La predisposizione e la consegna in sede di verifica da parte del contribuente del set documentale sul transfer pricing consente all’Amministrazione di ottenere una base di riferimento ai fini della verifica del rispetto del valore normale nelle transazioni tra società dello stesso gruppo. Particolare rilevanza assume la descrizione dell’analisi di comparabilità effettuata dal contribuente nel set documentale sul transfer pricing.

Il set documentale sul transfer pricing riveste fondamentale importanza per le multinazionali che operano nel mercato globale. La problematica legata all’identificazione e congruità dei prezzi di trasferimento infragruppo è divenuta rilevante anche in Italia, a partire dall’introduzione dell’art. 26 del D.L. n. 78/2010, “Misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e di competitività economica”. Tale normativa concede, infatti, la possibilità alle imprese localizzate in stati diversi di predisporre un’apposita documentazione sulle politiche di transfer pricing adottate per il trasferimento di beni o l’erogazione di servizi infragruppo. L’obiettivo di questa documentazione è quello di rendere l’impresa in linea con le disposizioni OCSE in materia e poterlo dimostrare in caso di accertamento dell’Amministrazione finanziaria.

E’ inutile ribadire quanto, oggi, la tematica dei prezzi di trasferimento nei gruppi multinazionali sia importante. Questo anche perché si è assistito, soprattutto in passato, all’utilizzo dei prezzi di trasferimento, con finalità di elusione fiscale. Infatti, qualora l’obiettivo dei rapporti infragruppo si palesi essere quello dello spostamento di materia imponibile da paesi a più elevata imposizione a paesi considerati paradisi fiscali, ci troviamo di fronte a fattispecie oggetto di sanzione.

In quest’ottica deve essere visto il set documentale sul transfer price, ovvero una documentazione non obbligatoria e preventiva. Infatti, la mancata predisposizione o comunicazione di questi documenti non costituisce violazione della norma. Tuttavia, ovviamente l’azienda si espone a lasciare la conduzione dell’accertamento all’Amministrazione finanziaria, invece che indirizzare da subito il controllo verso la verifica di quanto già predisposto. L’effetto positivo di questo set documentale è rappresentato dall’impossibilità di subire sanzioni (questo qualora tale documentazione venga ritenuta idonea in sede di accertamento. Tale documentazione, infatti, consente al contribuente la sola disapplicazione delle sanzioni tributarie in caso di accertamento di maggior base imponibile.

L’obiettivo della predisposizione della documentazione sui prezzi di trasferimento, possiamo dire che assolve un duplice obiettivo:

  • Sensibilizzare le imprese verso la corretta determinazione del valore normale dei prezzi di trasferimento adottati infragruppo;
  • Accrescere nel tempo la collaborazione tra contribuente ed Amministrazione finanziaria in caso di accertamento.

Vediamo quindi, in modo schematico e senza alcuna pretesa di esaustività, come affrontare il delicato tema della predisposizione del set documentale sul transfer pricing.

Set documentale sul transfer pricing
Set documentale sul transfer pricing

Le politiche di pianificazione fiscale ed il transfer price nei gruppi multinazionali

La disciplina in materia di transfer price, è contenuta nell’art. 110, comma 7, del TUIR. Si tratta di una disposizione che assume rilevante importanza per il management di ogni impresa che persegua rapporti con altre società di uno stesso gruppo multinazionale. Sostanzialmente l’Amministrazione finanziaria dei principali paesi che adottano questa disciplina interviene nelle dinamiche organizzative delle imprese multinazionali. L’obiettivo è quello di verificare se i valori con cui queste società si scambiano beni o servizi sono paragonabili al valore di normale (ovvero il valore di una transazione intercorsa tra parti indipendenti sul mercato) ex art. 9 del TUIR.

La caratteristica delle imprese multinazionali è che si tratta di una serie di entità indipendenti giuridicamente, ma gestite unitariamente sotto il profilo economico, dalla società che si trova in posizione apicale (la holding capogruppo). Questo tipo di struttura, determina, un forte impatto anche sulle politiche di pianificazione fiscale del gruppo. Attività, questa, concepita a livello globale e poi attuata localmente dalle singole società. Logicamente questo interesse prescinde da quello delle singole società locali ed opera in ottica transnazionale nell’interesse preminente del Paese di residenza fiscale della holding.

Tutto questo, in ambito fiscale si traduce nel fatto che l’Amministrazione finanziaria tenga in considerazione quanto deciso a livello globale ed applicato localmente dal gruppo multinazionale. Questo significa andare a verificare le politiche di transfer pricing adottate dalla capogruppo nei confronti delle diverse società controllate estere dislocate nei vari paesi.

