stesso comma, ma non affrontava l’applicazione del cumulo giuridico in sede di ravvedimento, introdotta successivamente dal D.Lgs. 87/2024. L’eventuale sanzione unica deve pertanto essere determinata verificando autonomamente i presupposti dell’art. 12 del D.Lgs. 472/1997.

Esempio 3: omessa fatturazione e dichiarazione IVA infedele

Un’impresa omette di fatturare alcune operazioni imponibili nel 2025. Le operazioni non vengono considerate nelle liquidazioni IVA e la successiva dichiarazione annuale risulta infedele.

In questo caso, a differenza del primo esempio, le irregolarità hanno prodotto effetti sulla determinazione dell’imposta.

Occorre distinguere le violazioni degli obblighi di fatturazione, disciplinate dall’art. 6 del D.Lgs. 471/1997, dalla successiva infedeltà dichiarativa prevista dall’art. 5 dello stesso decreto.

Quando sussistono più violazioni autonomamente sanzionabili, collegate in progressione e riferite al medesimo tributo e periodo d’imposta, può trovare applicazione il cumulo giuridico ai sensi dell’art. 12, comma 2, del D.Lgs. 472/1997.

Prima di effettuare il calcolo è tuttavia necessario verificare che nessuna violazione sia assorbita da un’altra disposizione e individuare correttamente la sanzione prevista per la dichiarazione infedele, tenendo conto dell’eventuale presentazione di una dichiarazione integrativa.

In presenza di versamenti IVA omessi o insufficienti, le relative sanzioni devono essere considerate autonomamente, essendo escluse dal cumulo.

Per un approfondimento dei diversi trattamenti sanzionatori si rinvia alla guida sull’omessa fatturazione IVA e relativa regolarizzazione.

Esempio 4: violazioni di anni diversi e omessi versamenti

Si consideri infine un’impresa che abbia emesso tardivamente tre fatture nel 2025 e altre quattro nel 2026.

Anche se tutte le irregolarità riguardano gli obblighi di fatturazione IVA, non è possibile determinare un’unica sanzione cumulativa per le sette violazioni. L’art. 12, comma 8, del D.Lgs. 472/1997 impone infatti di effettuare il calcolo separatamente per ciascun periodo d’imposta.

Diversa è l’ipotesi in cui l’impresa abbia omesso ripetutamente il versamento dell’IVA periodica. In questo caso, il cumulo giuridico è escluso dall’art. 12, commi 1 e 2, e le violazioni devono essere regolarizzate individualmente.

Cosa verificare prima di applicare il cumulo giuridico nel ravvedimento operoso

Prima di effettuare un ravvedimento operoso con cumulo giuridico è necessario ricostruire le violazioni e verificare che sussistano le condizioni per determinare una sanzione unica. Un errore nell’individuazione delle irregolarità, della sanzione applicabile o del periodo di riferimento può compromettere la corretta regolarizzazione della posizione fiscale.

Le verifiche operative prima del versamento

Per valutare l’applicabilità del cumulo è opportuno seguire una sequenza di controlli.

1. Ricostruire le violazioni e le rispettive date. Per ciascuna irregolarità occorre individuare la disposizione violata, la data di commissione, il tributo interessato e il periodo d’imposta. Nel caso della fatturazione elettronica, ad esempio, è necessario confrontare le date in cui le fatture avrebbero dovuto essere emesse con quelle di effettiva trasmissione allo SdI.
2. Verificare la disciplina applicabile. Il cumulo giuridico nel ravvedimento è stato introdotto per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024. Occorre inoltre verificare che le irregolarità rientrino nelle fattispecie previste dall’art. 12 del D.Lgs. 472/1997, distinguendole da quelle soggette a disposizioni sanzionatorie speciali.
3. Accertare gli effetti fiscali delle irregolarità. È necessario stabilire se le violazioni abbiano inciso sulla liquidazione dell’imposta, sulla determinazione del reddito o sulla dichiarazione annuale. Questo controllo consente anche di individuare eventuali violazioni assorbite da altre disposizioni, evitando di considerare nel calcolo sanzioni non autonomamente applicabili.
4. Verificare le condizioni per il ravvedimento. Prima di procedere bisogna esaminare eventuali comunicazioni, constatazioni e atti già ricevuti dall’Amministrazione finanziaria. La presenza di un’attività di controllo non determina automaticamente l’impossibilità di ravvedersi, ma può incidere sulle condizioni e sulla riduzione applicabile ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. 472/1997.
5. Confrontare la sanzione unica con le sanzioni individuali. Dopo aver individuato le violazioni cumulabili occorre verificare il limite del cumulo materiale, la data della prima violazione e la riduzione spettante. Il confronto deve essere effettuato considerando esclusivamente le sanzioni effettivamente applicabili alle singole irregolarità.
6. Completare gli adempimenti necessari alla regolarizzazione. Il pagamento della sanzione non esaurisce necessariamente il ravvedimento. A seconda della fattispecie, può essere richiesta l’emissione o la correzione delle fatture, la presentazione di una dichiarazione integrativa oppure il versamento dell’imposta e dei relativi interessi.

