Sportivi italiani all’estero: il regime di tassazione

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Le implicazioni fiscali per gli sportivi italiani che effettuano prestazioni all’estero. Tassazione nel Paese di residenza fiscale ed applicazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni per evitare fenomeni di doppia tassazione. Come tassare il reddito di uno sportivo italiano per una prestazione svolta all’estero? Lo scoprirai in questa guida.

Come avviene la tassazione degli sportivi italiani che effettuano prestazioni all’estero?

Voglio partire da questa domanda per dare una risposta quanto più possibile completa ai tanti sportivi italiani che oggi, per vari motivi, effettuano prestazioni all’estero.

In questo articolo ti parlerò di residenza fiscale di doppia imposizione e di convenzioni internazionali. Il mio obiettivo è quello di fornirti tutte le indicazioni di carattere pratico per capire se e dove devi tassare il reddito che hai percepito all’estero da attività sportiva.

Oltre a questo aspetto, poi, farò cenno alla grande attenzione che ormai portano tutti i Paesi del mondo nei confronti della tassazione del reddito degli sportivi. In particolare penso a quelli italiani, che alle volte fanno fissando la loro residenza all’estero.

Dico questo perché spesso lo sportivo si dimentica che la parte delle prestazioni che svolge in altri Paesi, è comunque ivi tassata.

Questo sta a significare, in altre parole, che – a parità di aliquota d’imposta – viene ad essere azzerato il presunto aggravio fiscale tra le imposte dovute sul reddito mondiale dal contribuente residente in Italia, che può usufruire del credito di imposta, rispetto a quelle – comunque dovute – dallo stesso contribuente che abbia scelto invece di fissare la sua residenza ad esempio nel Principato di Monaco o in Svizzera. Esponendosi anche al rischio che l’Amministrazione finanziaria italiana non ne riconosca la validità fiscale.

Vediamo, quindi, la tassazione del reddito estero degli sportivi italiani all’estero.

Sportivi italiani

Criteri generali di tassazione del reddito

Prima di entrare nel dettaglio, occorre partire da qualche definizione utile allo scopo.

In base a quanto disposto dall’articolo 3 del DPR n. 917/86, le persone fisiche residenti nel territorio dello Stato italiano sono assoggettate a tassazione sui redditi ovunque prodotti (c.d. worldwide income taxation).

A loro volta, i redditi che le stesse possono produrre, sono classificati (articolo 6) secondo le seguenti categorie:

  • Redditi fondiari;
  • Redditi di capitale;
  • I redditi di lavoro dipendente;
  • Redditi di lavoro autonomo;
  • Redditi d’impresa;
  • Infine, redditi diversi.

Diversamente, ai soggetti non residenti, l’imposta si applica esclusivamente sui redditi dagli stessi prodotti nel territorio dello Stato. Così come individuati e definiti per ciascuna categoria dall’articolo 23 del DPR n 917/86.

Tali principi di tassazione sono generalmente adottati dalla maggior parte degli Stati. Quindi, inevitabilmente, possono generarsi delle sovrapposizioni di potestà impositiva che danno luogo a fenomeni di doppia imposizione.

Redditi di lavoro dipendente e autonomo

Con riferimento specifico alle categorie di reddito da lavoro dipendente e reddito da lavoro autonomo, occorre nel seguito ricordare quando tali redditi, se percepiti da non residenti, siano da considerarsi prodotti nel territorio dello Stato. E pertanto ivi assoggettabili ad imposizione.

Il comma 1, lett. c) del sopracitato articolo 23 del DPR n. 917/86 stabilisce che si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi da lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato. Mentre, la successiva lett. d) prevede che si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato.

Una volta constatato che un determinato reddito è assoggettabile a tassazione per norma interna occorre verificare quanto disposto dall’eventuale convenzione contro le doppie imposizioni. Convenzione che potrebbe essere stata stipulata ed essere quindi in vigore fra l’Italia e lo Stato di residenza del soggetto percettore del reddito.

