Plusvalenze patrimoniali: criteri di tassazione

Quando un’impresa effettua la cessione di un bene strumentale la cui utilità è ripartita su più esercizi, la differenza tra valore di cessione e valore residuo da ammortizzare determina la formazione di una plusvalenza patrimoniale. Ai sensi dell’art. 85 del DPR n. 917/86 (TUIR) le plusvalenze patrimoniali sono quelle che fanno diretto riferimento ai beni dell’impresa diversi da quelli che generano ricavi. Pertanto, possiamo dire che non sono generatrici di plusvalenze le cessioni di beni e servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa. Possono essere esempi le cessioni di materie prime o sussidiarie, i semilavorati acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione, le azioni o quote di partecipazioni ed altri strumenti finanziari.

Comporta, invece, la formazione di una plusvalenza patrimoniale la cessione di un cespite, di un immobile, o di un macchinario aziendale. In questo caso la plusvalenza è costituita dalla differenza positiva fra il corrispettivo di vendita ed il costo non ammortizzato dei beni ceduti. Vediamo tutte le info per il calcolo e la tassazione di questa categoria di plusvalenze.

Plusvalenze patrimoniali: la disciplina civilistica

La disciplina civilistica e contabile delle plusvalenze patrimoniali la troviamo nel paragrafo 23 dell’OIC 16. Questa disciplina prevede che le plus o le minusvalenze patrimoniali derivanti dall’alienazione di cespiti per fisiologia sostituzione siano iscritte in Conto Economico:

• Alla voce A5 “altri ricavi e proventi“;
• Alla voce B14 “oneri diversi di gestione“.

La stessa classificazione è prevista anche se il cespite aziendale è ceduto per altri motivi. Ad esempio, la cessione può essere causata dal ridimensionamento dell’attività, o per una riconversione produttiva. Sul punto, infatti, occorre ricordare che la sezione dedicata alle operazioni straordinarie è stata eliminata dal Conto Economico. Per questo vedasi il D.Lgs. n. 136/2015, introdotto in attuazione della Direttiva 2013/34/UE. Secondo questa normativa, a partire dai bilanci per l’anno 2016, è scomparsa dal conto economico l’area straordinaria.

Per questo motivo, tutte le plusvalenze derivanti dalla cessione di cespiti troveranno spazio esclusivamente nella voce A5 “altri ricavi e proventi” (o B14 “oneri diversi di gestione” per le minusvalenze). Vediamo adesso la disciplina fiscale applicabile a queste fattispecie.

Plusvalenze patrimoniali: la disciplina fiscale

La disciplina delle plusvalenze patrimoniali riguarda il reddito di impresa, secondo quanto disposto dall’articolo 86, comma 4, del TUIR.

Sono fattispecie che generano plusvalenza le cessioni a titolo oneroso di beni relativi all’impresa (diversi dai beni merce di cui all’art. 85, co. 1, lett. a) del TUIR). Il riferimento è ai beni ammortizzabili (e non ammortizzabili) ed anche i beni immateriali. Genera plusvalenza che il risarcimento in forma assicurativa per la perdita o il danneggiamento dei beni diversi dai beni merce, ed anche l’assegnazione ai soci di beni relativi all’impresa (diversi dai beni di cui all’art. 85 del TUIR). Inoltre, deve essere tenuto presente che sono generatrici di plusvalori anche alcune operazioni aziendali, come:

• I conferimenti in società, ad eccezione del conferimento di azienda, al valore normale dei beni e crediti conferiti;
• La permuta di beni, in relazione alle differenze di iscrizione dei beni ammortizzabili in bilancio e l’eventuale conguaglio in denaro pattuito;
• Il trasferimento della sede all’estero dell’impresa, ove si prende a riferimento il valore di mercato complessivo dell’azienda, comprensivo dell’avviamento, ex art. 166, co. 3, del TUIR.

