Le procedure di scambio di informazioni esistenti tra l’Italia e gli Stati esteri, le quali consentono all’Amministrazione finanziaria di acquisire dati in merito alle attività possedute all’estero da residenti italiani e ai redditi connessi a queste attività.
Lo scambio di informazioni è stato riconosciuto quale modalità essenziale per il contrasto ai fenomeni di evasione su base internazionale.
Nell’ultimo decennio, nessuna materia è stata oggetto di pari attenzione da parte degli organismi internazionali (sia per l’OCSE, ma anche per la UE).
L’estensione delle procedure di scambio di informazioni sta tuttora avvenendo:
- Sia a livello di Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni (o di Accordi bilaterali per lo scambio di informazioni tra Stati non legati da una Convenzione), che sono stati generalmente adeguati ai criteri dell’art. 26 del modello OCSE al fine di superare il segreto bancario;
- Sia a livello di direttive comunitarie. Questo al fine di permettere uno scambio pressoché generalizzato dei dati dei redditi dei non residenti tra gli Stati membri dell’Unione europea;
- Soprattutto, a livello OCSE, con l’approvazione (e l’implementazione a livello di normative interne da parte degli Stati aderenti alla Convenzione multilaterale per la mutua assistenza in materia fiscale, tra cui l’Italia) del Common Reporting Standard (di seguito CRS). Uno standard tecnico con il quale gli intermediari finanziari procedono alla due diligence dei conti dei non residenti e li mettono a disposizione dell’Amministrazione finanziaria di competenza. Questa provvede ad inoltrarli a ciascuna delle Amministrazioni dello Stato di residenza del titolare.
Da tutte queste fonti arrivano i dati messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate, da cui ogni anno vengono selezionati i contribuenti da sottoporre a controllo (“lettere di compliance“).
Di contro, tutto questo rappresenta uno stimolo ad un corretto adempimenti degli obblighi di dichiarazione dei redditi e delle attività di fonte estera, sia nei quadri reddituali che nel quadro RW. Tutto questo, considerando che l’anno 2016 è il primo anno effettivo di scambio automatico di informazioni e che il DM 23.3.2017 ha ridefinito i Paesi White List.
Indice degli Argomenti
Tipologie di scambio di informazioni ai fini fiscali
In questo contributo mi voglio soffermare sullo scambio di informazioni ai fini fiscali con il quale vengono sottoposti a controlli moltissimi contribuenti ogni anno. Sotto questo profilo, le procedure di scambio di informazioni possono essere distinte a seconda:
- Della tipologia:
- Scambio su richiesta;
- Scambio automatico
- Adempimento spontaneo;
- Della fonte (o dell’origine), distinguendosi in questo caso tra:
- Convenzioni contro le doppie imposizioni o TIEA,
- Direttive comunitarie e standard OCSE o
- FATCA.
La diversa tipologia delle procedura di scambio
Lo scambio di informazioni tra Stati può essere:
- Su richiesta;
- Automatico;
- Spontaneo.
Lo scambio di informazioni su richiesta (modalità tipica delle Convenzioni stipulate dall’Italia) avviene solo a seguito di una specifica domanda indirizzata da uno Stato ad un altro Stato relativa ad un singolo contribuente (o, in via eccezionale, ad un gruppo di contribuenti).
Questo tipo di scambio di informazioni, avviene, normalmente, se il contribuente è sospettato di evasione fiscale.
Lo scambio automatico (modalità tipica del CRS o dell’accordo FATCA) riguarda la generalità dei contribuenti residenti in uno Stato che dispongono nell’altro Stato di redditi, o di attività, specifici. Lo scambio automatico viene effettuato a scadenze periodiche stabilite per legge senza la necessità di apposite richieste.
Lo scambio spontaneo viene fatto da uno Stato nell’interesse dell’altro Stato anche senza una specifica richiesta da parte di quest’ultimo.
Le diverse fonti di informazione
Le procedure di scambio di informazioni ai fini fiscali che coinvolgono l’Italia traggono la propria origine essenzialmente da tre fonti:
- Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni, o gli Accordi per lo scambio di informazioni siglati con Stati e territori non legati all’Italia da una Convenzione (TIEA);
- Direttive comunitarie (recepite, naturalmente, da leggi nazionali);
- Accordi sovranazionali siglati dall’Italia (anch’essi ratificati da leggi nazionali). Sono tali:
- La Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali;
- Il Foreign Account Tax Compliance Agreement.
In aggiunta, l’Italia ha stipulato ulteriori accordi basati sullo schema della Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali, costruiti però su base bilaterale: trattasi degli Accordi con Singapore e Hong Kong.
Scambio di informazioni ai fini fiscali: tabella riepilogativa
Nella tabella seguente per ciascuna fonte che regola lo scambio di informazioni, le modalità previste.