Per le medesime categorie reddituali il Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni permette la tassazione alla fonte in base a criteri differenti rispetto a quelli previsti dall’articolo 23 del DPR n. 917/86.

Lavoro dipendente nel modello OCSE

In base alle disposizioni contenute nell’articolo 15 del Modello OCSE i redditi da lavoro dipendente sono imponibili esclusivamente nello stato di residenza del lavoratore.

Questo a meno che la prestazione di lavoro non sia eseguita nell’altro Stato contraente (art. 15.1). In tale ultimo caso il reddito è imponibile anche nello Stato in cui la prestazione di lavoro (Stato della fonte) viene eseguita qualora alternativamente:

  • Il lavoratore abbia accumulato una presenza nello Stato della fonte per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di un periodo temporale di 12 mesi che inizi o termini nel periodo d’imposta;
  • Le remunerazioni siano corrisposte da o per conto di un soggetto residente nello Stato della fonte;
  • Le remunerazioni siano sostenute da una stabile organizzazione che il datore di lavoro ha nello Stato della fonte.

Diversamente, il reddito da lavoro autonomo è imponibile esclusivamente nello Stato di residenza. Questo a meno che il lavoratore non disponga nel territorio dell’altro Stato (Stato della fonte) di una sede fissa/stabile organizzazione secondo quanto disposto dall’articolo 7 del Modello OCSE.

In tale ultima circostanza, – al verificarsi di una delle tre condizioni indicate in alternativa – per il reddito da lavoro dipendente, Stato della fonte e Stato di residenza avranno potestà impositiva concorrente. Con la conseguenza che si genererà una doppia imposizione giuridica (parzialmente o interamente). Mitigata dall’applicazione di un trattato ove esistente.

Ciò premesso è di tutta evidenza come i criteri per i quali tali categorie di reddito possano essere assoggettate a tassazione nello Stato della fonte, richiedano una presenza “rilevante” in detto Stato. Tale da creare un collegamento che possa giustificare un prelievo fiscale.

Sportivi italiani all’estero

Occorre evidenziare che talune attività possono essere svolte:

  • Sia in forma indipendente;
  • Sia mediante rapporto di lavoro dipendente,

e che, allo stesso tempo, per le medesime attività può essere spesso difficile raggiungere le rispettive “soglie” oltre le quali il reddito possa considerarsi prodotto e dunque tassabile nello Stato della fonte. Vedi la presenza di una base fissa o permanenza per più di 183 giorni.

Nella maggior parte dei casi ciò non dovrebbe rappresentare alcuna anomalia dal punto di vista tributario. In quanto non è raggiunta una presenza significativa nello stato della fonte tale da giustificare un prelievo. Diverso, però, è il caso per le attività ad esempio svolte dagli sportivi.

Tali attività per loro natura:

  • Sono esercitate per brevi periodi in più Stati;
  • Prevedono generalmente remunerazioni piuttosto elevate;
  • La tassazione nello stato di residenza potrebbe essere ridotta in maniera significativa.

In tale ultimo scenario, gli Stati in cui l’attività viene prestata non potrebbero dunque assoggettare a tassazione parte dei compensi percepiti. E, allo stesso tempo, la tassazione nello Stato di residenza potrebbe nel medesimo modo essere ridotta, qualora la stessa venga spostata in un altro Stato.

Si pensi al caso di uno sportivo residente nel Principato di Monaco che effettua una prestazione sportiva remunerata, magari per la partecipazione ad un torneo di tennis in Svizzera.

Redditi degli sportivi professionisti fuori dal Tuir

I redditi degli sportivi non rappresentano una categoria reddituale distinta all’interno del Tuir.

Pertanto, al fine di individuare se detti redditi, quando percepiti da un non residente, siano o meno da assoggettare a tassazione in Italia occorre fare riferimento alle lettere c) e d) comma 1 dell’art. 23 del DPR n. 917/86.

