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Lo scambio di informazioni con i Paesi White List

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Le procedure di scambio di informazioni esistenti tra l’Italia e gli Stati esteri, le quali consentono all’Amministrazione finanziaria di acquisire dati in merito alle attività possedute all’estero da residenti italiani e ai redditi connessi a queste attività.

Lo scambio di informazioni è stato riconosciuto quale modalità essenziale per il contrasto ai fenomeni di evasione su base internazionale.

Nell’ultimo decennio, nessuna materia è stata oggetto di pari attenzione da parte degli organismi internazionali (sia per l’OCSE, ma anche per la UE).

L’estensione delle procedure di scambio di informazioni sta tuttora avvenendo:

  • Sia a livello di Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni (o di Accordi bilaterali per lo scambio di informazioni tra Stati non legati da una Convenzione), che sono stati generalmente adeguati ai criteri dell’art. 26 del modello OCSE al fine di superare il segreto bancario;
  • Sia a livello di direttive comunitarie. Questo al fine di permettere uno scambio pressoché generalizzato dei dati dei redditi dei non residenti tra gli Stati membri dell’Unione europea;
  • Soprattutto, a livello OCSE, con l’approvazione (e l’implementazione a livello di normative interne da parte degli Stati aderenti alla Convenzione multilaterale per la mutua assistenza in materia fiscale, tra cui l’Italia) del Common Reporting Standard (di seguito CRS). Uno standard tecnico con il quale gli intermediari finanziari procedono alla due diligence dei conti dei non residenti e li mettono a disposizione dell’Amministrazione finanziaria di competenza. Questa provvede ad inoltrarli a ciascuna delle Amministrazioni dello Stato di residenza del titolare.

Da tutte queste fonti arrivano i dati messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate, da cui ogni anno vengono selezionati i contribuenti da sottoporre a controllo (“lettere di compliance“).

Di contro, tutto questo rappresenta uno stimolo ad un corretto adempimenti degli obblighi di dichiarazione dei redditi e delle attività di fonte estera, sia nei quadri reddituali che nel quadro RW. Tutto questo, considerando che l’anno 2016 è il primo anno effettivo di scambio automatico di informazioni e che il DM 23.3.2017 ha ridefinito i Paesi White List.

Lo scambio di informazioni con i Paesi White List

Tipologie di scambio di informazioni ai fini fiscali

In questo contributo mi voglio soffermare sullo scambio di informazioni ai fini fiscali con il quale vengono sottoposti a controlli moltissimi contribuenti ogni anno. Sotto questo profilo, le procedure di scambio di informazioni possono essere distinte a seconda:

  • Della tipologia:
    • Scambio su richiesta;
    • Scambio automatico
    • Adempimento spontaneo;
  • Della fonte (o dell’origine), distinguendosi in questo caso tra:
    • Convenzioni contro le doppie imposizioni o TIEA,
    • Direttive comunitarie e standard OCSE o
    • FATCA.

La diversa tipologia delle procedura di scambio

Lo scambio di informazioni tra Stati può essere:

  • Su richiesta;
  • Automatico;
  • Spontaneo.

Lo scambio di informazioni su richiesta (modalità tipica delle Convenzioni stipulate dall’Italia) avviene solo a seguito di una specifica domanda indirizzata da uno Stato ad un altro Stato relativa ad un singolo contribuente (o, in via eccezionale, ad un gruppo di contribuenti).

Questo tipo di scambio di informazioni, avviene, normalmente, se il contribuente è sospettato di evasione fiscale.

Lo scambio automatico (modalità tipica del CRS o dell’accordo FATCA) riguarda la generalità dei contribuenti residenti in uno Stato che dispongono nell’altro Stato di redditi, o di attività, specifici. Lo scambio automatico viene effettuato a scadenze periodiche stabilite per legge senza la necessità di apposite richieste.

Lo scambio spontaneo viene fatto da uno Stato nell’interesse dell’altro Stato anche senza una specifica richiesta da parte di quest’ultimo.

Le diverse fonti di informazione

Le procedure di scambio di informazioni ai fini fiscali che coinvolgono l’Italia traggono la propria origine essenzialmente da tre fonti:

  • Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni, o gli Accordi per lo scambio di informazioni siglati con Stati e territori non legati all’Italia da una Convenzione (TIEA);
  • Direttive comunitarie (recepite, naturalmente, da leggi nazionali);
  • Accordi sovranazionali siglati dall’Italia (anch’essi ratificati da leggi nazionali). Sono tali:
    • La Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali;
    • Il Foreign Account Tax Compliance Agreement.

In aggiunta, l’Italia ha stipulato ulteriori accordi basati sullo schema della Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali, costruiti però su base bilaterale: trattasi degli Accordi con Singapore e Hong Kong.

Scambio di informazioni ai fini fiscali: tabella riepilogativa

Nella tabella seguente per ciascuna fonte che regola lo scambio di informazioni, le modalità previste.

FonteModalità
Convenzioni contro le doppie imposizioni/
TIEA stipulati dall’Italia
Su richiesta
Direttiva 2003/48/CE (direttiva “risparmio“)Automatico
Direttiva 2011/16/UE (direttiva sulla
cooperazione amministrativa)
Su richiestaAutomaticoSpontaneo
Convenzione multilaterale per la mutua
assistenza ai fini fiscali
Su richiestaAutomaticoSpontaneo
Accordo FATCAAutomatico

Le convenzioni contro le doppie imposizioni

Le clausole per lo scambio di informazioni previste dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia sono generalmente conformi all’art. 26 del modello OCSE.

L’OCSE effettua un costante monitoraggio della sussistenza di procedure per lo scambio di informazioni tra le varie giurisdizioni, nonché della loro conformità ai più recenti standard.

Gli accordi raggiunti dall’Italia sono rinvenibili al link seguente:

Nella tabella si indicano, in particolare:

  • Gli Stati con i quali sussistono strumenti per lo scambio di informazioni;
  • La forma tecnica di tali strumenti:
    • Convenzioni contro le doppie imposizioni (Double Tax Conventions, DTC);
    • Accordi per lo scambio di informazioni ai fini fiscali (Tax Information Exchange Agreements, TIEA);
Stato contraenteTipo di accordoFirmaConformità agli standard OCSEContiene paragrafi 4 e 5 art. 26
AlbaniaDTCTirana 12.12.94SINO
AlgeriaDTCAlgeri 3.2.91UnreviewedNO
AndorraTIEAMadrid 22.9.2015 (non ancora in vigore)UnreviewedSI
Arabia SauditaDTCRiad 13.1.2007NONO
ArgentinaDTCRoma 15.11.795SINO
ArmeniaDTCRoma 14.6.2002UnreviewedNO
AustraliaDTCCanberra 14.12.82SINO
AustriaDTCVienna 29.6.816SINO
AzerbaijanDTCBaku 21.7.2004SINO
BangladeshDTCRoma 20.3.90UnreviewedNO
BarbadosDTCBridgetown 24.8.2015 (non ancora in vigore)SINO
BelgioDTCRoma 29.4.837SINO
BermudaTIEALondra 23.4.2012SISI
BielorussiaDTCMinsk 11.8.2005UnreviewedNO
Bosnia Erzegovina8DTCBelgrado 24.2.82UnreviewedNO
BrasileDTCRoma 3.10.78NONO
BulgariaDTCSofia 21.9.88SINO
CanadaDTCOttawa 3.6.2002SINO
CileDTCSantiago 23.10.2015UnreviewedNO
Cina (Repubblica Popolare9)DTCPechino 31.10.86SINO
CiproDTCNicosia 24.4.7410SISI
CongoDTCBrazzaville 15.10.2003Non sussistono statistiche OCSE sulla fattispecie
Corea del SudDTCSeul 10.1.8911SISI
Costa d’AvorioDTCAbidjan 30.7.82UnreviewedNO
CroaziaDTCRoma 29.10.99SINO
DanimarcaDTCCopenaghen 5.5.99SINO
EcuadorDTCQuito 23.5.84UnreviewedNO
EgittoDTCRoma 7.5.79UnreviewedNO
Emirati Arabi UnitiDTCAbu Dhabi 22.1.95SINO
EstoniaDTCTallinn 20.3.97SINO
EtiopiaDTCRoma 08.4.97UnreviewedNO
Federazione RussaDTCRoma 9.4.9612SISI
FilippineDTCRoma 5.12.80SINO
FinlandiaDTCHelsinki 12.6.81SINO
FranciaDTCVenezia 5.10.89SINO
GeorgiaDTCRoma 31.10.2000SINO
GermaniaDTCBonn 18.10.89SINO
GhanaDTCAccra 19.2.2004SINO
GiapponeDTCTokyo 20.3.6913SINO
GibilterraTIEALondra 2.10.2012SISI
GiordaniaDTCAmman 16.3.2004UnreviewedNO
GreciaDTCAtene 3.9.87SINO
GuernseyTIEALondra 5.9.2012SISI
Hong KongDTCHong Kong 14.1.2013SISI
IndiaDTCNew Delhi 19.2.93SINO
IndonesiaDTCGiacarta 18.2.90SINO
IrlandaDTCDublino 11.6.71SINO
Isola di ManTIEALondra 16.9.2013UnreviewedSI
Isole CaymanTIEALondra 3.12.2012SISI
Isole CookTIEAWellington 17.5.2011SISI
IslandaDTCRoma 10.9.2002SINO
IsraeleDTCRoma 8.9.95SINO
JerseyTIEALondra 13.3.2012SISI
KazakistanDTCRoma 22.9.94NONO
Kirghizistan14DTCRoma 26.2.85UnreviewedNO
KuwaitDTCRoma 17.12.8715UnreviewedNO
LettoniaDTCRiga 21.5.97SINO
LibanoDTCBeirut 22.11.2000NONO
LiechtensteinTIEARoma 26.2.2015UnreviewedSI
LituaniaDTCVilnius 4.4.96SINO
LussemburgoDTCLussemburgo 3.6.8116SISI
MacedoniaDTCRoma 20.12.96SINO
MalaysiaDTCKuala Lumpur 28.1.84SINO
MaltaDTCLa Valletta 16.7.8117SISI
MaroccoDTCRabat 7.6.72SINO
MauritiusDTCPort Louis 9.3.9018SISI
MessicoDTCRoma 8.7.91SINO
MoldovaDTCRoma 3.7.2002UnreviewedNO
MonacoTIEAMonaco 2.3.2015UnreviewedSI
Montenegro19DTCBelgrado 24.2.82UnreviewedNO
MozambicoDTCMaputo 14.12.98UnreviewedNO
NorvegiaDTCRoma 17.6.85SINO
Nuova ZelandaDTCRoma 6.12.79SINO
OmanDTCMuscat 6.5.98UnreviewedNO
Paesi BassiDTCL’Aja 8.5.90SINO
PakistanDTCRoma 22.6.84SINO
PanamaDTCRoma / Panama City 30.12.2010 (non ancora in vigore)SISI
PoloniaDTCRoma 21.6.85SINO
PortogalloDTCRoma 14.5.80SINO
QatarDTCRoma 15.10.2002SINO
Regno UnitoDTCPallanza 21.10.88SINO
Repubblica Ceca20DTCPraga 5.5.81SINO
Repubblica Slovacca21DTCPraga 5.5.81SINO
RomaniaDTCBucarest 14.1.77SINO
San MarinoDTCRoma 21.3.200222SISI
SenegalDTCRoma 20.7.98SINO
Serbia23DTCBelgrado 24.2.82UnreviewedNO
SingaporeDTCSingapore 29.1.7724SISI
SiriaDTCDamasco 23.11.2000UnreviewedNO
SloveniaDTCLubiana 11.9.2001SINO
SpagnaDTCRoma 8.9.77SINO
Sri LankaDTCColombo 28.3.84UnreviewedNO
Stati Uniti (USA)DTCWashington 25.8.99SINO
Sud AfricaDTCRoma 16.11.95SINO
SveziaDTCRoma 6.3.80SINO
SvizzeraDTCRoma 9.3.7625NONO26
Tajikistan27DTCRoma 26.2.85UnreviewedNO
TanzaniaDTCDar Es Salaam 7.3.73UnreviewedNO
ThailandiaDTCBangkok 22.12.77UnreviewedNO
Trinidad e TobagoDTCPort of Spain 26.3.71NONO
TunisiaDTCTunisi 16.5.79SINO
TurchiaDTCAnkara 27.7.90SINO
Turkmenistan28DTCRoma 26.2.85UnreviewedNO
TIEARoma 4.5.2015 (non ancora in vigore)Non sussistono statistiche OCSE sulla fattispecie
UcrainaDTCKiev 26.2.97SINO
UgandaDTCKampala 6.10.2000SINO
UngheriaDTCBudapest 16.5.77SINO
UzbekistanDTCRoma 21.11.2000UnreviewedNO
Vaticano (Santa Sede)TIEACittà del Vaticano 1.4.2015UnreviewedSI
VenezuelaDTCRoma 5.6.90UnreviewedNO
VietnamDTCHanoi 26.11.96UnreviewedNO
ZambiaDTCLusaka 27.10.72UnreviewedNO

Accordo Italia Taiwan

L’Italia ha sottoscritto un apposito accordo fiscale con Taiwan, ratificato con L. 7.5.2015 n. 62 ed entrato in vigore l’1.1.2016 (comunicato del Ministero degli Affari esteri e della cooperazione internazionale del 5.4.2016, pubblicato sulla G.U. 5.4.2016 n. 79).

Tecnicamente non si tratta di una vera e propria Convenzione contro le doppie imposizioni in quanto Taiwan non è uno Stato formalmente riconosciuto dall’Italia, ma i criteri per evitare la doppia imposizione e gli strumenti per lo scambio di informazioni sono di fatto analoghi a quelli contenuti nei Trattati bilaterali che si conformano al modello OCSE.

Le direttive comunitarie

Le direttive comunitarie che regolano lo scambio di informazioni sono:

  • La direttiva 2003/48/CE (direttiva in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di interessi), in vigore sino al 31.12.2015;
  • La direttiva 2011/16/UE (direttiva relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale), la quale ha “incorporato” dall’1.1.2016, con alcune modifiche, le principali disposizioni della direttiva “risparmio“.

La direttiva “risparmio”

La direttiva 2003/48/CE (modificata, da ultimo, dalla direttiva 2014/48/UE al fine di estenderne il campo di applicazione) regola, sino al 31.12.2015, lo scambio automatico di informazioni sugli interessi e gli altri redditi di natura finanziaria, prevedendo per gli Stati che non hanno provveduto ad uniformarsi agli obblighi di scambio automatico il prelievo di un’imposta aggiuntiva (c.d. “euroritenuta“).

Attuazione da parte dell’Italia

La direttiva “risparmio” è stata attuata dall’Italia con il D.Lgs. n. 84/05.

Prendendo atto che la direttiva sulla cooperazione amministrativa è, di fatto, divenuta lo standard unico per lo scambio di informazioni a livello comunitario, inglobando anche gli obblighi di scambio di dati relativi ai redditi di natura finanziaria, con la direttiva 2015/2060/UE si è provveduto ad abrogare la direttiva “risparmio”, con effetto dall’1.1.2016. Mediante un sistema di disposizioni transitorie è stato, poi, previsto che per l’Austria le disposizioni della direttiva continuino ad applicarsi sino al 31.12.2016.