Fonte | Modalità |
Convenzioni contro le doppie imposizioni/ TIEA stipulati dall’Italia | Su richiesta |
Direttiva 2003/48/CE (direttiva “risparmio“) | Automatico |
Direttiva 2011/16/UE (direttiva sulla cooperazione amministrativa) | Su richiestaAutomaticoSpontaneo |
Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali | Su richiestaAutomaticoSpontaneo |
Accordo FATCA | Automatico |
Le convenzioni contro le doppie imposizioni
Le clausole per lo scambio di informazioni previste dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia sono generalmente conformi all’art. 26 del modello OCSE.
L’OCSE effettua un costante monitoraggio della sussistenza di procedure per lo scambio di informazioni tra le varie giurisdizioni, nonché della loro conformità ai più recenti standard.
Gli accordi raggiunti dall’Italia sono rinvenibili al link seguente:
Nella tabella si indicano, in particolare:
- Gli Stati con i quali sussistono strumenti per lo scambio di informazioni;
- La forma tecnica di tali strumenti:
- Convenzioni contro le doppie imposizioni (Double Tax Conventions, DTC);
- Accordi per lo scambio di informazioni ai fini fiscali (Tax Information Exchange Agreements, TIEA);
Stato contraente | Tipo di accordo | Firma | Conformità agli standard OCSE | Contiene paragrafi 4 e 5 art. 26 |
Albania | DTC | Tirana 12.12.94 | SI | NO |
Algeria | DTC | Algeri 3.2.91 | Unreviewed | NO |
Andorra | TIEA | Madrid 22.9.2015 (non ancora in vigore) | Unreviewed | SI |
Arabia Saudita | DTC | Riad 13.1.2007 | NO | NO |
Argentina | DTC | Roma 15.11.795 | SI | NO |
Armenia | DTC | Roma 14.6.2002 | Unreviewed | NO |
Australia | DTC | Canberra 14.12.82 | SI | NO |
Austria | DTC | Vienna 29.6.816 | SI | NO |
Azerbaijan | DTC | Baku 21.7.2004 | SI | NO |
Bangladesh | DTC | Roma 20.3.90 | Unreviewed | NO |
Barbados | DTC | Bridgetown 24.8.2015 (non ancora in vigore) | SI | NO |
Belgio | DTC | Roma 29.4.837 | SI | NO |
Bermuda | TIEA | Londra 23.4.2012 | SI | SI |
Bielorussia | DTC | Minsk 11.8.2005 | Unreviewed | NO |
Bosnia Erzegovina8 | DTC | Belgrado 24.2.82 | Unreviewed | NO |
Brasile | DTC | Roma 3.10.78 | NO | NO |
Bulgaria | DTC | Sofia 21.9.88 | SI | NO |
Canada | DTC | Ottawa 3.6.2002 | SI | NO |
Cile | DTC | Santiago 23.10.2015 | Unreviewed | NO |
Cina (Repubblica Popolare9) | DTC | Pechino 31.10.86 | SI | NO |
Cipro | DTC | Nicosia 24.4.7410 | SI | SI |
Congo | DTC | Brazzaville 15.10.2003 | Non sussistono statistiche OCSE sulla fattispecie | |
Corea del Sud | DTC | Seul 10.1.8911 | SI | SI |
Costa d’Avorio | DTC | Abidjan 30.7.82 | Unreviewed | NO |
Croazia | DTC | Roma 29.10.99 | SI | NO |
Danimarca | DTC | Copenaghen 5.5.99 | SI | NO |
Ecuador | DTC | Quito 23.5.84 | Unreviewed | NO |
Egitto | DTC | Roma 7.5.79 | Unreviewed | NO |
Emirati Arabi Uniti | DTC | Abu Dhabi 22.1.95 | SI | NO |
Estonia | DTC | Tallinn 20.3.97 | SI | NO |
Etiopia | DTC | Roma 08.4.97 | Unreviewed | NO |
Federazione Russa | DTC | Roma 9.4.9612 | SI | SI |
Filippine | DTC | Roma 5.12.80 | SI | NO |
Finlandia | DTC | Helsinki 12.6.81 | SI | NO |
Francia | DTC | Venezia 5.10.89 | SI | NO |
Georgia | DTC | Roma 31.10.2000 | SI | NO |
Germania | DTC | Bonn 18.10.89 | SI | NO |
Ghana | DTC | Accra 19.2.2004 | SI | NO |
Giappone | DTC | Tokyo 20.3.6913 | SI | NO |
Gibilterra | TIEA | Londra 2.10.2012 | SI | SI |
Giordania | DTC | Amman 16.3.2004 | Unreviewed | NO |
Grecia | DTC | Atene 3.9.87 | SI | NO |
Guernsey | TIEA | Londra 5.9.2012 | SI | SI |
Hong Kong | DTC | Hong Kong 14.1.2013 | SI | SI |
India | DTC | New Delhi 19.2.93 | SI | NO |
Indonesia | DTC | Giacarta 18.2.90 | SI | NO |