Pertanto, in base alla normativa domestica, è sufficiente che l’attività “sportiva” sia “prestata” o “esercitata” in Italia per poter essere considerata come assoggettabile a tassazione. Questo a prescindere dalla presenza effettiva nel territorio dello Stato.

Redditi degli sportivi nel modello OCSE

Anche l’OCSE per ovviare, almeno parzialmente, a tale potenziale criticità ha introdotto una normativa specifica.

Ovvero l’articolo 17 (Entertainers and Sportspersons) del Modello OCSE.

Articolo che, derogando alle previsioni generali sopra ricordate relative ai redditi da lavoro autonomo e dipendente, nella sua ultima versione, stabilisce:

  1. Nonostante le disposizioni dell’articolo 15, i redditi che un residente di uno Stato contraente, in qualità di professionista dello spettacolo quale artista di teatro. del cinema, della radio o della televisione, o musicista o sportivo. ritrae dalle sue attività personali esercitate nell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato.
  2. Qualora i redditi relativi a prestazioni personali effettuate da un artista o sportivo siano corrisposti non all’artista o sportivo direttamente, ma ad altra persona, detta remunerazione è, nonostante le disposizioni dell’art. 15, imponibili nello Stato contraente nel quale le prestazioni dell’artista o dello sportivo sono esercitate.

Il comma 1, introduce una deroga alla regola relativa alla tassazione dei redditi da lavoro dipendente. La quale prevede che lo Stato della fonte possa tassare i redditi qualificanti indipendentemente dalla permanenza in detto Stato e da chi vengano effettivamente corrisposti tali redditi.

L’articolo 17 trova applicazione anche con riferimento ai redditi da lavoro autonomo (disciplinati dall’art. 7 del Modello OCSE). Infatti l’articolo 7, comma 4 del Modello OCSE, prevede una precisa deroga, specificando che qualora i redditi di impresa (o da lavoro autonomo) siano separatamente trattati in articoli diversi della Convenzione, allora troveranno applicazione le disposizioni di tali articoli.

Le Star Company

L’articolo 17, paragrafo 2 del Modello OCSE introduce invece una specifica disciplina che permette di contrastare talune pratiche elusive.

Pratiche in cui il corrispettivo per la prestazione dello sportivo viene corrisposto ad una società (star company), generalmente localizzata in stati a fiscalità privilegiata al fine di eludere (in linea teorica) la disposizione di cui al comma 1.

Tale previsione è indispensabile in quegli Stati in cui non esiste una normativa domestica che permetta l’applicazione del principio c.d. look-through. Principio che consente allo Stato di non considerare lo schermo societario interposto ed assoggettare dunque ad imposizione il corrispettivo pagato.

In sostanza, tale disciplina prevede che, nel caso in cui il corrispettivo della prestazione sia pagato ad una società (nel qual caso non si renderebbe applicabile il disposto del comma 1), lo Stato della fonte è comunque autorizzato ad assoggettare ad imposizione il reddito relativo alla performance avvenuta all’interno del proprio Paese.

In Italia l’articolo 37, comma 3, del DPR n. 600/73, prevede una norma volta a contrastare la c.d. interposizione.

La norma consente all’Amministrazione finanziaria di imputare ad un contribuente un reddito il cui titolare risulterebbe essere un soggetto differente. Questo qualora sia dimostrato (anche mediante presunzioni gravi, precise e concordanti) che detto contribuente ne sia l’effettivo possessore. E che ciò sia a riguardo del caso di interposizione fittizia sia a quello di interposizione reale.

Definizione di professionista

Con riferimento alla tassazione alla tassazione alla fonte dei redditi prodotti dagli sportivi è pertanto immediato osservare come sia di primaria importanza l’identificazione dell’ambito soggettivo di applicazione dell’articolo 17 del Modello OCSE.