Con l’art. 28 co. 1 della L. 7.7.2016 n. 122 è stato abrogato, a livello di normativa interna, il DLgs. n 84/2005.

La Direttiva “Cooperazione amministrativa”

La direttiva 2011/16/UE relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale prevede:

  • Agli artt. 5, 6 e 7, procedure di scambio di informazioni su richiesta, da fornire al più presto, ed in ogni caso entro sei mesi dalla richiesta;
  • Agli artt. 8, 8-bis, 8-bisbis e 8-ter, procedure di scambio automatico di informazioni, che verranno di seguito approfondite;
  • Infine, agli artt. 9 e 10, procedure di scambio spontaneo di informazioni. Procedure generalmente riservate a contribuenti che possono provocare perdite di gettito fiscale, da fornire all’altro Stato al più presto, ed ogni caso entro un mese dalla disponibilità.

Attuazione da parte dell’Italia

La direttiva sulla cooperazione amministrativa è stata attuata dall’Italia con il DLgs. 4.3.2014 n. 29.

In ragione della sostanziale uniformazione delle procedure di scambio di informazioni relative ai conti finanziari previste dalla direttiva rispetto a quelle che si rinvengono dalle procedure adottate in sede OCSE, occorre fare riferimento, per le regole tecniche di scambio dei dati di natura finanziaria, al DM 28.12.2015.

Graduale estensione dell’ambito applicativo della direttiva

Con la direttiva 2014/107/UE, il sistema di scambio automatico di informazioni originariamente previsto dalla direttiva sulla cooperazione amministrativa è stato esteso, con decorrenza dall’1.1.2016, ai redditi di natura finanziaria, inglobando nel testo i meccanismi tecnici del CRS OCSE. Ciò ha portato all’abrogazione, sopra brevemente descritta, della direttiva “risparmio“.

La direttiva sulla cooperazione amministrativa è stata, poi, modificata:

  • Dalla direttiva 2015/2376/UE (c.d. “DAC3”), che ha esteso gli obblighi di scambio automatico ai ruling preventivi transfrontalieri e agli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento;
  • Dalla direttiva 2016/881/UE (c.d. “DAC4”), con la quale lo scambio automatico è stato esteso ai documenti di rendicontazione delle imprese multinazionali (c.d. “Country-by country reporting“).

Ambito territoriale di applicazione della direttiva

La direttiva si applica, a norma dell’art. 2, alle imposte di qualsiasi tipo riscosse da o per conto di uno Stato membro o delle sue ripartizioni territoriali.

L’Unione europea ha, però, siglato appositi accordi per estendere lo scambio dei dati relativi ai redditi finanziari in ossequio alla direttiva con:

  • La Svizzera (accordo firmato il 27.5.2015);
  • Il Liechtenstein (accordo firmato il 28.10.2015);
  • San Marino (accordo firmato l’8.12.2015);
  • Andorra (accordo formato il 12.2.2016);
  • Principato di Monaco (accordo firmato il 12.7.2016).

Redditi e attività oggetto di scambio automatico

I redditi, le attività e i documenti oggetto di scambio automatico ai sensi della direttiva 2011/16/UE sono i seguenti:

  • Redditi e attività originariamente previsti dalla direttiva (art. 8 co. 1);
  • Dati dei conti esteri e dei redditi ad essi associati (art. 8 co. 3-bis);
  • Ruling preventivi transfrontalieri e accordi preventivi sui prezzi di trasferimento (art. 8-bis), non oggetto di indagine in questa sede;
  • Documenti di rendicontazione delle imprese multinazionali o “Country by country reporting” (art. 8-bisbis).

Redditi e attività originariamente previsti dalla direttiva

La tabella che segue evidenzia i redditi e le attività oggetto di scambio automatico originariamente previsti dalla direttiva sulla cooperazione amministrativa.

Redditi e attività oggetto di scambio automatico di informazioni (dal 2014)
Redditi da lavoro
Compensi per dirigenti
Polizze di assicurazione vita non monitorate attraverso altri sistemi di scambio automatico di informazioni
Pensioni
Proprietà e redditi immobiliari

Per tali redditi e attività, lo scambio automatico (già in essere) ha riguardato per la prima volta il periodo d’imposta 2014, e si estende naturalmente ai periodi d’imposta successivi.

Se, ad esempio, un soggetto residente in Italia ha proprietà immobiliari in Francia, i dati di queste proprietà e i redditi ad esse connessi sono oggetto di scambio automatico tra l’Amministrazione francese e quella italiana, che ne è quindi già in possesso.

Dati dei conti esteri e dei redditi ad essi associati

Per effetto delle modifiche introdotte dalla direttiva 2014/107/UE, lo scambio automatico in sede intracomunitaria, a partire dal periodo d’imposta 2016, è stato esteso ai dati dei conti dei non residenti.

La tabella che segue evidenzia i redditi e le attività oggetto di scambio automatico previsti dalla direttiva sulla cooperazione amministrativa così come risultante dalle modifiche introdotte dalla direttiva 2014/107/UE.

Redditi e attività oggetto di scambio automatico di informazioni (dal 2016)
Nome, indirizzo, numero di identificazione fiscale (TIN) e, nel caso di persone fisiche, data e luogo di nascita del titolare di conto (per le persone giuridiche, delle persone che ne esercitano il controllo)
Numero di conto (o equivalente funzionale in assenza di un numero di conto)
Nome ed eventuale numero di identificazione dell’Istituzione finanziaria tenuta alla comunicazione
Saldo o valore del conto (compreso, nel caso di un contratto di assicurazione per il quale è misurabile un valore maturato o di un contratto di rendita, il valore maturato o il valore di riscatto) alla fine dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione ovvero, se il conto è stato chiuso nel corso di tale anno o periodo, alla chiusura del conto
Nel caso di un conto di custodia:importo totale lordo degli interessi, importo totale lordo dei dividendi e importo totale lordo degli altri redditi generati in relazione alle attività detenute nel conto, in ogni caso pagati o accreditati sul conto (o in relazione al conto) nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione;introiti totali lordi derivanti dalla vendita o dal riscatto delle attività finanziarie pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione in relazione al quale l’Istituzione finanziaria tenuta alla comunicazione ha agito in qualità di custode, intermediario, intestatario o altrimenti come agente per il titolare del conto
Nel caso di un conto di deposito, importo totale lordo degli interessi pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione
Nel caso di un conto diverso da un conto di custodia o di un conto di deposito, importo totale lordo pagato o accreditato al titolare del conto in relazione allo stesso nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione in relazione al quale l’Istituzione finanziaria tenuta alla comunicazione è l’obbligato o il debitore, compreso l’importo complessivo di eventuali pagamenti di riscatto effettuati al titolare del conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione

Trattasi dei medesimi dati previsti dagli strumenti OCSE (MCAA e CRS) approvati nel contesto della Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali.

Anche le normative attuative nazionali (DM 28.12.2015) disciplinano la materia in modo unitario.

Tempistiche per lo scambio automatico

A norma dell’art. 8, par. 6, della direttiva sulla cooperazione amministrativa, lo scambio automatico dei dati avviene:

  • Per i redditi e le attività oggetto di scambio automatico di informazioni dal 2014 (es. redditi immobiliari, ecc.), almeno una volta all’anno. Questo, entro i sei mesi successivi al termine dell’anno fiscale dello Stato membro in cui le informazioni sono state rese disponibili;
  • Per i redditi e le attività oggetto di scambio automatico di informazioni dal 2016 (redditi di natura finanziaria), una volta all’anno. Questo, entro i nove mesi successivi al termine dell’anno solare, o di altro adeguato periodo di rendicontazione, cui le informazioni si riferiscono.