Irlanda | DTC | Dublino 11.6.71 | SI | NO |
Isola di Man | TIEA | Londra 16.9.2013 | Unreviewed | SI |
Isole Cayman | TIEA | Londra 3.12.2012 | SI | SI |
Isole Cook | TIEA | Wellington 17.5.2011 | SI | SI |
Islanda | DTC | Roma 10.9.2002 | SI | NO |
Israele | DTC | Roma 8.9.95 | SI | NO |
Jersey | TIEA | Londra 13.3.2012 | SI | SI |
Kazakistan | DTC | Roma 22.9.94 | NO | NO |
Kirghizistan14 | DTC | Roma 26.2.85 | Unreviewed | NO |
Kuwait | DTC | Roma 17.12.8715 | Unreviewed | NO |
Lettonia | DTC | Riga 21.5.97 | SI | NO |
Libano | DTC | Beirut 22.11.2000 | NO | NO |
Liechtenstein | TIEA | Roma 26.2.2015 | Unreviewed | SI |
Lituania | DTC | Vilnius 4.4.96 | SI | NO |
Lussemburgo | DTC | Lussemburgo 3.6.8116 | SI | SI |
Macedonia | DTC | Roma 20.12.96 | SI | NO |
Malaysia | DTC | Kuala Lumpur 28.1.84 | SI | NO |
Malta | DTC | La Valletta 16.7.8117 | SI | SI |
Marocco | DTC | Rabat 7.6.72 | SI | NO |
Mauritius | DTC | Port Louis 9.3.9018 | SI | SI |
Messico | DTC | Roma 8.7.91 | SI | NO |
Moldova | DTC | Roma 3.7.2002 | Unreviewed | NO |
Monaco | TIEA | Monaco 2.3.2015 | Unreviewed | SI |
Montenegro19 | DTC | Belgrado 24.2.82 | Unreviewed | NO |
Mozambico | DTC | Maputo 14.12.98 | Unreviewed | NO |
Norvegia | DTC | Roma 17.6.85 | SI | NO |
Nuova Zelanda | DTC | Roma 6.12.79 | SI | NO |
Oman | DTC | Muscat 6.5.98 | Unreviewed | NO |
Paesi Bassi | DTC | L’Aja 8.5.90 | SI | NO |
Pakistan | DTC | Roma 22.6.84 | SI | NO |
Panama | DTC | Roma / Panama City 30.12.2010 (non ancora in vigore) | SI | SI |
Polonia | DTC | Roma 21.6.85 | SI | NO |
Portogallo | DTC | Roma 14.5.80 | SI | NO |
Qatar | DTC | Roma 15.10.2002 | SI | NO |
Regno Unito | DTC | Pallanza 21.10.88 | SI | NO |
Repubblica Ceca20 | DTC | Praga 5.5.81 | SI | NO |
Repubblica Slovacca21 | DTC | Praga 5.5.81 | SI | NO |
Romania | DTC | Bucarest 14.1.77 | SI | NO |
San Marino | DTC | Roma 21.3.200222 | SI | SI |
Senegal | DTC | Roma 20.7.98 | SI | NO |
Serbia23 | DTC | Belgrado 24.2.82 | Unreviewed | NO |
Singapore | DTC | Singapore 29.1.7724 | SI | SI |
Siria | DTC | Damasco 23.11.2000 | Unreviewed | NO |
Slovenia | DTC | Lubiana 11.9.2001 | SI | NO |
Spagna | DTC | Roma 8.9.77 | SI | NO |
Sri Lanka | DTC | Colombo 28.3.84 | Unreviewed | NO |
Stati Uniti (USA) | DTC | Washington 25.8.99 | SI | NO |
Sud Africa | DTC | Roma 16.11.95 | SI | NO |
Svezia | DTC | Roma 6.3.80 | SI | NO |
Svizzera | DTC | Roma 9.3.7625 | NO | NO26 |
Tajikistan27 | DTC | Roma 26.2.85 | Unreviewed | NO |
Tanzania | DTC | Dar Es Salaam 7.3.73 | Unreviewed | NO |
Thailandia | DTC | Bangkok 22.12.77 | Unreviewed | NO |
Trinidad e Tobago | DTC | Port of Spain 26.3.71 | NO | NO |
Tunisia | DTC | Tunisi 16.5.79 | SI | NO |
Turchia | DTC | Ankara 27.7.90 | SI | NO |
Turkmenistan28 | DTC | Roma 26.2.85 | Unreviewed | NO |
TIEA | Roma 4.5.2015 (non ancora in vigore) | Non sussistono statistiche OCSE sulla fattispecie | ||
Ucraina | DTC | Kiev 26.2.97 | SI | NO |
Uganda | DTC | Kampala 6.10.2000 | SI | NO |
Ungheria | DTC | Budapest 16.5.77 | SI | NO |
Uzbekistan | DTC | Roma 21.11.2000 | Unreviewed | NO |
Vaticano (Santa Sede) | TIEA | Città del Vaticano 1.4.2015 | Unreviewed | SI |
Venezuela | DTC | Roma 5.6.90 | Unreviewed | NO |
Vietnam | DTC | Hanoi 26.11.96 | Unreviewed | NO |
Zambia | DTC | Lusaka 27.10.72 | Unreviewed | NO |
Accordo Italia Taiwan
L’Italia ha sottoscritto un apposito accordo fiscale con Taiwan, ratificato con L. 7.5.2015 n. 62 ed entrato in vigore l’1.1.2016 (comunicato del Ministero degli Affari esteri e della cooperazione internazionale del 5.4.2016, pubblicato sulla G.U. 5.4.2016 n. 79).