Per quanto riguarda il momento impositivo per le imprese in contabilità ordinaria e semplificata si deve guardare all’esercizio di competenza. Sul punto è utile evidenziare che per le imprese che adottano il regime forfettario, non vi è tassazione delle plusvalenze (vedasi la Circolare n. 10/E/2016 § 4.3.1 dell’Agenzia delle Entrate).

È possibile maturare una plusvalenza patrimoniale dalla cessione di immobilizzazioni finanziarie?

Solo le immobilizzazioni finanziarie diverse da quelle di cui all’articolo 87 del TUIR determinano una plusvalenza patrimoniale. Questo, solo a condizione che la partecipazione sia iscritta in bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie nei 3 anni precedenti. Questi termini di possesso sono ridotti ad un anno per le società sportive professionistiche. Ricordo che la scelta se tassare interamente la plusvalenza patrimoniale nell’anno di formazione o tramite rateazione è una libera scelta del contribuente. Naturalmente, una volta decisa la modalità di tassazione in dichiarazione dei redditi, non sarà più possibile modificarla.

Come si determina la plusvalenza

In caso di cessione di un bene a titolo oneroso (ex art. 86, co. 2, del TUIR) la plusvalenza è legata al corrispettivo (al netto degli oneri accessori di diretta imputazione) al netto del costo non ammortizzato (ovvero costo di acquisto al lordo delle rivalutazioni fiscalmente rilevanti e al netto degli ammortamenti dedotti).

In caso di assegnazione o destinazione dei beni a finalità estranee da quelle di impresa (ex art. 86, co. 3 del TUIR) la plusvalenza è legata al valore normale (ex art. 9 del TUIR) al netto del costo non ammortizzato (ovvero costo di acquisto al lordo delle rivalutazioni fiscalmente rilevanti e al netto degli ammortamenti dedotti).

In caso di risarcimento per perdita o danneggiamento di beni (art. 86, co. 2 del TUIR) si determina come differenza tra l’indennizzo assicurativo conseguito ed il costo non ammortizzato (per la quota riferibile alla parte del bene danneggiato).

Rateazione della plusvalenza

Le plusvalenze che derivano dalla cessione a titolo oneroso (di beni materiali o immateriali) o per il risarcimento a fronte di danneggiamento o perdita del bene (art. 86, co. 1, lett. a) e b) del TUIR) possono essere tassate, in unica soluzione oppure in quote costanti nell’esercizio di competenza e nei successivi quattro (art. 86, co. 4 TUIR).

La condizione necessaria per la rateazione è legata ad un possesso dei beni per un periodo non inferiore a tre anni. Il possesso triennale è calcolato, nel caso di beni acquisiti per effetto di operazioni quali fusione, scissione o conferimento d’azienda, a partire dalla data di acquisizione in capo alla società incorporata, fusa, scissa o conferente. La scelta relativa al frazionamento della plusvalenza deve deve essere effettuata nella dichiarazione dei redditi (altrimenti è necessaria la tassazione per l’intero ammontare nell’esercizio in cui è stata realizzata). Deve essere evidenziato che l’Agenzia delle Entrate ha chiarito (Circolare n. 8/E/2010, § 1 e Risoluzione n. 325/E/2002) che la mancata opzione per il frazionamento rende impossibile la presentazione di una dichiarazione integrativa per l’esercizio dell’opzione.

Plusvalenze patrimoniali in dichiarazione dei redditi

La disciplina fiscale legata alle plusvalenze patrimoniali è legata a due aspetti principali, ovvero i seguenti:

• La classificazione della plusvalenze tra quelle di natura patrimoniale. Questo considerando la natura del cespite o dell’immobilizzazione finanziaria ceduta;
• La scelta da parte del contribuente tra:
  • Tassazione complessiva nell’esercizio di maturazione, o
  • Rateazione in 5 anni della plusvalenza.