Quindi, la previsione della documentazione sui prezzi di trasferimento si pone l’obiettivo di rafforzare l’azione di controllo consentendo all’Amministrazione finanziaria di procedere ad una più efficace analisi preliminare dello specifico rischio fiscale soprattutto con riferimento ai soggetti privi della stessa.

L’effetto premiale espressamente riconosciuto relativo alla predisposizione del set documentale sul transfer price consiste nella non applicazione delle sanzioni di cui all’art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997 in materia di infedele dichiarazione. Questo in tutti i casi in cui venga accertata una maggiore imposta dovuta per effetto di rettifiche del valore normale. Sempreché il contribuente abbia consegnato la predetta documentazione nel corso dell’ispezione.

Che cosa significa poter verificare la propria politica sui prezzi di trasferimento (transfer pricing policy)?

Come anticipato, l’adozione di politiche di transfer pricing all’interno di un gruppo multinazionale richiede l’identificazione delle variabili strategiche dell’impresa, non solo a livello di business, ma anche a livello fiscale. Questo significa che, per evitare problematiche fiscali, le strategie di business dell’impresa devono essere verificate anche dal punto di vista fiscale. Infatti, qualora fossero riscontrati comportamenti volti esclusivamente al trasferimento di materia imponibile verso stati a fiscalità privilegiata con transazioni non a valori di mercato, si verrebbero a configurare ipotesi sanzionatorie per l’impresa del gruppo.

Per questo motivo, primarimente, è possibile affermare che l’obiettivo delle transfer pricicing policy è quello di assicurare la compliance da parte dell’impresa del gruppo alla normativa nazionale di riferimento che disciplina il transfer pricing. Questa fattispecie avviene mediante la verifica del rispetto dell’arm’s length principle (di cui all’art. 9 del Modello di Convenzione OCSE e alle Transfer Pricing Guidelines).

Tuttavia è altresì necessario che tali oneri di compliance fiscale (sia dal punto di vista documentale sia dal punto di vista sostanziale) non pregiudichino e non alterino la politica di transfer pricing del Gruppo. La quale risulta essere:

  • Basata principalmente sull’analisi di fattori di business quali il mercato di riferimento, il prodotto/servizio commercializzato;
  • Adottata in periodi precedenti a quelli in cui viene predisposta la documentazione sui prezzi di trasferimento e viene sottoposta a controllo la società. Con una conseguente e naturale asimmetria informativa su una serie di elementi quali l’andamento del mercato, il comportamento ed i risultati dei competitors/comparables.

La lotta alla pianificazione fiscale aggressiva

L’obiettivo dell’Amministrazione finanziaria quando effettua attività di accertamento nei confronti di aziende collegate tra di loro da vincoli di natura giuridica o economica, potrebbe ritenere che il loro obiettivo sia, in realtà, quello di minimizzare l’incidenza del prelievo fiscale complessivo sull’utile del gruppo. Può risultare banale, infatti, affermare che questo lo si ottiene andando ad incrementare il reddito imponibile delle società contratte localizzate in paesi a fiscalità privilegiata, e contemporaneamente ridurre l’imponibile fiscale delle società localizzate in paesi a fiscalità più elevata.

Su questo punto deve essere segnalato l’importante progetto BEPS dell’OCSE (“Base Erosion Profit Shipping“) il quale ha evidenziato come il transfer pricing sia considerato un’area critica, la cui gestione da parte delle imprese multinazionali potrebbe comportare rischi di erosione della base imponibile.

Questo significa che attualmente il contribuente è chiamato, in sede di accertamento fiscale, a dimostrare di aver adottato misure fiscali legittime per la normativa di riferimento. L’obiettivo è dimostrare che le transazioni infragruppo sono avvenute a valori non significativamente diversi rispetto a quelli che si sarebbero generati sul mercato tra operato indipendenti ed in condizioni di libera concorrenza (arm’s lenght price). E’ all’interno di questo quadro che, quindi, deve essere collocata la predisposizione preventiva del set documentale sul transfer price.

Cosa si intende per BEPS?