Tecnicamente non si tratta di una vera e propria Convenzione contro le doppie imposizioni in quanto Taiwan non è uno Stato formalmente riconosciuto dall’Italia, ma i criteri per evitare la doppia imposizione e gli strumenti per lo scambio di informazioni sono di fatto analoghi a quelli contenuti nei Trattati bilaterali che si conformano al modello OCSE.
Le direttive comunitarie
Le direttive comunitarie che regolano lo scambio di informazioni sono:
- La direttiva 2003/48/CE (direttiva in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di interessi), in vigore sino al 31.12.2015;
- La direttiva 2011/16/UE (direttiva relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale), la quale ha “incorporato” dall’1.1.2016, con alcune modifiche, le principali disposizioni della direttiva “risparmio“.
La direttiva “risparmio”
La direttiva 2003/48/CE (modificata, da ultimo, dalla direttiva 2014/48/UE al fine di estenderne il campo di applicazione) regola, sino al 31.12.2015, lo scambio automatico di informazioni sugli interessi e gli altri redditi di natura finanziaria, prevedendo per gli Stati che non hanno provveduto ad uniformarsi agli obblighi di scambio automatico il prelievo di un’imposta aggiuntiva (c.d. “euroritenuta“).
Attuazione da parte dell’Italia
La direttiva “risparmio” è stata attuata dall’Italia con il D.Lgs. n. 84/05.
Prendendo atto che la direttiva sulla cooperazione amministrativa è, di fatto, divenuta lo standard unico per lo scambio di informazioni a livello comunitario, inglobando anche gli obblighi di scambio di dati relativi ai redditi di natura finanziaria, con la direttiva 2015/2060/UE si è provveduto ad abrogare la direttiva “risparmio”, con effetto dall’1.1.2016. Mediante un sistema di disposizioni transitorie è stato, poi, previsto che per l’Austria le disposizioni della direttiva continuino ad applicarsi sino al 31.12.2016.
Con l’art. 28 co. 1 della L. 7.7.2016 n. 122 è stato abrogato, a livello di normativa interna, il DLgs. n 84/2005.
La Direttiva “Cooperazione amministrativa”
La direttiva 2011/16/UE relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale prevede:
- Agli artt. 5, 6 e 7, procedure di scambio di informazioni su richiesta, da fornire al più presto, ed in ogni caso entro sei mesi dalla richiesta;
- Agli artt. 8, 8-bis, 8-bisbis e 8-ter, procedure di scambio automatico di informazioni, che verranno di seguito approfondite;
- Infine, agli artt. 9 e 10, procedure di scambio spontaneo di informazioni. Procedure generalmente riservate a contribuenti che possono provocare perdite di gettito fiscale, da fornire all’altro Stato al più presto, ed ogni caso entro un mese dalla disponibilità.
Attuazione da parte dell’Italia
La direttiva sulla cooperazione amministrativa è stata attuata dall’Italia con il DLgs. 4.3.2014 n. 29.
In ragione della sostanziale uniformazione delle procedure di scambio di informazioni relative ai conti finanziari previste dalla direttiva rispetto a quelle che si rinvengono dalle procedure adottate in sede OCSE, occorre fare riferimento, per le regole tecniche di scambio dei dati di natura finanziaria, al DM 28.12.2015.
Graduale estensione dell’ambito applicativo della direttiva
Con la direttiva 2014/107/UE, il sistema di scambio automatico di informazioni originariamente previsto dalla direttiva sulla cooperazione amministrativa è stato esteso, con decorrenza dall’1.1.2016, ai redditi di natura finanziaria, inglobando nel testo i meccanismi tecnici del CRS OCSE. Ciò ha portato all’abrogazione, sopra brevemente descritta, della direttiva “risparmio“.
La direttiva sulla cooperazione amministrativa è stata, poi, modificata:
- Dalla direttiva 2015/2376/UE (c.d. “DAC3”), che ha esteso gli obblighi di scambio automatico ai ruling preventivi transfrontalieri e agli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento;
- Dalla direttiva 2016/881/UE (c.d. “DAC4”), con la quale lo scambio automatico è stato esteso ai documenti di rendicontazione delle imprese multinazionali (c.d. “Country-by country reporting“).