Aspetto importante da sottolineare è che la scelta tra tassazione complessiva o rateizzata è a discrezione dell’impresa. In sostanza, questa scelta deve dipendere esclusivamente dalla sua convenienza economica. Proviamo a fare un semplice esempio. Ipotizziamo che l’impresa in una annualità chiuda con una perdita fiscale. In questo caso far concorrere totalmente la plusvalenza nell’esercizio può essere un vantaggio. Chiudendo in perdita fiscale con la plusvalenza complessiva, questa non subirà tassazione. Al contrario, se l’esercizio si chiude con un reddito fiscale ingente la rateazione della plusvalenza consente di spostare l’onere fiscale. La tassazione, infatti, viene frazionata su più esercizi. Naturalmente questo è un semplice esempio. È opportuno analizzare la tua situazione in dettaglio per valutare la migliore convenienza economica. A questo punto, vediamo come indicare la plusvalenza patrimoniale nella dichiarazione dei redditi delle società di capitali.

Indicazioni nel modello Redditi SC

Arrivati a questo punto può essere interessante analizzare l’inserimento della plusvalenza in dichiarazione dei redditi. Anche in questo caso il punto di partenza dell’analisi è la scelta tra concorso complessivo della plusvalenza nell’esercizio o rateazione. In caso di concorso integrale della plusvalenza patrimoniale nell’esercizio di formazione, nessuna particolare indicazione deve essere data in dichiarazione. Al contrario, quando si sceglie di rateizzare è opportuno adottare una specifica procedura. Infatti, è necessario andare ad indicare la rateazione nel quadro RF del modello Redditi SC. In particolare, è necessario effettuare:

• Una variazione in aumento per 1/5 della plusvalenza;
• Una variazione in diminuzione per l’importo complessivo della plusvalenza.

La variazione in aumento deve essere inserita nel Rigo RF 7 “quote costanti delle plusvalenze patrimoniali e delle sopravvenienze attive imputabili all’esercizio“. In tal caso, nella colonna 1, deve essere indicata la quota parte di competenza del periodo d’imposta. Invece, la variazione in diminuzione del reddito trova collocazione al Rigo RF 34. In questa collocazione deve essere inserito l’importo dell’intera plusvalenza nell’esercizio di competenza.

Compilazione del quadro RS in caso di rateazione

In caso di scelta per la rateazione della plusvalenza deve essere compilato anche il quadro RS del modello Redditi SC. In questo quadro dichiarativo deve essere indicata la scelta della rateazione ed il numero di quote costanti in cui suddividere la plusvalenza. Tale scelta deve essere effettuata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui i proventi sono realizzati. La compilazione del quadro RS riguarda, in dettaglio, il prospetto delle “Plusvalenze e delle sopravvenienze attive”. In particolare, nella colonna 1 del rigo RS 126 deve essere indicato l’importo complessivo delle plusvalenze. Mentre, nella colonna 2 l’importo complessivo delle sopravvenienze.

Nel successivo rigo RS 127 deve essere indicato l’importo corrispondente alla quota costante prescelta rispettivamente per le plusvalenze. In colonna 1, e per le sopravvenienze in colonna 2. In tal caso, occorre apportare:

• Una variazione in diminuzione, da indicare nel rigo RF 34, colonna 1 e/o 2. Si indica l’intero ammontare delle plusvalenze patrimoniali e delle sopravvenienze attive da rateizzare, indicate nel rigo RS 126 (colonne 1 e 2) del predetto prospetto e
• Una variazione in aumento, da indicare nel rigo RF 7, colonna 2. Si indica l’ammontare della quota costante evidenziata nel rigo RS 127 del prospetto stesso.

Ad esempio, in caso di scelta del periodo massimo di rateazione, l’importo da indicare al Rigo RF 7 corrisponde ad un quinto dell’ammontare delle plusvalenze e sopravvenienze fiscali, indicate nel suddetto rigo RF 34. Nello stesso rigo RF 7 va indicata anche la somma delle quote costanti, imputabili al reddito dell’esercizio, delle plusvalenze realizzate e delle sopravvenienze attive conseguite oggetto di rateazione in precedenti periodi d’imposta.

