Preclusione probatoria: la sentenza 137/2025 della Corte Costituzionale

Le censure relative agli artt. 24, secondo comma, 25 e 111, primo comma, della Costituzione, e all’art. 6 della CEDU e all’art. 14, comma 3, lettera g), del Patto internazionale sui diritti civili e politici, sono state invece dichiarate non fondate, nei sensi di cui in motivazione. Questa formula tecnica indica che la norma non è stata annullata, ma la sua compatibilità con la Costituzione è stata riconosciuta solo a condizione di seguire l’interpretazione restrittiva elaborata dalla Corte, che vincola l’applicazione futura dell’art. 32, commi quarto e quinto, del DPR n. 600/73.

I due requisiti cumulativi della preclusione

La sentenza 137/2025 non introduce un unico nuovo requisito, ma consolida una lettura in cui l’inutilizzabilità del documento opera solo quando due condizioni ricorrono insieme. Il primo requisito, il dolo del contribuente, era già stato elaborato dalla Corte di Cassazione (sez. tributaria, ordinanza 25 giugno 2019, n. 16962) e riguarda i requisiti procedurali della richiesta e le cause di non imputabilità della mancata esibizione. Questo profilo, insieme alla casistica sui termini, sulla specificità della richiesta e sul destinatario dell’invito, resta disciplinato dall’inquadramento generale della preclusione probatoria già consolidato in giurisprudenza.

Il secondo requisito, definito per la prima volta con questa esattezza dalla Corte Costituzionale, riguarda il contenuto del documento omesso. La preclusione opera solo per gli elementi informativi che hanno un contenuto univocamente a favore del contribuente, cioè quelli che, se consegnati tempestivamente, avrebbero potuto impedire l’accertamento o ridurre la pretesa dell’Amministrazione finanziaria. È un filtro distinto dal dolo: anche in presenza di un’omissione dolosa, la preclusione non si applica se il documento non era univocamente favorevole.

La Corte fa un esempio concreto: un registro contabile che riporti anche annotazioni contra se, cioè elementi sfavorevoli al contribuente, ha un contenuto “misto” e resta fuori dalla sanzione dell’inutilizzabilità, anche se la sua mancata esibizione era stata volontaria. Il criterio richiede quindi una valutazione preventiva sul contenuto specifico del documento, non solo sulla condotta tenuta dal contribuente al momento della richiesta.

Documenti già in possesso del Fisco e banche dati interrogabili

La Cassazione aveva già escluso, in nuce, che potessero essere richiesti al contribuente documenti o informazioni già in possesso dell’Amministrazione finanziaria, in applicazione dell’art. 6, comma 4, della legge n. 212/2000 (Cass. sez. trib., 9 aprile 2014, n. 8299). La sentenza 137/2025 amplia questo principio: in forza dell’evoluzione digitale che ha portato alla creazione di banche dati come quella delle fatture elettroniche, non possono essere richiesti al contribuente nemmeno elementi informativi che l’Amministrazione finanziaria potrebbe ottenere semplicemente interrogando le proprie banche dati.

La Corte precisa che questo principio non si applica ai dati che l’Amministrazione non potrebbe agevolmente ottenere senza la collaborazione del contribuente. La distinzione ha una ricaduta pratica: se il documento richiesto è recuperabile con un’interrogazione delle banche dati già nella disponibilità del Fisco, la sua mancata produzione in fase istruttoria non preclude l’utilizzo successivo in giudizio, anche a prescindere dal profilo del dolo.

Il diritto al silenzio e il principio nemo tenetur se detegere

Tra i motivi di censura sollevati dalla CGT di Roma figurava la violazione del diritto al silenzio, inteso come corollario del diritto di difesa. Secondo il giudice rimettente, la preclusione probatoria pone il contribuente davanti a un’alternativa non giustificata: rinunciare alla strategia difensiva ritenuta più vantaggiosa, oppure perdere in modo irreparabile la possibilità di usare quei documenti in giudizio. Il diritto al silenzio, pur nato nel processo penale, costituirebbe secondo la rimettente un principio generale della difesa, che consente di non subire un aggravamento della propria posizione processuale per aver scelto di non collaborare in una fase precedente.