Per Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) si intende l’insieme di strategie di natura fiscale che talune imprese pongono in essere per erodere la base imponibile (base erosion) e dunque sottrarre imposte al fisco. La traslazione dei profitti (profit shifting) da paesi ad alta imposizione a paesi a tassazione nulla o ridotta è, di fatto, essa stessa una strategia che conduce all’erosione della base imponibile. Tali pratiche sono consentite:

  • Da strategie fiscali aggressive in contesti ad alto tasso di innovazione, digitalizzazione e globalizzazione;
  • Dalla rigidità dei sistemi fiscali a fronte di una estrema “flessibilità dei redditi di impresa“;
  • Dalla possibilità di scindere l’imposizione delle fonti reddituali dalle attività economiche che le generano;
  • Dall’assenza di coordinamento e dalla presenza di asimmetrie tra i diversi regimi fiscali nazionali ad esempio in termini di un difforme trattamento (a fini fiscali) delle componenti di bilancio di impresa (e.g. interessi, dividendi, ecc.) e di una valutazione non uniforme delle voci reddituali associate a transazioni infragruppo e non.

Come avvengono i controlli fiscali sui prezzi di trasferimento?

L’analisi del transfer price da un punto di vista teorico, dobbiamo dire, è relativamente semplice. Si tratta di individuare transazioni infragruppo avvenute a condizioni e/o a valori non di mercato. Tuttavia, calando le disposizioni di legge nella pratica quotidiana delle imprese non è sempre agevole individuare comportamenti consentiti dalla legge, rispetto a quelli che invece non lo sono. Non è mia intenzione entrare nel dettaglio di questo aspetto, tuttavia, basti pensare alla complessità delle transazioni internazionali infragruppo, oppure all’eccessiva aleatorietà delle normative nazionali di riferimento su questo tema.

E’ all’interno di questo quadro che l’Amministrazione finanziaria ogni anno effettua i propri controlli nei confronti di aziende di dimensioni medio/grandi che appartengono a gruppi multinazionali. L’attenzione del Fisco, in questi casi, è quella di fungere da deterrente nei confronti di possibili comportamenti non consentiti da parte del top management di questi gruppi. In altri casi, invece, si tratta di reprimere quelle azioni che, invece, già si sono concretizzate e che possono configurare ipotesi di abuso. Il tutto tenendo in considerazione che questo tipo di controlli su transazioni internazionali spesso coinvolge anche l’Amministrazione finanziaria dell’altro Stato interessato (quello della consociata estera con cui è stata conclusa l’operazione).

Per quanto riguarda le imprese italiane è necessario segnalare quando indicato, sul punto, dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 29 settembre 2010. Si tratta di un documento molto importante con il quale l’Amministrazione finanziaria ha indicato, per la prima volta, la struttura della documentazione sui prezzi di trasferimento. Possiamo dire, quindi, che è attraverso l’analisi e l’applicazione delle indicazioni contenute in questo provvedimento che le imprese nazionali possono andare a predisporre il proprio set documentale sul transfer pricing (in linea con quanto previsto a livello internazionale). Il cui soddisfacimento di questa condizione, come accennato anche in precedenza, consente alle imprese multinazionali di beneficiare della c.d. penalty protection.

Come si compone il set documentale sul transfer pricing in Italia?

La normativa e la prassi italiana prevedono per le imprese multinazionali la possibilità di predisporre apposita documentazione sui prezzi di trasferimento. Si tratta del set documentale sul transfer pricing avente l’obiettivo di essere la guida in caso di accertamento con la quale l’Amministrazione finanziaria viene messa al corrente della politica sui prezzi di trasferimento adottata a livello di gruppo e a livello locale. In particolare, il Provvedimento del 29 settembre 2010 prevede che:

  • Le società holding devono predisporre sia il Masterfile che la Documentazione Nazionale;
  • Le società subholding devono predisporre sia il Masterfile che la Documentazione Nazionale;
  • Infine, le società controllate devono predisporre esclusivamente la Documentazione Nazionale.

La predisposizione della suddetta documentazione e la valutazione di idoneità della stessa da parte dei verificatori consente alle imprese multinazionali di ottenere la disapplicazione delle sanzioni. Questo in caso di rettifica dei prezzi di trasferimento e del reddito imponibile, consente di poter ottenere un accertamento dove la pretesa è quella legata alla sola maggiore imposta dovuta rideterminata dai verificatori.

Come si ottiene l’idoneità del set documentale sul transfer pricing?

La domanda è sicuramente legittima. Infatti, l’obiettivo dell’impresa residente deve essere quella di ottenere l’idoneità del proprio fascicolo documentale sui prezzi di trasferimento adottati (Circolare n. 58/E/2010). Tale idoneità si ottiene qualora la documentazione dell’impresa può essere considerata idonea a fornire un quadro informativo che consenta il riscontro della conformità dei prezzi di trasferimento praticati al principio del valore normale. Solo in questo modo, infatti, l’impresa può dimostrare di essere in linea con le disposizioni dell’OCSE sull’argomento.