Per l’Italia, ad esempio, i primi dati sono resi disponibili alle Amministrazioni estere entro il 30 giugno dell’anno successivo, mentre i secondi sono resi disponibili entro il 30 settembre dell’anno successivo.

Accordi Sovranazionali

Lo scambio dei dati relativi ai redditi di natura finanziaria dei non residenti è stato al centro dell’attenzione degli organismi sovranazionaliin primis l’OCSE, negli ultimi anni.

In estrema sintesi, l’Italia ha aderito ai seguenti accordi internazionali che prevedono questo scambio di informazioni:

  • La Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali;
  • Il Foreign Account Tax Compliance Agreement (FATCA).

La Convenzione per la mutua assistenza ai fini fiscali, in modo non dissimile da quanto fa la direttiva per la cooperazione amministrativa nel settore fiscale in ambito comunitario, prevede obblighi generali di scambio di informazioni tra gli Stati aderenti, che possono avere la forma dello scambio su richiesta, dello scambio automatico o dello scambio spontaneo.

L’accordo FATCA, che riguarda i soli rapporti con gli Stati Uniti d’America, si muove su basi sostanzialmente similari quanto ad obiettivi, prevedendo però il solo scambio automatico relativo ai conti finanziari.

Convenzione per la mutua assistenza ai fini fiscali

Diversamente dagli accordi per lo scambio di informazioni previsti dalle singole Convenzioni contro le doppie imposizioni, che hanno carattere bilaterale, seppure redatti secondo un modello standard (normalmente, l’art. 26 del modello OCSE), la Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali ha carattere multilaterale.

Una volta che lo Stato ha aderito alla Convenzione e l’ha ratificata, infatti, esso è vincolato allo scambio con gli altri Stati aderenti senza che sia necessario procedere a successivi accordi bilaterali (come avviene, invece, per le Convenzioni contro le doppie imposizioni).

In attuazione della Convenzione multilaterale, sono stati predisposti:

  • Un modello denominato “Model Competent Authority Agreement” (Model CAA o MCAA), che rappresenta la base legale per lo scambio automatico di informazioni39;
  • Uno standard tecnico, denominato “Common Reporting Standard” (CRS), che detta le regole operative per la due diligence dei conti, l’acquisizione dei dati rilevanti da parte degli intermediari finanziari e il loro invio all’Amministrazione di competenza, la quale metterà gli stessi a disposizione delle Amministrazioni degli Stati di residenza dei soggetti interessati.

Le versioni definitive del MCAA e del CRS sono state predisposte dall’OCSE in data 15.7.2014, unitamente ad un vasto Commentario e ad un Implementation Handbook.

Model Competent Authority Agreement” (Model CAA o MCAA)

Il MCAA:

  • Fornisce le definizioni di Autorità Competente (per l’acquisizione dei dati), di Istituzione finanziaria e, più in genere, tutte le definizioni rilevanti per l’applicazione delle disposizioni sullo scambio automatico;
  • Definisce i dati oggetto di scambio automatico;
  • Prevede il termine di nove mesi per lo scambio di informazioni.

Dati oggetto di scambio automatico

La tabella che segue evidenzia i redditi e le attività oggetto di scambio automatico previsti dal MCAA.

Redditi e attività oggetto di scambio automatico ai sensi del MCAA
Nome, indirizzo, numero di identificazione fiscale (TIN) e, nel caso di persone fisiche, data e luogo di nascita del titolare di conto (per le persone giuridiche, delle persone che ne esercitano il controllo)
Numero di conto (o equivalente funzionale in assenza di un numero di conto)
Nome ed eventuale numero di identificazione dell’Istituzione finanziaria tenuta alla comunicazione
Saldo o valore del conto (compreso, nel caso di un contratto di assicurazione per il quale è misurabile un valore maturato o di un contratto di rendita, il valore maturato o il valore di riscatto) alla fine dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione ovvero, se il conto è stato chiuso nel corso di tale anno o periodo, alla chiusura del conto
Nel caso di un conto di custodia:importo totale lordo degli interessi, importo totale lordo dei dividendi e importo totale lordo degli altri redditi generati in relazione alle attività detenute nel conto, in ogni caso pagati o accreditati sul conto (o in relazione al conto) nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione;introiti totali lordi derivanti dalla vendita o dal riscatto delle attività finanziarie pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione in relazione al quale l’Istituzione finanziaria tenuta alla comunicazione ha agito in qualità di custode, intermediario, intestatario o altrimenti come agente per il titolare del conto
Nel caso di un conto di deposito, importo totale lordo degli interessi pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione
Nel caso di un conto diverso da un conto di custodia o di un conto di deposito, importo totale lordo pagato o accreditato al titolare del conto in relazione allo stesso nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione in relazione al quale l’Istituzione finanziaria tenuta alla comunicazione è l’obbligato o il debitore, compreso l’importo complessivo di eventuali pagamenti di riscatto effettuati al titolare del conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione

Come si può vedere, si tratta degli stessi dati previsti dalla direttiva sulla cooperazione amministrativa, la quale, come detto, ha di fatto recepito i criteri previsti in sede OCSE.

Con riferimento alla normativa nazionale (la quale riguarda, evidentemente, i dati raccolti dagli intermediari finanziari italiani relativi ai non residenti), tali indicazioni sono formalizzate nell’art. 3 del DM 28.12.2015.

Common Reporting Standard (CRS)

L’approccio “a fasi” del CRS può essere così sintetizzato:

  • Individuazione delle istituzioni finanziarie tenute al monitoraggio (Reporting Financial Institutions o RFI);
  • Individuazione dei Conti Finanziari (Financial Accounts) e, al loro interno, dei conti che devono essere monitorati (Reportable Accounts);
  • Attivazione delle procedure di due diligence;
  • Comunicazione dei dati dall’Amministrazione finanziaria, la quale provvederà al loro scambio con le Amministrazioni degli Stati di residenza dei titolari.

Questo schema, tratto dal § 77 dell’Implementation Handbook del CRS, riassume la procedura.

Istituzioni finanziarie tenute al monitoraggio

Sono tenute al monitoraggio le istituzioni finanziarie (persone giuridiche, e mai persone fisiche, anche se imprenditori) residenti in uno degli Stati che si sono impegnati allo scambio automatico (si veda la tabella, aggiornata al 21.4.2017, riportata nel successivo § 5.2).

Conti finanziari soggetti a monitoraggio

La figura che segue, tratta dal § 92 dell’Implementation Handbook, distingue le attività finanziarie che devono essere monitorate da quelle (Non Reportable Accounts) non soggette a monitoraggio.

Ai fini del monitoraggio, i conti in questione devono essere relativi a persone fisiche residenti in uno Stato che ha anch’esso previsto lo scambio automatico o, se intestato a soggetti diversi dalle persone fisiche, relativo alle persone fisiche che detengono il controllo del soggetto formalmente proprietario del conto residente in uno di tali Stati.

Procedure di due diligence

In estrema sintesi, le procedure di due diligence dei conti, a carico degli intermediari finanziari, sono differenziate per quattro casistiche diverse:

  • Conti preesistenti di persone fisiche;
  • Nuovi conti di persone fisiche;
  • Conti preesistenti di entità;
  • Nuovi conti di entità.

Si considerano preesistenti i conti già accesi alla data nella quale ciascuno Stato inizia il procedimento di scambio di informazioni (generalmente, si tratta dell’1.1.2016).