Ambito territoriale di applicazione della direttiva
La direttiva si applica, a norma dell’art. 2, alle imposte di qualsiasi tipo riscosse da o per conto di uno Stato membro o delle sue ripartizioni territoriali.
L’Unione europea ha, però, siglato appositi accordi per estendere lo scambio dei dati relativi ai redditi finanziari in ossequio alla direttiva con:
- La Svizzera (accordo firmato il 27.5.2015);
- Il Liechtenstein (accordo firmato il 28.10.2015);
- San Marino (accordo firmato l’8.12.2015);
- Andorra (accordo formato il 12.2.2016);
- Principato di Monaco (accordo firmato il 12.7.2016).
Redditi e attività oggetto di scambio automatico
I redditi, le attività e i documenti oggetto di scambio automatico ai sensi della direttiva 2011/16/UE sono i seguenti:
- Redditi e attività originariamente previsti dalla direttiva (art. 8 co. 1);
- Dati dei conti esteri e dei redditi ad essi associati (art. 8 co. 3-bis);
- Ruling preventivi transfrontalieri e accordi preventivi sui prezzi di trasferimento (art. 8-bis), non oggetto di indagine in questa sede;
- Documenti di rendicontazione delle imprese multinazionali o “Country by country reporting” (art. 8-bisbis).
Redditi e attività originariamente previsti dalla direttiva
La tabella che segue evidenzia i redditi e le attività oggetto di scambio automatico originariamente previsti dalla direttiva sulla cooperazione amministrativa.
Redditi e attività oggetto di scambio automatico di informazioni (dal 2014) |
Redditi da lavoro |
Compensi per dirigenti |
Polizze di assicurazione vita non monitorate attraverso altri sistemi di scambio automatico di informazioni |
Pensioni |
Proprietà e redditi immobiliari |
Per tali redditi e attività, lo scambio automatico (già in essere) ha riguardato per la prima volta il periodo d’imposta 2014, e si estende naturalmente ai periodi d’imposta successivi.
Se, ad esempio, un soggetto residente in Italia ha proprietà immobiliari in Francia, i dati di queste proprietà e i redditi ad esse connessi sono oggetto di scambio automatico tra l’Amministrazione francese e quella italiana, che ne è quindi già in possesso.
Dati dei conti esteri e dei redditi ad essi associati
Per effetto delle modifiche introdotte dalla direttiva 2014/107/UE, lo scambio automatico in sede intracomunitaria, a partire dal periodo d’imposta 2016, è stato esteso ai dati dei conti dei non residenti.
La tabella che segue evidenzia i redditi e le attività oggetto di scambio automatico previsti dalla direttiva sulla cooperazione amministrativa così come risultante dalle modifiche introdotte dalla direttiva 2014/107/UE.
Redditi e attività oggetto di scambio automatico di informazioni (dal 2016) |
Nome, indirizzo, numero di identificazione fiscale (TIN) e, nel caso di persone fisiche, data e luogo di nascita del titolare di conto (per le persone giuridiche, delle persone che ne esercitano il controllo) |
Numero di conto (o equivalente funzionale in assenza di un numero di conto) |
Nome ed eventuale numero di identificazione dell’Istituzione finanziaria tenuta alla comunicazione |
Saldo o valore del conto (compreso, nel caso di un contratto di assicurazione per il quale è misurabile un valore maturato o di un contratto di rendita, il valore maturato o il valore di riscatto) alla fine dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione ovvero, se il conto è stato chiuso nel corso di tale anno o periodo, alla chiusura del conto |
Nel caso di un conto di custodia:importo totale lordo degli interessi, importo totale lordo dei dividendi e importo totale lordo degli altri redditi generati in relazione alle attività detenute nel conto, in ogni caso pagati o accreditati sul conto (o in relazione al conto) nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione;introiti totali lordi derivanti dalla vendita o dal riscatto delle attività finanziarie pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione in relazione al quale l’Istituzione finanziaria tenuta alla comunicazione ha agito in qualità di custode, intermediario, intestatario o altrimenti come agente per il titolare del conto |
Nel caso di un conto di deposito, importo totale lordo degli interessi pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione |
Nel caso di un conto diverso da un conto di custodia o di un conto di deposito, importo totale lordo pagato o accreditato al titolare del conto in relazione allo stesso nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione in relazione al quale l’Istituzione finanziaria tenuta alla comunicazione è l’obbligato o il debitore, compreso l’importo complessivo di eventuali pagamenti di riscatto effettuati al titolare del conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione |
Trattasi dei medesimi dati previsti dagli strumenti OCSE (MCAA e CRS) approvati nel contesto della Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali.