Sostanzialmente, l’impresa deve essere in grado di dimostrare i principi ed i criteri che adotta quando si trova di fronte ad una operazione infragruppo. A questo scopo, operativamente, a nulla rileva la circostanza che, in esito a tale analisi, dovesse risultare che i valori praticati siano diversi da quando individuato dal contribuente.

Quello che voglio dire è che l’obiettivo del set documentale è del tutto esplicativo di quanto l’Amministrazione finanziaria dovrebbe poi riscontrare operativamente nell’analisi delle singole operazioni effettuate. Tuttavia, l’Amministrazione finanziaria, potrebbe comunque contestare i valori delle singole operazioni senza invalidare l’intera politica sui prezzi di trasferimento del gruppo. Qualora questo avvenisse, comunque, il set documentale consente all’impresa la non applicazione delle sanzioni legate all’infedele dichiarazione.

L’idoneità del set documentale, quindi, si configura come la capacità del documento di dare piena evidenza dei criteri adottati dal soggetto verificato ai fini della determinazione dei prezzi di trasferimento. In altri termini, la documentazione deve essere in grado di porre gli organi accertatori in condizione di effettuare la verifica dei criteri adottati dal contribuente allo scopo di condividerne la correttezza.

I rilievi in fase di accertamento

Come detto, non sono rari i casi in cui l’Amministrazione finanziaria, in sede di verifica, dopo aver riscontrato la non correttezza di una metodologia di transfer pricing e/o non condiviso l’analisi di comparabilità predisposta dal contribuente, ha proceduto alla rettifica del reddito imponibile e alla valutazione di inidoneità della documentazione sui prezzi di trasferimento.

La contestazione da parte dell’Amministrazione finanziaria della politica di transfer pricing della società dovrebbe presupporre la comprensione della stessa sulla base degli elementi forniti dal contribuente nella documentazione sui prezzi di trasferimento (da consegnare ai verificatori entro dieci giorni dalla richiesta) e nel corso delle attività ispettive (attraverso ulteriori analisi e documenti da fornire entro sette giorni dalla richiesta o più ampio termine condiviso con i verificatori).

Tuttavia, la predisposizione del set documentale rimane molto importante per il contribuente. Infatti, la predisposizione dello stesso configura un atteggiamento di trasparente cooperazione e buona fede con l’Amministrazione finanziaria. Infatti, deve essere sottolineato che l’eventuale rilievo in merito alla scelta del metodo e/o delle ragioni addotte dal contribuente a difesa delle proprie scelte, in nessun caso costituisce presupposto autonomamente idoneo all’esclusione dal regime premiale stabilito dalla norma.

Attività ispettiva nell’accesso ispezione e verifica fiscale

L’acquisizione della documentazione prodotta dalla società oggetto di verifica fiscale consente all’Amministrazione finanziaria di avere una utile base di riferimento, sia sotto il profilo conoscitivo che documentale (probatorio). Infatti, i verificatori hanno la possibilità di acquisire conoscenza delle metodologie e dei criteri adottati dalla società verificata, della scelta, valutazione ed analisi dei c.d. comparables (transazioni e/o soggetti utilizzati per la verifica del valore normale). Infine, anche dei criteri adottati per conformarsi o discostarsi (e in quale misura) dai valori medi richiesti dalla norma per la determinazione del valore normale.

Questo significa, in altri termini che, i verificatori possono totalmente basarsi sul complessivo benchmark effettuato dal contribuente. Limitandosi a contestarne la correttezza in tutto o su taluni aspetti e, eventualmente, ad integrarlo con elementi marginali, parziali o, comunque, suggeriti dalla stessa analisi effettuata dal contribuente. Anche sotto il profilo probatorio, l’attività dei verificatori sicuramente agevolata. Questi, infatti, non sono tenuti a fornire alcun elemento di prova su fatti e valutazioni provenienti dal contribuente stesso, se non nel momento in cui intenda contestarli.

Oltre a questo, da un punto di vista pratico, si riscontra anche come l’obiettivo dei verificato sia quello di verificare l’esistenza di eventuali carteggi riguardanti le politiche aziendali seguite sui prezzi di trasferimento (vedasi la Circolare n. 1/2008 della GdF). Questo allo scopo di acquisire traccia di eventuali bozze precedenti alla stesura della versione definitiva o carteggio interno ove possano rinvenirsi utili commenti o considerazioni in ordine a possibili censure da parte delle Autorità fiscali o comunque evincere l’iter logico che ha condotto alla redazione del documento finale.