Appurato infatti che:

  1. In base alla normativa domestica l’articolo 23 non introduce alcuna specificazione ulteriore alle regole generali applicabili ai redditi di lavoro autonomo e dipendente;
  2. Il Modello OCSE, derogando alle previsioni contenute negli art. 7 (e 14) e 15, consente la tassazione la tassazione nel Paese della fonte ai redditi generati dai professionisti,

è dirimente comprendere l’esatta applicazione del citato art. 17 del Modello OCSE.

Tale articolo si applica ai redditi derivanti dall’esercizio delle attività di sportivo e che pertanto, ad esempio, il compenso ottenuto da un ex sportivo in qualità di commentatore di un evento sportivo non dovrebbe ricadere nell’ambito di applicazione di detta normativa. L’obbligazione sottostante da cui origina il compenso non è infatti l’esibizione sportiva bensì l’obbligo di commentare un evento.

L’applicazione dell’art. 17 del Modello OCSE va dunque valutata attentamente caso per caso partendo dall’analisi della natura sottostante della performance e dell’obbligazione da cui scaturisce il reddito senza, per un momento, avere riguardo al percettore di detto reddito. Nell’esempio sopra a nulla rileva il fatto che il commentatore sia un ex sportivo o uno sportivo momentaneamente infortunato.

Doppia imposizione – Credito di imposta

Con riferimento specifico agli sportivi residenti in Italia, gli stessi, per il fatto di essere residenti in Italia, devono essere assoggettati ad imposizione in base al principio worldwide.

Essi dunque sono soggetti all’IRPEF ovunque abbiano prodotto il loro reddito, e potranno godere di un eventuale credito per le imposte eventualmente prelevate nello Stato della fonte.

Così come consentito dall’articolo 17 del Modello OCSE (e nella supposizione che tale prelievo sia comunque previsto dalla normativa domestica del Paese estero).

Tale credito d’imposta è garantito dall’applicazione dei trattati contro le doppie imposizioni stipulati dall’Italia oppure dall’applicazione dell’articolo 165 del DPR n. 917/86.

In altri Stati contraenti, invece, i redditi degli sportivi ivi residenti ed assoggettati ad imposizione nello Stato della fonte, sono resi esenti da tassazione nello Stato di residenza (ad esempio in UK).

Come detto, al fine di limitare la doppia imposizione, il nostro Paese, in assenza di convenzioni, ha previsto il meccanismo del credito di imposta disciplinato dall’articolo 165 del DPR n. 917/86.

Criterio di tassazione dello sportivo residente in Italia

In base alle disposizioni di tale articolo gli sportivi italiani residenti in Italia, ai quali derivino dei redditi che si considerano, in base al principio della c.d. lettura a specchio dell’art. 23, prodotti all’estero, hanno diritto ad un credito per le imposte ivi pagate a titolo definitivo.

Questo fino a concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo. Al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.

Il pagamento a titolo definitivo deve essere inteso come un pagamento irripetibile e che non può più essere suscettibile di modificazione in favore del contribuente.

Problematiche di attuazione del metodo italiano

Il sistema adottato dall’Italia, trova difficoltà pratiche nella sua attuazione con riferimento:

  • All’ottenimento della certificazione, che deve essere rilasciata dall’autorità fiscale del Paese estero in cui avviene la prestazione, al fine di dimostrare l’avvenuto pagamento a titolo definitivo, in quanto il documento deve puntualmente corrispondere ai dettami della legge italiana;
  • All’importo del credito spettante il cui ammontare non può superare la corrispondente quota di imposta italiana riferita al reddito estero;
  • Al momento temporale del recupero (detrazione), che deve avvenire nella dichiarazione relativa al periodo di imposta cui appartiene il reddito di fonte estera cui si riferisce l’imposta, a condizione che il pagamento dell’imposta estera sia effettuato a titolo definitivo entro la presentazione della dichiarazione.

Anche i lavoratori autonomi possono usufruire del credito d’imposta nel periodo in cui il reddito estero concorre alla formazione del reddito complessivo. Anche qualora, in tale periodo, non si sia ancora verificato il pagamento a titolo definitivo delle imposte estere. Purché tale pagamento avvenga entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo d’imposta successivo.

