Residenza Estera Fittizia: le conseguenze penali

In caso di accertamento di una fattispecie di residenza estera fittizia si rendono applicabili le sanzioni amministrative per omessa o infedele dichiarazione dei redditi (a seconda dei casi) oltre alle eventuali sanzioni legate all’omesso monitoraggio fiscale. Tuttavia, in alcuni casi (più gravi) è possibile anche essere esposti alla contestazione di una fattispecie di reato tributario.

Come si effettua un trasferimento di residenza fiscale all’estero in modo corretto? Questa domanda mi viene rivolta ogni giorno da tantissimi lettori. Posso assicurarti che spesso si sottovalutano le procedure da seguire per trasferirsi all’estero in modo corretto. Il problema principale è che si finisce per non analizzare o sottovalutare le implicazioni fiscali di un espatrio all’estero. Per la mia esperienza di dottore commercialista molti trasferimenti di residenza all’estero vengono effettuati superficialmente, senza seguire le corrette procedure. Si tratta di fattispecie in cui l’Amministrazione finanziaria ha la possibilità di contestare una residenza estera fittizia.

Posso assicurarti che imbattersi in questa fattispecie comporta conseguenze davvero spiacevoli. L’Amministrazione finanziaria, negli anni, ha sviluppato un attività di controllo specifica per la repressione dei trasferimenti fittizi di residenza all’estero. In questi casi l’obiettivo è quello di individuare materia imponibile fraudolentemente sottratta cercando di individuare elementi giuridici che riconducono la residenza del soggetto in Italia. A questo punto, per il soggetto evasore possono scattare anche conseguenze di tipo penale. In questo articolo intendo andare a riepilogare i principali rischi in cui può incorrere un contribuente che, per negligenza, oppure in modo fraudolento, effettua un trasferimento di residenza all’estero non corretto. Come vedrai una residenza estera fittizia ha delle conseguenze importanti in tema di tassazione dei redditi esteri.

La residenza fiscale dei contribuenti

Quando si parla di trasferimento di residenza all’estero, il primo elemento da prendere in considerazione è quello di “residenza fiscale“. Ogni Stato, infatti, esercita la potestà impositiva nei confronti dei soggetti ivi fiscalmente residenti. Per questo motivo la residenza fiscale rappresenta il criterio cardine per la tassazione dei redditi delle persone fisiche. Nel nostro ordinamento tributario il concetto di residenza fiscale è contenuto nell’articolo 2 del DPR n. 917/86 (TUIR). Secondo questo articolo, sono:

“soggetti passivi dell’imposta le persone fisiche residenti e non residenti nel territorio dello Stato. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte all’anagrafe della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza.

Si considerano comunque residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministero dell’economia e delle finanze, da pubblicare in gazzetta ufficiale”.

Criteri per la determinazione della residenza fiscale

L’articolo 2 del TUIR richiama tre requisiti legati all’identificazione della residenza fiscale di un contribuente. In particolare, si tratta dei seguenti:

1. L’iscrizione all’anagrafe della popolazione residente;
2. Il domicilio in Italia;
3. La residenza nel territorio dello Stato.

Si tratta di tre ipotesi tra loro alternative. Questo significa che:

è sufficiente il verificarsi anche solo di una di queste condizioni affinché un soggetto sia considerato fiscalmente residente nel territorio dello Stato.

Questi requisiti diventano ancora più stringenti per i soggetti emigrati in paradisi fiscali (art. 2, co. 2-bis del TUIR). Quando si emigra in un paradiso fiscale si è considerati ancora fiscalmente residenti in Italia, salvo prova contraria a carico del contribuente espatriato. Si assiste, quindi, ad una inversione dell’onere della prova che viene traslato dall’Amministrazione finanziaria al contribuente. Per questo motivo la dimostrazione della residenza fiscale in caso di trasferimento in paradisi fiscali e sicuramente più complesso.

Gli errori nel trasferimento e residenza fittizia all’estero

La maggior parte dei contribuenti è convinta che per trasferirsi all’estero sia sufficiente ottenere la residenza nello Stato di destinazione. Si tratta sicuramente di un elemento importante ma, di fatto, da solo non sufficiente ai fini fiscali. Infatti, prima di tutto è opportuno procedere all’effettuazione della procedura che porta alla cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente in Italia. Si tratta della procedura di iscrizione all’AIRE (Anagrafe Italiana Residenti all’Estero) che deve essere effettuata tramite procedura online, coordinata dall’ambasciata o dal consolato italiano all’estero.

E’ importante ricordare che l’iscrizione AIRE è un adempimento obbligatorio per legge per tutti i contribuenti che desiderano restare all’estero in modo duraturo e stabile (al netto delle ipotesi di esonero dall’iscrizione. Se desideri approfondire la procedura di iscrizione AIRE in caso di trasferimento di residenza all’estero ti lascio a questo articolo di approfondimento dedicato: “Aire |anagrafe residenti all’estero: guida all’iscrizione“.