Anche le normative attuative nazionali (DM 28.12.2015) disciplinano la materia in modo unitario.
Tempistiche per lo scambio automatico
A norma dell’art. 8, par. 6, della direttiva sulla cooperazione amministrativa, lo scambio automatico dei dati avviene:
- Per i redditi e le attività oggetto di scambio automatico di informazioni dal 2014 (es. redditi immobiliari, ecc.), almeno una volta all’anno. Questo, entro i sei mesi successivi al termine dell’anno fiscale dello Stato membro in cui le informazioni sono state rese disponibili;
- Per i redditi e le attività oggetto di scambio automatico di informazioni dal 2016 (redditi di natura finanziaria), una volta all’anno. Questo, entro i nove mesi successivi al termine dell’anno solare, o di altro adeguato periodo di rendicontazione, cui le informazioni si riferiscono.
Per l’Italia, ad esempio, i primi dati sono resi disponibili alle Amministrazioni estere entro il 30 giugno dell’anno successivo, mentre i secondi sono resi disponibili entro il 30 settembre dell’anno successivo.
Accordi Sovranazionali
Lo scambio dei dati relativi ai redditi di natura finanziaria dei non residenti è stato al centro dell’attenzione degli organismi sovranazionali, in primis l’OCSE, negli ultimi anni.
In estrema sintesi, l’Italia ha aderito ai seguenti accordi internazionali che prevedono questo scambio di informazioni:
- La Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali;
- Il Foreign Account Tax Compliance Agreement (FATCA).
La Convenzione per la mutua assistenza ai fini fiscali, in modo non dissimile da quanto fa la direttiva per la cooperazione amministrativa nel settore fiscale in ambito comunitario, prevede obblighi generali di scambio di informazioni tra gli Stati aderenti, che possono avere la forma dello scambio su richiesta, dello scambio automatico o dello scambio spontaneo.
L’accordo FATCA, che riguarda i soli rapporti con gli Stati Uniti d’America, si muove su basi sostanzialmente similari quanto ad obiettivi, prevedendo però il solo scambio automatico relativo ai conti finanziari.
Convenzione per la mutua assistenza ai fini fiscali
Diversamente dagli accordi per lo scambio di informazioni previsti dalle singole Convenzioni contro le doppie imposizioni, che hanno carattere bilaterale, seppure redatti secondo un modello standard (normalmente, l’art. 26 del modello OCSE), la Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali ha carattere multilaterale.
Una volta che lo Stato ha aderito alla Convenzione e l’ha ratificata, infatti, esso è vincolato allo scambio con gli altri Stati aderenti senza che sia necessario procedere a successivi accordi bilaterali (come avviene, invece, per le Convenzioni contro le doppie imposizioni).
In attuazione della Convenzione multilaterale, sono stati predisposti:
- Un modello denominato “Model Competent Authority Agreement” (Model CAA o MCAA), che rappresenta la base legale per lo scambio automatico di informazioni39;
- Uno standard tecnico, denominato “Common Reporting Standard” (CRS), che detta le regole operative per la due diligence dei conti, l’acquisizione dei dati rilevanti da parte degli intermediari finanziari e il loro invio all’Amministrazione di competenza, la quale metterà gli stessi a disposizione delle Amministrazioni degli Stati di residenza dei soggetti interessati.
Le versioni definitive del MCAA e del CRS sono state predisposte dall’OCSE in data 15.7.2014, unitamente ad un vasto Commentario e ad un Implementation Handbook.
Model Competent Authority Agreement” (Model CAA o MCAA)
Il MCAA:
- Fornisce le definizioni di Autorità Competente (per l’acquisizione dei dati), di Istituzione finanziaria e, più in genere, tutte le definizioni rilevanti per l’applicazione delle disposizioni sullo scambio automatico;
- Definisce i dati oggetto di scambio automatico;
- Prevede il termine di nove mesi per lo scambio di informazioni.
Dati oggetto di scambio automatico
La tabella che segue evidenzia i redditi e le attività oggetto di scambio automatico previsti dal MCAA.