Nel caso in cui il contribuente non disponga di set documentale sul transfer pricing, i verificatori andranno ad approfondire i rapporti intercorsi dalla società con le consociate. Lo faranno attraverso l’esame dei mastrini di conto loro intestati, all’individuazione del metodo ritenuto più idoneo per la determinazione del valore normale delle transazioni in verifica. Qualora la documentazione d’interesse non venga rinvenuta in sede di ricerche, dovrà esserne fatta richiesta di esibizione il giorno stesso dell’apertura della verifica.

Individuazione della politica sui prezzi di trasferimento dell’impresa

Una volta venuti in possesso della documentazione attestante la politica di transfer pricing seguita dall’impresa, i verificatori sono chiamati a:

  • Vagliare criticamente il processo logico che ha condotto all’individuazione del metodo ritenuto più opportuno dal soggetto verificato. Per procedere alla determinazione del valore normale delle transazioni con le consociate;
  • All’esito di tale valutazione. Nell’ipotesi in cui il criterio utilizzato dal contribuente non dovesse ritenersi idoneo o appropriato ai fini in questione, individuare quello preferibile e procedere alla sua applicazione, allo scopo di quantificare il valore di mercato delle operazioni sottoposte alla disciplina del transfer pricing;
  • In caso contrario (ove, cioè, il metodo scelto dalla parte dovesse essere ritenuto condivisibile), controllare tutti i processi di calcolo sviluppati dall’impresa in verifica. Al fine di correggere eventuali errori o omissioni, di carattere formale o logico.

In questi termini è necessaria la verifica del “percorso logico” che ha condotto la società ad adottare una metodologia sui prezzi di trasferimento e considerare la stessa conforme al principio del valore normale, tenendo conto delle informazioni in possesso del contribuente nelle diverse fasi di definizione dei prezzi di trasferimento (price setting), verifica degli stessi (price testing) e successiva predisposizione della documentazione.

Comparabilità del set documentale sui prezzi di trasferimento

Superata questa fase segue quella legata all’analisi di comparabilità, che riveste un ruolo fondamentale nell’ambito del transfer pricing. Tale analisi deve essere effettuata al fine di:

  • Valutare le modalità con le quali vengono realizzate le transazioni intercompany oggetto di esame;
  • Dimostrare il rispetto del prezzo di libera concorrenza da parte della tested party, mediante la comparazione con transazioni similari poste in essere da parti indipendenti;
  • Individuazione e selezione di transazioni (o entità) comparabili con quella in verifica non possono prescindere da un’indagine accurata di funzioni (effettivamente) svolte, rischi assunti e assets impiegati dalle parti.

La comparazione può ritenersi affidabile solo qualora funzioni, rischi e assets impiegati da terzi indipendenti (utilizzati quali comparables) risultino similari a quelli impiegati dalle entità coinvolte nella transazione in verifica. Pertanto, al fine di consentire l’individuazione di un set di soggetti effettivamente comparabili alla tested party e conseguentemente, valorizzare il significato del posizionamento della stessa nell’interquartile range determinato, la selezione dei comparables deve essere effettuata:

  • A seguito di una corretta e dettagliata analisi funzionale;
  • Esplicitando i motivi che hanno condotto alla selezione dei soggetti comparabili e al “rigetto” di quelli ritenuti non comparabili;
  • Sulla base di idonea documentazione, che consenta la riproducibilità dell’analisi di benchmarking e assicuri la trasparenza della stessa.

Possiamo dire, quindi, che l’analisi di comparabilità costituisce una delle parti fondamentali nel processo di determinazione dei prezzi di trasferimento, assumendo un ruolo centrale nella documentazione nazionale.

Set documentale sul transfer pricing: considerazioni conclusive

La complessità delle analisi sui prezzi di trasferimento comporta per le imprese multinazionali, la necessità di operare secondo regole chiare ed omogenee. Si tratta di regole che possano garantire alle stesse la conformità della propria politica di transfer pricing di gruppo alle indicazioni dell’OCSE e alle diverse normative italiane.

D’altro canto, è necessario che le Amministrazioni finanziarie, nelle attività di controllo, comprendano il business delle imprese. Analisi effettuata guardando la transfer pricing policy della società (e del gruppo) e tenendo in considerazione i principali fattori chiave del settore:

  • Andamento del mercato nei singoli periodi di imposta;
  • Prodotto/servizio commercializzato;
  • Struttura, funzioni e rischi della società, della controparte e dei comparables;
  • Infine, le informazioni disponibili al contribuente al momento della definizione della politica sui prezzi di trasferimento.

Aspetti, questi, che molto spesso vengono evitati in sede di accertamento sul set documentale sul transfer pricing.

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