L’Avvocatura dello Stato aveva replicato che la norma non obbliga il contribuente a rivelare dati a sé sfavorevoli, ma riguarda solo documenti favorevoli e nella sua esclusiva disponibilità: non ci sarebbe quindi ragione per non esibirli, dato che la loro produzione tempestiva eviterebbe l’accertamento stesso.

La Corte Costituzionale ha risolto la questione attraverso la stessa interpretazione restrittiva che fonda l’intera sentenza. Poiché la preclusione può derivare in conseguenze sostanzialmente punitive, la sua interpretazione deve renderla del tutto estranea al principio nemo tenetur se detegere, qualificato come corollario essenziale dell’inviolabilità del diritto di difesa (art. 24 Cost.). Circoscrivendo l’inutilizzabilità ai soli documenti univocamente favorevoli e alla condotta dolosa, la Corte esclude che la norma possa mai costringere il contribuente a rivelare elementi a proprio sfavore: la lettura restrittiva stessa scongiura il conflitto con il diritto al silenzio, senza bisogno di un’eccezione separata.

La preclusione come “sanzione impropria”

La Corte Costituzionale qualifica la preclusione probatoria come una “sanzione impropria“, categoria elaborata dalla dottrina per le misure che colpiscono il contribuente non con una sanzione formale, amministrativa o penale, ma con una situazione di svantaggio procedurale o sostanziale. Non è una figura isolata nel diritto tributario. La Corte stessa cita altri tre esempi che condividono questa natura:

Questa qualificazione non è solo teorica: colloca la preclusione tra le misure che la giurisprudenza costituzionale ha storicamente ritenuto non incostituzionali solo a determinate condizioni di ragionevolezza e proporzionalità, verificate caso per caso in base alla portata della norma e alle esigenze che la giustificano. Per le sanzioni amministrative e penali collegate al rifiuto di esibizione documentale in senso stretto, distinte da questa qualificazione sostanziale, resta valido il quadro sanzionatorio già delineato in giurisprudenza.

La preclusione si applica al mio caso?

I due requisiti fissati dalla sentenza 137/2025 operano in sequenza: la mancata risposta di uno dei due esclude la preclusione, a prescindere dall’altro.

Rischi tecnici ricorrenti nell’applicazione della sentenza

Il documento “parzialmente” favorevole. Il criterio del contenuto univocamente favorevole richiede una valutazione preventiva non sempre agevole. Un contratto che dimostra una spesa incrementativa, ma che riporta anche una clausola sfavorevole al contribuente su un altro profilo della stessa operazione, rientra nella categoria dei documenti a contenuto misto secondo la sentenza 137/2025. In questi casi, la preclusione non dovrebbe operare, ma la qualificazione del contenuto come “misto” può essere oggetto di contestazione da parte dell’ufficio, spostando l’esito della controversia su un piano interpretativo più che documentale.

L’onere della prova sulla disponibilità del dato in banca dati. L’estensione della preclusione ai dati ottenibili tramite interrogazione delle banche dati dell’Amministrazione pone un problema pratico: dimostrare che un determinato elemento era effettivamente recuperabile dal Fisco senza la collaborazione del contribuente non è sempre immediato, specie per documentazione risalente o non digitalizzata all’epoca dei fatti.

La distinzione tra dolo e negligenza del terzo. Quando la mancata esibizione dipende dal comportamento di un collaboratore, di un familiare delegato o del consulente fiscale, come nel caso concreto deciso dalla sentenza, la qualificazione come causa non imputabile richiede di documentare la dinamica interna all’errore, non solo la sua esistenza.

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