Redditi e attività oggetto di scambio automatico ai sensi del MCAA |
Nome, indirizzo, numero di identificazione fiscale (TIN) e, nel caso di persone fisiche, data e luogo di nascita del titolare di conto (per le persone giuridiche, delle persone che ne esercitano il controllo) |
Numero di conto (o equivalente funzionale in assenza di un numero di conto) |
Nome ed eventuale numero di identificazione dell’Istituzione finanziaria tenuta alla comunicazione |
Saldo o valore del conto (compreso, nel caso di un contratto di assicurazione per il quale è misurabile un valore maturato o di un contratto di rendita, il valore maturato o il valore di riscatto) alla fine dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione ovvero, se il conto è stato chiuso nel corso di tale anno o periodo, alla chiusura del conto |
Nel caso di un conto di custodia:importo totale lordo degli interessi, importo totale lordo dei dividendi e importo totale lordo degli altri redditi generati in relazione alle attività detenute nel conto, in ogni caso pagati o accreditati sul conto (o in relazione al conto) nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione;introiti totali lordi derivanti dalla vendita o dal riscatto delle attività finanziarie pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione in relazione al quale l’Istituzione finanziaria tenuta alla comunicazione ha agito in qualità di custode, intermediario, intestatario o altrimenti come agente per il titolare del conto |
Nel caso di un conto di deposito, importo totale lordo degli interessi pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione |
Nel caso di un conto diverso da un conto di custodia o di un conto di deposito, importo totale lordo pagato o accreditato al titolare del conto in relazione allo stesso nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione in relazione al quale l’Istituzione finanziaria tenuta alla comunicazione è l’obbligato o il debitore, compreso l’importo complessivo di eventuali pagamenti di riscatto effettuati al titolare del conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione |
Come si può vedere, si tratta degli stessi dati previsti dalla direttiva sulla cooperazione amministrativa, la quale, come detto, ha di fatto recepito i criteri previsti in sede OCSE.
Con riferimento alla normativa nazionale (la quale riguarda, evidentemente, i dati raccolti dagli intermediari finanziari italiani relativi ai non residenti), tali indicazioni sono formalizzate nell’art. 3 del DM 28.12.2015.
Common Reporting Standard (CRS)
L’approccio “a fasi” del CRS può essere così sintetizzato:
- Individuazione delle istituzioni finanziarie tenute al monitoraggio (Reporting Financial Institutions o RFI);
- Individuazione dei Conti Finanziari (Financial Accounts) e, al loro interno, dei conti che devono essere monitorati (Reportable Accounts);
- Attivazione delle procedure di due diligence;
- Comunicazione dei dati dall’Amministrazione finanziaria, la quale provvederà al loro scambio con le Amministrazioni degli Stati di residenza dei titolari.
Questo schema, tratto dal § 77 dell’Implementation Handbook del CRS, riassume la procedura.
Istituzioni finanziarie tenute al monitoraggio
Sono tenute al monitoraggio le istituzioni finanziarie (persone giuridiche, e mai persone fisiche, anche se imprenditori) residenti in uno degli Stati che si sono impegnati allo scambio automatico (si veda la tabella, aggiornata al 21.4.2017, riportata nel successivo § 5.2).
Conti finanziari soggetti a monitoraggio
La figura che segue, tratta dal § 92 dell’Implementation Handbook, distingue le attività finanziarie che devono essere monitorate da quelle (Non Reportable Accounts) non soggette a monitoraggio.
Ai fini del monitoraggio, i conti in questione devono essere relativi a persone fisiche residenti in uno Stato che ha anch’esso previsto lo scambio automatico o, se intestato a soggetti diversi dalle persone fisiche, relativo alle persone fisiche che detengono il controllo del soggetto formalmente proprietario del conto residente in uno di tali Stati.
Procedure di due diligence
In estrema sintesi, le procedure di due diligence dei conti, a carico degli intermediari finanziari, sono differenziate per quattro casistiche diverse:
- Conti preesistenti di persone fisiche;
- Nuovi conti di persone fisiche;
- Conti preesistenti di entità;
- Nuovi conti di entità.
Si considerano preesistenti i conti già accesi alla data nella quale ciascuno Stato inizia il procedimento di scambio di informazioni (generalmente, si tratta dell’1.1.2016).
Ad esempio, questa tabella sintetizza gli obblighi degli intermediari finanziari per i conti delle persone fisiche.