Plusvalenza patrimoniale e dichiarazione integrativa a favore

Come accennato il precedenza la scelta tra concorso integrale della plusvalenza nell’esercizio e rateazione è vincolante per l’impresa. Questo significa che una volta presa la decisione e presentata la dichiarazione dei redditi relativa al periodo di maturazione della Plusvalenza, la scelta non può essere modificata.

Ad esempio, ipotizziamo che l’impresa scelga di far concorrere integralmente la plusvalenza patrimoniale nell’esercizio di competenza. Ipotizziamo anche che l’impresa paghi l’imposta (IRES, IRAP) ad essa relativa. In questo caso per l’impresa non è possibile presentare una dichiarazione dei redditi integrativa a favore per modificare la scelta effettuata. Questo, infatti, è quanto prevede l’articolo 2, comma 8-bis del DPR n. 322/98. In particolare, non è possibile presentare la dichiarazione integrativa a favore per scegliere in un momento successivo la rateizzazione dell’imposta.

In tale evenienza si realizza, infatti, un mero ripensamento di una scelta rivelatasi poi meno favorevole, e non si ravvisano, quindi, gli estremi dell’errore rilevante ed essenziale (Circolare n. 8/E/2010 Agenzia delle Entrate). Resta, comunque, legittimo rettificare la dichiarazione dei redditi prima della scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione stessa. In tale ipotesi, infatti, la seconda dichiarazione si sostituisce integralmente alla prima (Circolare n. 55/E/2001  Agenzia delle Entrate).

Esempio di compilazione della dichiarazione dei redditi

Proviamo adesso a riepilogare quanto detto con un esempio pratico. Si supponga che una società di capitali nel periodo d’imposta “n”:

• Riporti la quota di una plusvalenza realizzata nel periodo d’imposta “n-2” che è stata rateizzata in quattro quote costanti di 20.000 euro ciascuna;
• Realizzi nel corso del periodo d’imposta “n” una plusvalenza di 50.000 euro che intende rateizzare in cinque esercizi.

Il rigo RF 7, all’interno delle variazioni in aumento del reddito, deve essere compilato, indicando nella colonna 1, la quota di plusvalenza patrimoniale conseguita nel periodo di imposta “n”. Si tratta dell’importo della plusvalenza che viene rateizzata (ovvero 10.000 euro). Nella colonna 2, deve essere indicato l’ammontare complessivo delle plusvalenze imponibili nel periodo d’imposta “n”. Si tratta dell’importo di 30.000 euro, di cui 10.000 euro del periodo “n” e 20.000 euro del periodo “n-2”. Perciò, in colonna 2, devono essere indicate anche le quote costanti delle plusvalenze rateizzate nei precedenti periodi d’imposta. Tra le variazioni in diminuzione, nel rigo RF 34, colonna 1, deve essere riportato quale variazione in diminuzione l’ammontare della plusvalenza conseguita nel periodo di imposta “n”. Si tratta della quota complessiva sottoposta a tassazione in cinque quote costanti (ovvero 50.000 euro).

Plusvalenze patrimoniali in caso di cessione e conferimento di azienda

Che cosa accade alle plusvalenze patrimoniali in caso di cessione d’azienda o di conferimento d’azienda?

Ai sensi dell’articolo 86 comma 2 del TUIR:

Ne consegue che, anche in caso di cessione d’azienda, il contribuente può beneficiare della rateizzazione delle plusvalenze patrimoniali. Per il computo del triennio, occorre riferirsi al giorno in cui la stessa è stata acquistata o l’impresa è stata costituita. Questo indipendentemente dall’acquisto dei singoli beni che concorrono alla formazione dell’azienda medesima (Circolare Ministeriale n. 320/E/1997).