Ad esempio, questa tabella sintetizza gli obblighi degli intermediari finanziari per i conti delle persone fisiche.

Tipologia di contoProcedure di due diligence
Contratti di assicurazione o di rendita non vendibili a soggetti non residenti Non soggetti a due diligence
Conti preesistenti di importo non rilevante (sino a 1.000.000 USD) Se la banca dispone di un indirizzo di residenza del titolare ritenuto attendibile, essa considera il titolare stesso residente ai fini fiscali nello Stato in cui si situa questo indirizzo. Se non esiste un indirizzo di residenza ritenuto attendibile, e sussiste uno degli indizi previsti nella Sezione III, § B.2, ottenuti con una ricerca elettronica (es. indirizzo in uno Stato estero, uno o più numeri telefonici in uno Stato estero e nessun numero telefonico nello Stato dove risiede la banca, ordini sistematici di trasferimento di fondi verso un conto intrattenuto con una banca estera, ecc.), la banca è tenuta a trattare il titolare del conto come residente fiscale dell’altro Stato.È però possibile fornire la prova contraria, con una autocertificazione del titolare che attesta di non essere residente nello Stato in questione, accompagnata da prove documentali che attestino questo fatto.
Conti preesistenti di importo rilevante (oltre i 1.000.000 USD)Per i conti di importo non rilevante, la due diligence si articola:in una ricerca in archivi elettronici, per verificare l’eventuale sussistenza di uno degli indizi previsti nella Sezione III, § B.2 (vedi sopra);in una ricerca in archivi cartacei per verificare dati quali la documentazione relativa all’apertura del conto, la più recente documentazione acquisita ai sensi della disciplina antiriciclaggio, procure e deleghe ecc. (ricerca non necessaria se gli archivi elettronici consentono l’acquisizione dei dati previsti nella Sezione III, § B.2);nella richiesta al Dirigente responsabile se ha una conoscenza effettiva del fatto che il titolare del conto deve essere sottoposto a monitoraggio.Se da queste verifiche il titolare del conto non risulta residente nello Stato estero, non sussistono i requisiti per il monitoraggio.In presenza di indizi che possano fare considerare il soggetto residente dell’altro Stato, la banca è tenuta a trattare il titolare del conto come residente fiscale dell’altro Stato.È però possibile fornire la prova contraria, con una autocertificazione del titolare che attesta di non essere residente nello Stato in questione, accompagnata da prove documentali che attestino questo fatto.
Nuovi conti (indipendentemente dal valore)All’atto dell’apertura del conto, la banca è tenuta ad acquisire un’autocertificazione di residenza fiscale del titolare.Se in base all’autocertificazione il soggetto risulta residente nell’altro Stato, la banca è tenuta a trattare il titolare del conto come residente fiscale dell’altro Stato.

Le procedure di due diligence delle entità (escluse per i conti il cui controvalore non supera i 250.000,00 USD) sono per certi versi ancora più complesse, in quanto in determinati casi comportano una due diligence anche dei soggetti che ne detengono il controllo42.

Regole speciali di due diligence

La Sezione VII del CRS contiene alcune regole speciali di due diligence che devono essere osservate da parte delle banche e degli altri intermediari finanziari. Queste riguardano, tipicamente:

  • L’attendibilità delle autocertificazioni sulla residenza fiscale (le banche e gli altri intermediari finanziari non sono, infatti, tenute a considerare attendibili le autocertificazioni se esse sono a conoscenza – o abbiano motivo di essere a conoscenza  –  che queste possano essere non veritiere);
  • La necessità di aggregare (ai fini della procedura di due diligence da osservare) i conti attribuibili allo stesso soggetto, o ad entità ad esso collegate.

Convenzione per la mutua assistenza ai fini fiscali

La seguente tabella, tratta dal sito Internet dell’OCSE e aggiornata al 5.5.2017, riporta lo stato di attuazione della Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali. A tale data, 110 Stati o territori avevano sottoscritto la Convenzione.