La residenza fiscale per le società: cenni

Per quanto riguarda gli enti diversi dalle persone fisiche il concetto di residenza è ricavabile dagli articoli 5 e 73 del DPR n. 917/86. In particolare, per le imposte dirette si considerano residenti in Italia gli enti che hanno la sede legale, amministrativa, o l’oggetto della loro attività nel nostro Paese. Pertanto se uno di questi elementi è in Italia è irrilevante che la società si sia costituita all’estero. Infine, anche per gli enti vi è una presunzione legale di residenza nel territorio dello Stato in capo alle società estere il cui controllo risulti riconducibile, anche indirettamente, a soggetti IRES italiani o amministrate da soggetti residenti (art. 73, co. 5-bis del TUIR). Per approfondire questo argomento ti lascio a questo articolo di approfondimento dedicato: “esterovestizione societaria: analisi“.

La tassazione mondiale dei redditi per i soggetti residenti

La conseguenza dell’essere cittadini residenti fiscalmente in Italia è la soggezione alla cosiddetta Worldwide Taxation. Questo è quanto prevede l’articolo 3 del TUIR. Tale norma prevede che un soggetto italiano residente è tassato in Italia per i redditi ovunque prodotti. Al contrario, il soggetto fiscalmente residente all’estero è tassato in Italia per esclusivamente per i redditi ivi prodotti (tassazione nello Stato della fonte). Da questo principio possiamo evincere che i soggetti non residenti titolari di redditi imponibili in Italia sono soggetti, ai seguenti obblighi fiscali:

• Presentazione della dichiarazione dei redditi ai fini IRPEF (modello Redditi P.F.) in Italia, a meno che non si rientri in uno dei casi di esonero;
• Se si possiedono immobili si è soggetti al pagamento delle imposte indirette gravanti su di esso, compresa la tassa sui rifiuti solidi urbani;
• In caso di successione, vi è l’obbligo di presentare la relativa dichiarazione.

La procedura di accertamento della residenza fiscale: la residenza estera fittizia

Una volta chiariti il concetto di residenza e la tassazione dei soggetti non residenti possiamo affrontare le principali contestazioni che l’Amministrazione finanziaria contesta ai soggetti che hanno trasferito all’estero la propria residenza.

Negli ultimi anni le attività di controllo e accertamento fiscale si sono notevolmente intensificate. L’Agenzia delle Entrate si è infatti posta l’obiettivo di andare ad interessare i soggetti che hanno cercato fraudolentemente di trasferire all’estero la propria residenza. Si tratta di trasferimenti fittizi di residenza fatti per la sola ricerca di un risparmio fiscale, altrimenti indebito. Tra i tanti anche molti sportivi e cantanti sono balzati alla cronaca per casi per contestazioni sul proprio trasferimento di residenza. Questi accertamenti, in diversi casi hanno portato alla contestazione ed all’applicazione di sanzioni con addebito della maggiore imposta dovuta (maggiorata degli interessi di mora), sottratta indebitamente ad imposizione in Italia.

L’aumento dell’attività accertativa dell’Agenzia delle Entrate è legata, in parte ad un maggior numero di banche dati a disposizione dell’Amministrazione finanziaria sui contribuenti, e dall’altra dall’intensificarsi degli accordi sullo scambio automatico di informazioni in ambito internazionale (es. “CRS“).

Le sanzioni amministrative

Le possibili contestazioni che l’Amministrazione finanziaria può individuare e imputare tramite un avviso di accertamento, ad un soggetto che ha effettuato una residenza estera fittizia, possono essere così schematizzate:

• Omessa presentazione della dichiarazione dei redditi;
• Dichiarazione dei redditi infedele.

Andiamo ad analizzare, in dettaglio, queste due fattispecie.

Omessa presentazione della dichiarazione dei redditi

Si tratta di una violazione amministrativa prevista dal D.Lgs. n. 471/97, articolo 1, comma 1. Quando un soggetto fiscalmente residente in Italia, non presenta alcuna dichiarazione dei redditi, avendo percepito reddito imponibili in Italia, ha diritto a vedersi applicare una sanzione amministrativa. La sanzione applicabile varia dal 120% al  240% dell’imposta evasa, con un minimi di 250 euro. La sanzione è soggetta all’aumento di 1/3 in quanto si tratta di redditi di fonte estera sottratti a tassazione.

Applicando la  fattispecie ad un trasferimento fittizio di residenza all’estero, possiamo vedere che tali sanzioni possono essere applicate ai soggetti che hanno trasferito la loro residenza all’estero senza rispettare i criteri dell’articolo 2 del DPR n. 917/86. Soggetti che hanno percepito redditi imponibili in Italia e non li hanno dichiarati.

FATTISPECIE SANZIONATORIA	SANZIONE
Omessa presentazione della dichiarazione dei redditi	Dal 120% al 240% dell’imposta evasa (*)

(*) aumento della sanzione di 1/3 per redditi di fonte estera.