In caso di conferimento, ex articolo 176 del DPR n. 917/86, il principio di continuità del periodo di possesso dei beni ricevuti fra i soggetti partecipanti al conferimento comporta che:

D’altra parte, il conferente avrà la possibilità di alienare le partecipazioni ricevute tenendo conto, ai fini del calcolo del requisito temporale richiesto per la rateizzazione della plusvalenza. Questo ai sensi del comma 4 dell’articolo 86 del DPR n. 917/86. Ovvero, se ne ricorrono i requisiti vi sarà la possibilità di applicare il regime della “participation exemption” (PEX) ai sensi dell’articolo 87 del DPR n. 917/86, anche del periodo di possesso dell’azienda conferita (Circolare n. 57/E/2008 Agenzia delle Entrate). Ricordiamo che il regime PEX è un regime fiscale di vantaggio che consente la detassazione del 95% della plusvalenza realizzata.

Per maggiori info su questo regime fiscale: “PEX: plusvalenze esenti nella cessione di partecipazioni“.

Plusvalenze patrimoniali e cessione di mezzi di trasporto

L’articolo 164, comma 2, del DPR n. 917/86  dispone che, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, le plusvalenze e le minusvalenze patrimoniali relative ai mezzi di trasporto, rilevano nella stessa proporzione esistente tra:

• L’ammontare dell’ammortamento fiscalmente dedotto e
• Quello complessivamente effettuato.

In pratica, la plusvalenza indicata a conto economico assume rilievo ai fini fiscali applicando la percentuale che si ricava dalla seguente formula:

Nel caso di realizzazione di plusvalenze patrimoniali, dal punto di vista dichiarativo la società dovrà effettuare una variazione in diminuzione per un importo pari alla plusvalenza non tassata. L’eventuale rateizzazione dovrà essere invece indicata nel rigo RF 7 del modello Redditi SC.

Esempio di plusvalenza patrimoniale il caso di cessione di mezzi di trasporto

Vediamo adesso un esempio di tassazione della plusvalenza patrimoniale in caso di mezzi di trasporto. Si supponga, ad esempio, che la società abbia ceduto nel corso del periodo d’imposta un’autovettura realizzando una plusvalenza di 1.000 euro. Se l’ammortamento fiscale è stato pari al 20% di quello civilistico, fiscalmente la plusvalenza rileva per 200 euro. Ne consegue che occorre fare una variazione in diminuzione pari a 800 euro da esporre nel rigo RF 55, codice 99. Se la società contribuente decide di rateizzare la plusvalenza su 5 anni, dovrà indicare nel rigo RF 7 l’importo di 40 euro, e nel rigo RF 34 l’importo di 200,00 euro.

Il medesimo trattamento si applica ai sensi dell’articolo 88, comma 2, del DPR n. 917/86 alle sopravvenienze attive costituite dalle indennità di cui alla lettera b) del comma 1, dell’articolo 86 del DPR n. 917/86. Sopravvenienze conseguite per un ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, che devono essere indicate nel rigo RF 7, colonna 2, comprensive dell’importo indicato in colonna 1.

Se desideri approfondire la cessione di auto aziendale ti lascio a questo contributo dedicato: “Cessione Auto Aziendale: disciplina IVA“

Consulenza fiscale online

In questo articolo ho cercato di inserire tutte le informazioni che possono esserti utili se devi valutare la cessione di un cespite aziendale.

Particolare attenzione deve essere prestata alla determinazione dell’eventuale Plusvalenza o Minusvalenza, ed alla convenienza economica della sua rateazione. Infine, occorre porre attenzione alle corrette modalità di compilazione del modello Redditi SC. Se hai trovato interessante questa guida, ma hai bisogno di un aiuto ulteriore per risolvere i tuoi dubbi, contattami! Segui il link seguente per metterti direttamente in contatto con me. Analizzerò la tua situazione e risponderò a tutte le tue domande in consulenza.