JURISDICTIONS PARTICIPATING IN THE CONVENTION ON MUTUAL ADMINISTRATIVE ASSISTANCE IN TAX MATTERS

STATUS – 5 MAY 2017

COUNTRY/JURISDICTIONPROTOCOL (P)/AMENDED CONVENTION (AC)
SIGNATURE
(Opened on
27-05-2010)
DEPOSIT OF INSTRUMENT OF RATIFICATION, ACCEPTANCE OR APPROVALENTRY INTO FORCE
1. ALBANIA01-03-2013 (AC)08-08-201301-12-2013
2. ANDORRA05-11-2013 (AC)25-08-201601-12-2016
3. ANGUILLA01-03-2014
4. ARGENTINA03-11-2011 (AC)13-09-201201-01-2013
5. ARUBA01-09-2013
6. AUSTRALIA03-11-2011 (AC)30-08-201201-12-2012
7. AUSTRIA29-05-2013 (AC)28-08-201401-12-2014
8. AZERBAIJAN23-05-2014 (P)29-05-201501-09-2015
9. BARBADOS28-10-2015 (AC)04-07-201601-11-2016
10. BELGIUM04-04-2011 (P)08-12-201401-04-2015
11. BELIZE29-05-2013 (AC)29-05-201301-09-2013
12. BERMUDA01-03-2014
13. BRAZIL03-11-2011 (AC)01-06-201601-10-2016
14. BRITISH VIRGIN ISLANDS01-03-2014
15. BULGARIA26-10-2015 (P)14-03-201601-07-2016
16. BURKINA FASO25-08-2016 (AC)
17. CAMEROON25-06-2014 (AC)30-06-201501-10-2015
18. CANADA03-11-2011 (P)21-11-201301-03-2014
19. CAYMAN ISLANDS01-01-2014
20. CHILE24-10-2013 (AC)07-07-201601-11-2016
21. CHINA (PEOPLE’S REPUBLIC OF)27-08-2013 (AC)16-10-201501-02-2016
22. COLOMBIA23-05-2012 (AC)19-03-201401-07-2014
23. COOK ISLANDS28-10-2016 (AC)
24. COSTA RICA01-03-2012 (AC)05-04-201301-08-2013
25. CROATIA11-10-2013 (AC)28-02-201401-06-2014
26. CURAÇAO01-09-2013
27. CYPRUS10-07-2014 (P)19-12-201401-04-2015
28. CZECH REPUBLIC26-10-2012 (AC)11-10-201301-02-2014
29. DENMARK27-05-2010 (P)28-01-201101-06-2011
30. DOMINICAN REPUBLIC28-06-2016 (AC)
31. EL SALVADOR01-06-2015 (AC)
32. ESTONIA29-05-2013 (AC)08-07-201401-11-2014
33. FAROE ISLANDS01 06 2011
34. FINLAND27-05-2010 (P)21-12-201001-06-2011
35. FRANCE27-05-2010 (P)13-12-201101-04-2012
36. GABON03-07-2014 (AC)
37. GEORGIA03-11-2010 (P)28-02-201101-06-2011
38. GERMANY03-11-2011 (P)28-08-201501-12-2015
39. GHANA10-07-2012 (AC)29-05-201301-09-2013
40. GIBRALTAR01-03-2014
41. GREECE21-02-2012 (P)29-05-201301-09-2013
42. GREENLAND01-06-2011
43. GUATEMALA05-12-2012 (AC)
44. GUERNSEY01-08-2014
45. HUNGARY12-11-2013 (P)07-11-201401-03-2015
46. ICELAND27-05-2010 (P)28-10-201101-02-2012
47. INDIA26-01-2012 (AC)21-02-201201-06-2012
48. INDONESIA03-11-2011 (AC)21-01-201501-05-2015
49. IRELAND30-06-2011 (AC)29-05-201301-09-2013
50. ISLE OF MAN01-03-2014
51. ISRAEL24-11-2015 (AC)31-08-201601-12-2016
52. ITALY27-05-2010 (P)17-01-201201-05-2012
53. JAMAICA01-06-2016 (AC)
54. JAPAN03-11-2011 (P)28-06-201301-10-2013
55. JERSEY01-06-2014
56. KAZAKHSTAN23-12-2013 (AC)08-04-201501-08-2015
57. KENYA08-02-2016 (AC)
58. KOREA27-05-2010 (P)26-03-201201-07-2012
59. KUWAIT05-05-2017 (AC)
60. LATVIA29-05-2013 (AC)15-07-201401-11-2014
61. LIECHTENSTEIN21-11-2013 (AC)22-08-201601-12-2016
62. LITHUANIA07-03-2013 (P)04-02-201401-06-2014
63. LUXEMBOURG29-05-2013 (P)11-07-201401-11-2014
64. MALAYSIA25-08-2016 (AC)03-01-201701-05-2017
65. MALTA26-10-2012 (AC)29-05-201301-09-2013
66. MARSHALL ISLANDS22-12-2016 (AC)22-12-201601-04-2017
67. MAURITIUS23-06-2015 (AC)31-08-201501-12-2015
68. MEXICO27-05-2010 (P)23-05-201201-09-2012
69. MOLDOVA27-01-2011 (P)24-11-201101-03-2012
70. MONACO13-10-2014 (AC)14-12-201601-04-2017
71. MONTSERRAT01-10-2013
72. MOROCCO21-05-2013 (AC)
73. NAURU28-06-2016 (AC)28-06-201601-10-2016
74. NETHERLANDS27-05-2010 (P)29-05-201301-09-2013
75. NEW ZEALAND26-10-2012 (AC)21-11-201301-03-2014
76. NIGERIA29-05-2013 (AC)29-05-201501-09-2015
77. NIUE27-11-2015 (AC)06-06-201601-10-2016
78. NORWAY27-05-2010 (P)18-02-201101-06-2011
79. PAKISTAN14-09-2016 (AC)14-12-201601-04-2017
80. PANAMA27-10-2016 (AC)16-03-201701-07-2017
81. PHILIPPINES26-09-2014 (AC)
82. POLAND09-07-2010 (P)22-06-201101-10-2011
83. PORTUGAL27-05-2010 (P)17-11-201401-03-2015
84. ROMANIA15-10-2012 (P)11-07-201401-11-2014
85. RUSSIA03-11-2011 (AC)04-03-201501-07-2015
86. SAINT KITTS AND NEVIS25-08-2016 (AC)25-08-201601-12-2016
87. SAINT LUCIA21-11-2016 (AC)
88. SAINT VINCENT AND THE GRENADINES25-08-2016 (AC)31-08-201601-12-2016
89. SAMOA25-08-2016 (AC)31-08-201601-12-2016
90. SAN MARINO21-11-2013 (AC)28-08-201501-12-2015
91. SAUDI ARABIA29-05-2013 (AC)17-12-201501-04-2016
92. SENEGAL04-02-2016 (AC)25-08-201601-12-2016
93. SEYCHELLES24-02-2015 (AC)25-06-201501-10-2015
94. SINGAPORE29-05-2013 (AC)20-01-201601-05-2016
95. SINT MAARTEN01-09-2013
96. SLOVAK REPUBLIC29-05-2013 (AC)21-11-201301-03-2014
97. SLOVENIA27-05-2010 (P)31-01-201101-06-2011
98. SOUTH AFRICA03-11-2011 (AC)21-11-201301-03-2014
99. SPAIN11-03-2011 (P)28-09-201201-01-2013
100. SWEDEN27-05-2010 (P)27-05-201101-09-2011
101. SWITZERLAND15-10-2013 (AC)26-09-201601-01-2017
102. TUNISIA16-07-2012 (AC)31-10-201301-02-2014
103. TURKEY03-11-2011 (AC)
104. TURKS & CAICOS ISLANDS01-12-2013
105. UGANDA04-11-2015 (AC)26-05-201601-09-2016
106. UKRAINE27-05-2010 (P)22-05-201301-09-2013
107. UNITED ARAB EMIRATES21-04-2017 (AC)
108. UNITED KINGDOM27-05-2010 (P)30-06-201101-10-2011
109. UNITED STATES27-05-2010 (P)
110. URUGUAY01-06-2016 (AC)31-08-201601-12-2016

Questa seconda tabella – aggiornata dall’OCSE al 21.4.2017 – riassume, invece, gli Stati o territori che hanno dato attuazione alle procedure di scambio automatico, recependo nelle proprie legislazioni nazionali il MCAA e il CRS.

JURISDICTION FROM WHICH THE
COMPETENT AUTHORITY IS FROM
INTENDED FIRST INFORMATION EXCHANGE BY:
(ANNEX F TO THE AGREEMENT)
1. ALBANIASeptember 2018
2. ANDORRASeptember 2018
3. ANGUILLASeptember 2017
4. ANTIGUA AND BARBUDASeptember 2018
5. ARGENTINASeptember 2017
6. ARUBASeptember 2018
7. AUSTRALIASeptember 2018
8. AUSTRIASeptember 2018
9. BARBADOSSeptember 2017
10. BELGIUMSeptember 2017
11. BELIZESeptember 2018
12. BERMUDASeptember 2017
13. BRAZILSeptember 2018
14. BRITISH VIRGIN ISLANDSSeptember 2017
15. BULGARIASeptember 2017
16. CANADASeptember 2018
17. CAYMAN ISLANDSSeptember 2017
18. CHILESeptember 2018
19. CHINA (PEOPLE’S REPUBLIC OF)September 2018
20. COLOMBIASeptember 2017
21. COOK ISLANDSSeptember 2018
22. COSTA RICASeptember 2018
23. CROATIASeptember 2017
24. CURAÇAOSeptember 2017
25. CYPRUSSeptember 2017
26. CZECH REPUBLICSeptember 2017
27. DENMARKSeptember 2017
28. ESTONIASeptember 2017
29. FAROE ISLANDSSeptember 2017
30. FINLANDSeptember 2017
31. FRANCESeptember 2017
32. GERMANYSeptember 2017
33. GHANASeptember 2018
34. GIBRALTARSeptember 2017
35. GREECESeptember 2017
36. GREENLANDSeptember 2017
37. GRENADASeptember 2018
38. GUERNSEYSeptember 2017
39. HUNGARYSeptember 2017
40. ICELANDSeptember 2017
41. INDIASeptember 2017
42. INDONESIASeptember 2018
43. IRELANDSeptember 2017
44. ISRAELSeptember 2018
45. ISLE OF MANSeptember 2017
46. ITALYSeptember 2017
47. JAPANSeptember 2018
48. JERSEYSeptember 2017
49. KOREASeptember 2017
50. KUWAITSeptember 2018
51. LATVIASeptember 2017
52. LIECHTENSTEINSeptember 2017
53. LITHUANIASeptember 2017
54. LUXEMBOURGSeptember 2017
55. MALAYSIASeptember 2018
56. MALTASeptember 2017
57. MARSHALL ISLANDSSeptember 2018
58. MAURITIUSSeptember 2018
59. MEXICOSeptember 2017
60. MONACOSeptember 2018
61. MONTSERRATSeptember 2017
62. NAURUSeptember 2018
63. NETHERLANDSSeptember 2017
64. NEW ZEALANDSeptember 2018
65. NIUESeptember 2017
66. NORWAYSeptember 2017
67. POLANDSeptember 2017
68. PORTUGALSeptember 2017
69. ROMANIASeptember 2017
70. RUSSIAN FEDERATIONSeptember 2018
71. SAINT KITTS AND NEVISSeptember 2018
72. SAINT LUCIASeptember 2018
73. SAINT VINCENT AND THE GRENADINESSeptember 2018
74. SAMOASeptember 2018
75. SAN MARINOSeptember 2017
76. SAUDI ARABIASeptember 2018
77. SEYCHELLESSeptember 2017
78. SINT MAARTENSeptember 2018
79. SLOVAK REPUBLICSeptember 2017
80. SLOVENIASeptember 2017
81. SOUTH AFRICASeptember 2017
82. SPAINSeptember 2017
83. SWEDENSeptember 2017
84. SWITZERLANDSeptember 2018
85. TURKEYSeptember 2018
86. TURKS & CAICOS ISLANDSSeptember 2017
87. UNITED KINGDOMSeptember 2017
88. URUGUAYSeptember 2018