Infedele presentazione della dichiarazione dei redditi

Si tratta di una violazione amministrativa prevista dal D.Lgs. n. 471/97, articolo 1, comma 2. Quando un soggetto fiscalmente residente in Italia, trasferito all’estero, dichiara in Italia solo alcuni redditi (minori rispetto a quelli accertati dall’Amministrazione finanziaria). In questo caso la dichiarazione è infedele in quanto non comprende anche gli altri redditi percepiti all’estero. In questo caso sono previste sanzioni amministrative che vanno dal 90% al 180% dell’imposta evasa. Anche in questo caso è previsto l’aumento di 1/3 delle sanzioni applicate se si tratta di redditi di fonte estera non dichiarati.

Applicando la  fattispecie ad un trasferimento fittizio di residenza all’estero, possiamo vedere che tali sanzioni possono essere applicate ai soggetti che hanno trasferito la loro residenza all’estero senza rispettare i criteri dell’articolo 2 del DPR n. 917/86. Soggetti che hanno percepito redditi imponibili in Italia e li hanno dichiarati solo in parte.

FATTISPECIE SANZIONATORIA	SANZIONE
Infedele presentazione della dichiarazione dei redditi	Dal 90% al 180% dell’imposta evasa (*)

(*) aumento della sanzione di 1/3 per redditi di fonte estera.

Le sanzioni penali

Oltre alle sanzioni amministrative appena viste, un soggetto a cui viene contestata la fittizia residenza estera può rischiare anche la contestazione di reati penali di tipo tributario. Faccio riferimento al casi di omessa dichiarazione (articolo 5 D.Lgs. n. 74/2000), dichiarazione infedele (articolo 4 D.Lgs. n. 74/2000) e dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (articolo 3 D.Lgs. n. 74/2000). Andiamo ad analizzare, a questo punto, come si concretizzato tutte queste fattispecie di reato.

La sanzione penale di omessa dichiarazione

Questa fattispecie punisce con la reclusione da 1 a 3 anni, chiunque:

al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, quando l’imposta evasa è superiore a €. 30.000 per singolo tributo.

Sostanzialmente il trasferimento all’estero fittizio, con dichiarazione dei redditi omessa può portare ad una sanzione penalmente rilevante. Questo ogni volta in cui l’ammontare dell’imposta evasa supera la soglia prevista dall’articolo 5 del D.Lgs. n. 74/00. In questo caso, oltre alla sanzione amministrativa vista in precedenza si va incontro anche alla sanzione penale. Il calcolo dell’imposta evasa ai fini della sanzione penale deve tener conto:

• Sia degli elementi attivi non dichiarati dal soggetto;
• Sia degli elementi di reddito negativi che gli ha sostenuto assieme alle relative imposte pagate all’estero (credito per imposte estere).

La sanzione penale di dichiarazione infedele

Questa fattispecie punisce con la reclusione da 1 a 3 anni, chiunque:

al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando congiuntamente:

l’imposta evasa è superiore a €. 50.000 e l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione sia superiore del 10% degli elementi attivi indicati in dichiarazione;

o comunque è superiore a 2 milioni di Euro.

Questa fattispecie si realizza quando il contribuente risiede fittiziamente all’estero ma ha presentato comunque la dichiarazione dei redditi in Italia. In questo caso, nella dichiarazione dei redditi italiana non sono stati indicati tutti i redditi percepiti. Quando l’importo delle imposte relative ai redditi non dichiarati supera le soglie sopra indicate si incorre nella fattispecie penale di dichiarazione infedele. Anche in questo caso, oltre alla sanzione penale vengono applicate le sanzioni amministrative.

La sanzione penale di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici

In caso di residenza estera fittizia, la norma punisce con la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni, chiunque:

al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sulla base di una falsa rappresentazione delle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento, indica in una delle dichiarazioni annuali elementi attivi per un valore inferiore a quello effettivo. Oppure elementi passivi fittizi, ove congiuntamente:

L’imposta evasa è superiore a €. 30.000 e l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione sia superiore del 5% degli elementi attivi indicati in dichiarazione;

O, comunque è superiore a 1 milione di Euro.

L’elemento qualificante della condotta che segna il discrimine con la dichiarazione infedele, è la fraudolenza. Il delitto in questione, infatti, ricorre quando la dichiarazione non veritiera abbia luogo sulla base di una falsa rappresentazione degli elementi attivi e passivi delle scritture contabili obbligatorie. Questo avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento. In pratica, il soggetto dichiarante deve aver operato sulle varie voci contabili in modo da fare apparire corretti gli elementi attivi dichiarati, in realtà di importo inferiore al reale. In questo esame è palese che il trasferimento fittizio di residenza all’estero rappresenti un mezzo fraudolento idoneo ad ostacolare l’accertamento. Tuttavia, in questo caso il delitto in esame può prefigurarsi solo nel caso in cui il soggetto svolga un’attività economica nel nostro Paese.

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