Può invece accadere che la definitività del pagamento dell’imposta (o l’ottenimento dell’idonea documentazione) intervenga in periodi d’imposta successivi. Per cui la detrazione sarà rinviata alla data di presentazione delle relative dichiarazioni. Con l’effetto proprio di pieno recupero, qualora sia capiente l’imposta dovuta per tali successivi periodi.

Ritenuta di imposta estera in uscita

Non rari sono i casi in cui il committente non residente (ad esempio una scuderia di autovetture da corsa) si accorga, successivamente (anche anni dopo) all’erogazione del compenso al pilota che abbia sotto contratto, di non aver operato la ritenuta d’imposta (withholding tax).

Ritenuta di imposta in uscita prevista nello stato in cui è avvenuta la competizione. In questi casi solitamente il soggetto erogante estero è solito pretendere il rimborso della ritenuta da parte del pilota che vi ha partecipato. Questo nel momento in cui l’autorità fiscale di quel Paese la reclama.

Ciò può avvenire anche dopo diversi anni, e, se il pilota è residente in Italia, egli potrebbe dunque ritrovarsi per svariati motivi nella posizione di non recuperare più il relativo credito nella dichiarazione italiana. Ad esempio per via di minori introiti da sottoporre a tassazione in Italia negli anni successivi rispetto a quello per il quale è stata presentata la dichiarazione, senza la richiesta del credito d’imposta.

Accertamenti delle autorità fiscali

Tale situazione è diventata molto più frequente negli ultimi tempi. In seguito alla maggiore attenzione che gli Uffici fiscali di ogni Stato portano sulla tassazione di questi imponibili.

Questi organismi contestano direttamente agli sportivi italiani la mancata presentazione delle dichiarazioni dei redditi per tali compensi o reclamino dalle società sportive estere che li hanno ingaggiati la withholding tax.

Sportivi italiani con residenza all’estero

Ciò colpisce ancora di più la categoria degli sportivi italiani che abbiano spostato la loro residenza altrove. Trascurando di valutare l’onere fiscale per le imposte da versare comunque nei Paesi ove avviene la prestazione.

Imposta che – una volta versata – può diventare così irrecuperabile, non avendo presentato alcuna dichiarazione in Italia, vanificando così lo (erroneamente) stimato vantaggio fiscale connesso al trasferimento della propria residenza in altro Paese. Sempre se il trasferimento di residenza all’estero si renda valido rispetto al Fisco italiano.

All’inverso, lo stesso principio è da applicare alle società spotive italiane e alle stabili organizzazioni in Italia di quelle estere, che corrispondono compensi e/o premi a piloti non residenti per le gare disputate in Italia.

Nel qual caso, ove quest’ultima remunerazione non sia individuata specificatamente nel contratto, per determinare l’imponibile da assoggettare a tassazione nel nostro stato, occorrerà adottare il principio per cui il reddito imponibile in Italia degli sportivi non residenti viene determinato pro quota. 

In pratica, dividendo il compenso generale o i premi non specifici, per il numero delle gare e il risultato dovrà essere moltiplicato per quelle disputate in Italia. Così come normalmente avviene per gli sportivi italiani rispetto alle gare disputate all’estero.

Questo criterio è stato quello di sovente seguito dall’Agenzia delle entrate per il caso di alcuni accertamenti effettuati nei confronti di qualcuno degli sportivi italiani ritenuti residenti in Italia. Questo al fine di individuare il loro reddito prodotto nei vari Paesi esteri ove avvengono le competizioni, per verificare anche l’eventuale credito d’imposta loro spettante.

Sportivi italiani e redditi esteri: consulenza

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La tassazione dei redditi esteri per gli sportivi italiani è un aspetto da non sottovalutare. Considerato anche l’impegno sempre più costante che l’Agenzia delle Entrate sta mettendo nei controlli nei confronti di questi redditi.

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