Alla data del 21.4.2017 gli Stati o territori in questione sono 88. Come brevemente rilevato, non sono compresi nell’elenco gli USA, per i quali lo scambio automatico è effettuato secondo le regole (similari) dell’accordo FATCA.

La tabella indica la data del primo scambio di informazioni previsto, e non il periodo di riferimento. Ad esempio, per i conti detenuti da residenti italiani nelle Isole Vergini Britanniche, il primo scambio di dati avverrà nel settembre 2017, ma avrà ad oggetto i dati dei conti del 2016; diversamente, per i conti detenuti da residenti italiani in Austria, il primo scambio di dati avverrà nel settembre 2018, ma avrà ad oggetto i dati dei conti del 201743.

Accordi con Singapore e Hong Kong per lo scambio automatico dei conti

Nell’ultimo anno l’Italia ha siglato alcuni accordi per lo scambio automatico di informazioni su base bilaterale. Trattasi:

  • Dell’accordo del 3.11.2016 con Singapore;
  • Dell’accordo del 16.3.2017 con Hong Kong.

Dall’esecutività di tali accordi deriverà l’obbligo, per l’Amministrazione di tali Stati, di fornire a scadenze periodiche all’Amministrazione italiana i dati dei conti accesi presso banche locali da residenti italiani, o comunque da società riconducibili a titolari italiani.

Entrambi gli accordi sono strutturati secondo lo schema del MCAA, anche se hanno natura bilaterale in quanto riguardano i rapporti con due Stati che non hanno ancora sottoscritto la Convenzione per la mutua assistenza ai fini fiscali, o l’hanno sottoscritta, non avendo però ancora assunto impegni vincolanti per lo scambio automatico di informazioni.

Entrambi gli accordi non riguardano ancora il periodo d’imposta 2016.

La White List

In considerazione dell’evoluzione rapida del processo di scambio di informazioni ai fini fiscali a livello mondiale, la white list di cui al DM 4.9.96 è stata modificata prima dal DM 9.8.2016 e poi dal DM 23.3.2017.

Stati compresi nella White List

Dal punto di vista formale, la white list riporta l’elenco “degli Stati con i quali è attuabile lo scambio di informazioni ai sensi delle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni sul reddito in vigore con la Repubblica italiana“.

Nei fatti si è, però, tenuto conto anche di fattori quali l’adesione dell’altro Stato alla Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali, o alla partecipazione al processo di peer review presso l’OCSE, così come di accordi ad hoc stipulati per lo scambio di dati ai fini fiscali.

La tabella che segue evidenzia l’attuale composizione della white list, evidenziando quegli Stati inseriti nella lista dal DM 23.3.2017.

White list (DM 4.9.96)
AlbaniaGhanaOman
AlderneyGiapponePaesi Bassi
AlgeriaGibilterraPakistan
Andorra (Stato inserito dal DM 23.3.2017)GiordaniaPolonia
AnguillaGreciaPortogallo
Arabia SauditaGroenlandiaQatar
ArgentinaGuernseyRegno Unito
ArmeniaHermRepubblica Ceca
ArubaHong KongRepubblica Slovacca
AustraliaIndiaRomania
AustriaIndonesiaSaint Kitts e Nevis (Stato inserito dal DM 23.3.2017)
AzerbaijanIrlandaSaint Vincent e Grenadine (Stato inserito dal DM 23.3.2017)
BangladeshIsola di ManSamoa (Stato inserito dal DM 23.3.2017)
Barbados (Stato inserito dal DM 23.3.2017)Isole CaymanSan Marino
BelgioIsole CookSanta Sede (Stato inserito dal DM 23.3.2017)
BelizeIsole Far OerSenegal
BermudaIsole Turks and CaicosSerbia
BielorussiaIsole Vergini BritannicheSeychelles
Bosnia ErzegovinaIslandaSingapore
BrasileIsraeleSint Maarten
BulgariaJerseySiria
CamerunKazakistanSlovenia
CanadaKirghizistanSpagna
Cile (Stato inserito dal DM 23.3.2017)KuwaitSri Lanka
Cina (Repubblica Popolare)LettoniaStati Uniti (USA)
CiproLibanoSud Africa
ColombiaLiechtensteinSvezia
CongoLituaniaSvizzera
Corea del SudLussemburgoTajikistan
Costa d’AvorioMacedoniaTaiwan
Costa RicaMalaysiaTanzania
CroaziaMaltaThailandia
CuracaoMaroccoTrinidad e Tobago
DanimarcaMauritiusTunisia
EcuadorMessicoTurchia
EgittoMoldovaTurkmenistan
Emirati Arabi UnitiMonaco (Stato inserito dal DM 23.3.2017)Ucraina
EstoniaMontenegroUganda
EtiopiaMontserratUngheria
Federazione RussaMozambicoUruguay (Stato inserito dal DM 23.3.2017)
FilippineNauru (Stato inserito dal DM 23.3.2017)Uzbekistan
FinlandiaNigeriaVenezuela
FranciaNiue (Stato inserito dal DM 23.3.2017)Vietnam
GeorgiaNorvegiaZambia
GermaniaNuova Zelanda

Decorrenza delle modifiche del DM 23.3.2017

Per le modifiche del DM 23.3.2017 non è stata prevista una decorrenza espressa, così come del resto per le precedenti modifiche.

All’emanazione del DM 9.8.2016 si era ritenuto che, per gli adempimenti che dipendono dall’inclusione di un determinato Stato nella lista e che si concretizzano nella dichiarazione dei redditi, le modifiche potessero avere effetto immediato. Ad esempio, per le partecipazioni in società localizzate in Stati allora entrati nella white list (ad esempio, la Svizzera), si riteneva che i criteri di compilazione del quadro RW del modello UNICO 2016 dovessero risultare già modificati, passando dall’approccio “look through” all’indicazione ordinaria del valore della partecipazione, ancorché i dati si riferissero al 201544.

Accettando questa impostazione, si dovrebbe dedurre che le medesime semplificazioni esplichino effetto immediato nel modello REDDITI 2017, per i rapporti con gli Stati che hanno fatto il loro ingresso nella white list con il DM 23.3.2017 (ad esempio, il Principato di Monaco).

Effetti dell’estensione della White List

La white list è stata originariamente predisposta in attuazione del DLgs. 239/96 al fine di esentare da imposta sostitutiva talune obbligazioni percepite da non residenti. Con il passare degli anni, tuttavia, si sono moltiplicate le norme che hanno concesso agevolazioni, o che hanno permesso di evitare penalizzazioni, a soggetti residenti in Stati “collaborativi“.