La documentazione da conservare

È opportuno predisporre un prospetto riepilogativo delle violazioni considerate, indicando per ciascuna la data, la disposizione applicabile, la sanzione individuale e la ragione per cui è stata inclusa o esclusa dal cumulo.

Il prospetto dovrebbe essere accompagnato dai documenti che consentono di ricostruire le irregolarità, dai calcoli effettuati, dalle eventuali dichiarazioni correttive e dalle ricevute dei versamenti.

Questa documentazione permette di verificare successivamente i criteri utilizzati nella determinazione della sanzione unica e di ricostruire il percorso seguito in caso di richieste di chiarimento da parte dell’Agenzia delle Entrate.

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Fonti e riferimenti

• D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87. Revisione del sistema sanzionatorio tributario. In particolare, artt. 2 e 3, relativi alle modifiche dei D.Lgs. 471/1997 e 472/1997, e art. 5, concernente l’applicazione delle nuove disposizioni alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024.
• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12. Concorso di violazioni e continuazione. In particolare, commi 1 e 2 sulle violazioni cumulabili e sulle esclusioni, comma 7 sul limite del cumulo materiale e comma 8 sull’applicazione della sanzione unica nel ravvedimento operoso.
• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 13. Ravvedimento operoso. Comma 1, relativo alle riduzioni delle sanzioni, e comma 2-bis, concernente la determinazione della riduzione in relazione alla prima violazione e la possibilità di utilizzare le procedure dell’Agenzia delle Entrate.
• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471. Disciplina delle sanzioni tributarie. In particolare, artt. 1, 2 e 5 sulle dichiarazioni infedeli; art. 6, commi 1, 2 e 6, sulle irregolarità di fatturazione e sull’indebita detrazione IVA; art. 11, comma 2-quinquies, sulle violazioni relative alla trasmissione dei corrispettivi telematici.
• DPR 22 luglio 1998, n. 322, art. 4, comma 6-quinquies. Disciplina sanzionatoria dell’omessa, tardiva o errata trasmissione delle Certificazioni Uniche e deroga all’applicazione del cumulo giuridico.
• D.Lgs. 5 novembre 2024, n. 173. Testo unico delle sanzioni tributarie amministrative e penali, con applicazione prevista dal 1° gennaio 2027. In particolare, artt. 13, 14 e 15, relativi rispettivamente al concorso di violazioni e continuazione, al ravvedimento e al ravvedimento parziale.
• Agenzia delle Entrate, risoluzione n. 38/E del 23 ottobre 2026. Istituzione dei codici tributo per il versamento della sanzione unica da ravvedimento operoso mediante cumulo giuridico e istruzioni di compilazione dei modelli F24 ordinario, F24 Accise e F24 ELIDE.
• Agenzia delle Entrate, servizio di ricerca dei codici tributo F24. Elenco ufficiale dei codici istituiti il 23 ottobre 2026, con le relative denominazioni e schede di compilazione.
• Agenzia delle Entrate, risposta a interpello n. 520 del 29 luglio 2021. Regime forfettario, tardiva fatturazione elettronica e conseguenze sanzionatorie, con riferimento all’art. 6, comma 2, del D.Lgs. 471/1997.
• Corte di Cassazione, ordinanza n. 15524 del 21 maggio 2026. Esclusione del cumulo giuridico nella fattispecie esaminata relativa all’omessa presentazione degli elenchi INTRASTAT, con riferimento all’art. 11, comma 4, del D.Lgs. 471/1997.