In taluni casi, poi, è stata la stessa prassi a menzionare la white list del DM 4.9.96 quale punto di riferimento nel momento in cui le norme facessero un generico riferimento agli Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni.

Ciò posto, partendo da un’analisi effettuata in sede di commento alle nuove norme45, le tabelle che seguono evidenziano le principali disposizioni che prevedono un trattamento diverso a seconda che il percipiente del reddito, o il bene che lo origina, siano localizzati in uno degli Stati appartenenti alla white list.

In alcuni casi (evidenziati), i benefici sono riservati ai residenti degli Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio economico europeo che assicurano lo scambio di informazioni, equiparati a quelli comunitari: prima delle modifiche, si trattava della Norvegia e dell’Islanda, mentre con le nuove norme a questi due Stati si aggiunge il Liechtenstein.

Questa prima tabella riguarda le norme del TUIR.

NormaContenuto
Art. 10 co. 1 lett. e-bis) del TUIRDeducibilità dal reddito complessivo ai fini IRPEF dei contributi ai fondi pensione istituti negli Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list
Art. 15 co. 1 lett. i-sexies) del TUIRDetrazione IRPEF dei canoni di locazione per gli studenti di Università ubicate negli Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list
Art. 24 co. 3-bis) del TUIRRegime dei “non residenti Schumacker” per i soggetti residenti in Stati che assicurano un adeguato scambio di informazioni
Art. 73 co. 3 del TUIRPresunzione di residenza in Italia dei trust istituti in Stati non appartenenti alla white list in cui almeno uno dei disponenti e almeno uno dei beneficiari non sia residente in Italia, ovvero in cui un soggetto residente in Italia apporti immobili o diritti reali immobiliari
Art. 101 co. 5 del TUIRDeducibilità delle perdite su crediti verso clienti esteri residenti in Stati che assicurano un adeguato scambio di informazioni assoggettati a procedure concorsuali equivalenti a quelle previste dal diritto italiano
Art. 117 co. 2-bis) del TUIROpzione per il consolidato tra società “sorelle” non residenti se esse sono residenti negli Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list
Art. 120 co. 1-bis) del TUIREquiparazione, ai fini del consolidato nazionale, tra le controllate italiane e le stabili organizzazioni italiane di società di capitali residenti in Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list
Art. 166 co. 2-quater) del TUIROpzione per la sospensione della riscossione dell’exit tax o per la sua rateizzazione, se il trasferimento della sede avviene verso Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list
Art. 166-bis co. 1 del TUIRAssunzione del valore normale quale criterio di valorizzazione dei beni “in entrata”, se la società che si trasferisce in Italia proviene da Stati appartenenti alla white list
Art. 167 co. 1 del TUIREsclusione dal regime CFC “ex black list” per le controllate residenti in Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list, indipendentemente dal livello di tassazione nominale della controllata

Questa seconda tabella riguarda, invece, i redditi di natura finanziaria, il monitoraggio fiscale e le imposte patrimoniali estere.

NormaContenuto
Art. 1 del DLgs. 239/96Esenzione da ritenuta per gli interessi delle obbligazioni e dei titoli similari emessi da banche e da società quotate (c.d. “grandi emittenti”) con azioni negoziate in mercati regolamentati o sistemi multilaterali di negoziazione degli Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list46
Art. 6 del DLgs. 239/96Esenzione da imposta sostitutiva per gli interessi dei titoli dei c.d. “grandi emittenti” percepiti da soggetti residenti in Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni
Art. 26 co. 5-bis del DPR 600/73Esenzione da ritenuta per gli interessi dei finanziamenti a lungo termine alle imprese erogati da banche stabilite negli Stati membri dell’Unione europea, enti individuati all’articolo 2, paragrafo 5, numeri da 4) a 23), della direttiva 2013/36/UE, imprese di assicurazione costituite e autorizzate ai sensi di normative emanate da Stati membri dell’Unione europea o investitori istituzionali esteri, ancorché privi di soggettività tributaria, stabiliti in Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list, soggetti a forme di vigilanza nei paesi esteri nei quali sono istituiti
Art. 26-bis co. 1 del DPR 600/73Esenzione da imposte sui redditi per i redditi di capitale derivanti dai rapporti indicati nelle lett. a) (diversi dai depositi e conti correnti bancari e postali, con esclusione degli interessi ed altri proventi derivanti da prestiti di denaro), c), d), g-bis) e g-ter, dell’art. 44 del TUIR, se percepiti da soggetti residenti in Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni
Art. 26-quaterco. 8-bis del
DPR 600/73
Ritenuta del 5% sugli interessi destinati a finanziare il pagamento di interessi e altri proventi su prestiti obbligazionari emessi dai percettori negoziati in mercati regolamentati degli Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list
Art. 26-quinquies
co. 5 del
DPR 600/73
Esenzione da ritenuta per i proventi degli OICR italiani percepiti da soggetti residenti in Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni
Art. 27 co. 3 del
DPR 600/73
Ritenuta dell’11% sui dividendi corrisposti a fondi pensione istituiti in Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list
Art. 27 co. 3-ter del
DPR 600/73
Ritenuta dell’1,375% (1,20% a seguito della riduzione al 24% dell’aliquota IRES) sui dividendi corrisposti a società di capitali ed enti commerciali residenti in Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list, se non rientranti nel regime “madre-figlia”
Art. 5 co. 5 del DLgs. 461/97Esenzione da imposta sostitutiva sul capital gain per le plusvalenze e i redditi assimilati di cui all’art. 67 co. 1 lettere da c-bis) a c-quinquies) del TUIR realizzati da soggetti residenti in Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni
Art. 7 co. 3 del DL 351/2001Esenzione da ritenuta sui proventi dei fondi immobiliari italiani percepiti da fondi pensione e OICR istituiti in Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni
Art. 3 co. 2 lett. b) del DL 66/2014Equiparazione ai titoli di Stato italiani dei titoli emessi dagli Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni, ai fini della tassazione ridotta del 12,50%47
Provv. Agenzia delle Entrate 18.12.2013 n. 151663Obbligo di adottare nel quadro RW l’approccio “look through“, se la partecipazione rilevante è localizzata in Stati o territori diversi da quelli collaborativi
Obbligo di indicare nel quadro RW l’ammontare massimo che l’attività ha raggiunto nel corso del periodo d’imposta per i conti correnti e i libretti di risparmio detenuti in Stati che non consentono un adeguato scambio di informazioni48
Art. 19 co. 15 e 16 del DL 201/2011Assolvimento dell’IVIE sul valore catastale per gli immobili situati in Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list
Scomputo dall’IVIE delle imposte sia patrimoniali che reddituali (queste ultime se non già detratte a norma dell’art. 165 del TUIR), per gli immobili situati in Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list49

Possibili sviluppi ulteriori (residenza fiscale delle persone fisiche)

Va in questo contesto ricordato che la black list del DM 4.5.99, attuativa dell’art. 2 co. 2-bis del TUIR riguardante la presunzione di residenza in Italia delle persone cancellate dall’anagrafe della popolazione residente ed emigrate in Stati o territori menzionati in questa lista, è costruita tenendo conto dei parametri concorrenti del livello di fiscalità dello Stato estero e della sussistenza di strumenti per lo scambio di informazioni tra quest’ultimo e l’Italia.

Molti degli Stati contenuti nella suddetta black list sono ora contenuti anche nella nuova white list (ad esempio, la Svizzera), in ragione dell’avanzamento del processo sin qui descritto. È, quindi, realistico che il legislatore possa mettere mano anche al DM 4.5.99, per escludere più Stati e territori che permettono lo scambio di dati con l’Italia. 

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Lo scambio di informazioni con i Paesi White List