Tipologia di conto | Procedure di due diligence |
Contratti di assicurazione o di rendita non vendibili a soggetti non residenti | Non soggetti a due diligence |
Conti preesistenti di importo non rilevante (sino a 1.000.000 USD) | Se la banca dispone di un indirizzo di residenza del titolare ritenuto attendibile, essa considera il titolare stesso residente ai fini fiscali nello Stato in cui si situa questo indirizzo. Se non esiste un indirizzo di residenza ritenuto attendibile, e sussiste uno degli indizi previsti nella Sezione III, § B.2, ottenuti con una ricerca elettronica (es. indirizzo in uno Stato estero, uno o più numeri telefonici in uno Stato estero e nessun numero telefonico nello Stato dove risiede la banca, ordini sistematici di trasferimento di fondi verso un conto intrattenuto con una banca estera, ecc.), la banca è tenuta a trattare il titolare del conto come residente fiscale dell’altro Stato.È però possibile fornire la prova contraria, con una autocertificazione del titolare che attesta di non essere residente nello Stato in questione, accompagnata da prove documentali che attestino questo fatto. |
Conti preesistenti di importo rilevante (oltre i 1.000.000 USD) | Per i conti di importo non rilevante, la due diligence si articola:in una ricerca in archivi elettronici, per verificare l’eventuale sussistenza di uno degli indizi previsti nella Sezione III, § B.2 (vedi sopra);in una ricerca in archivi cartacei per verificare dati quali la documentazione relativa all’apertura del conto, la più recente documentazione acquisita ai sensi della disciplina antiriciclaggio, procure e deleghe ecc. (ricerca non necessaria se gli archivi elettronici consentono l’acquisizione dei dati previsti nella Sezione III, § B.2);nella richiesta al Dirigente responsabile se ha una conoscenza effettiva del fatto che il titolare del conto deve essere sottoposto a monitoraggio.Se da queste verifiche il titolare del conto non risulta residente nello Stato estero, non sussistono i requisiti per il monitoraggio.In presenza di indizi che possano fare considerare il soggetto residente dell’altro Stato, la banca è tenuta a trattare il titolare del conto come residente fiscale dell’altro Stato.È però possibile fornire la prova contraria, con una autocertificazione del titolare che attesta di non essere residente nello Stato in questione, accompagnata da prove documentali che attestino questo fatto. |
Nuovi conti (indipendentemente dal valore) | All’atto dell’apertura del conto, la banca è tenuta ad acquisire un’autocertificazione di residenza fiscale del titolare.Se in base all’autocertificazione il soggetto risulta residente nell’altro Stato, la banca è tenuta a trattare il titolare del conto come residente fiscale dell’altro Stato. |
Le procedure di due diligence delle entità (escluse per i conti il cui controvalore non supera i 250.000,00 USD) sono per certi versi ancora più complesse, in quanto in determinati casi comportano una due diligence anche dei soggetti che ne detengono il controllo42.
Regole speciali di due diligence
La Sezione VII del CRS contiene alcune regole speciali di due diligence che devono essere osservate da parte delle banche e degli altri intermediari finanziari. Queste riguardano, tipicamente:
- L’attendibilità delle autocertificazioni sulla residenza fiscale (le banche e gli altri intermediari finanziari non sono, infatti, tenute a considerare attendibili le autocertificazioni se esse sono a conoscenza – o abbiano motivo di essere a conoscenza – che queste possano essere non veritiere);
- La necessità di aggregare (ai fini della procedura di due diligence da osservare) i conti attribuibili allo stesso soggetto, o ad entità ad esso collegate.
Convenzione per la mutua assistenza ai fini fiscali
La seguente tabella, tratta dal sito Internet dell’OCSE e aggiornata al 5.5.2017, riporta lo stato di attuazione della Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali. A tale data, 110 Stati o territori avevano sottoscritto la Convenzione.
JURISDICTIONS PARTICIPATING IN THE CONVENTION ON MUTUAL ADMINISTRATIVE ASSISTANCE IN TAX MATTERS
STATUS – 5 MAY 2017
COUNTRY/JURISDICTION | PROTOCOL (P)/AMENDED CONVENTION (AC) | ||
SIGNATURE (Opened on 27-05-2010) | DEPOSIT OF INSTRUMENT OF RATIFICATION, ACCEPTANCE OR APPROVAL | ENTRY INTO FORCE | |
1. ALBANIA | 01-03-2013 (AC) | 08-08-2013 | 01-12-2013 |
2. ANDORRA | 05-11-2013 (AC) | 25-08-2016 | 01-12-2016 |
3. ANGUILLA | 01-03-2014 | ||
4. ARGENTINA | 03-11-2011 (AC) | 13-09-2012 | 01-01-2013 |
5. ARUBA | 01-09-2013 | ||
6. AUSTRALIA | 03-11-2011 (AC) | 30-08-2012 | 01-12-2012 |
7. AUSTRIA | 29-05-2013 (AC) | 28-08-2014 | 01-12-2014 |
8. AZERBAIJAN | 23-05-2014 (P) | 29-05-2015 | 01-09-2015 |
9. BARBADOS | 28-10-2015 (AC) | 04-07-2016 | 01-11-2016 |
10. BELGIUM | 04-04-2011 (P) | 08-12-2014 | 01-04-2015 |
11. BELIZE | 29-05-2013 (AC) | 29-05-2013 | 01-09-2013 |
12. BERMUDA | 01-03-2014 | ||
13. BRAZIL | 03-11-2011 (AC) | 01-06-2016 | 01-10-2016 |
14. BRITISH VIRGIN ISLANDS | 01-03-2014 | ||
15. BULGARIA | 26-10-2015 (P) | 14-03-2016 | 01-07-2016 |
16. BURKINA FASO | 25-08-2016 (AC) | ||
17. CAMEROON | 25-06-2014 (AC) | 30-06-2015 | 01-10-2015 |
18. CANADA | 03-11-2011 (P) | 21-11-2013 | 01-03-2014 |
19. CAYMAN ISLANDS | 01-01-2014 | ||
20. CHILE | 24-10-2013 (AC) | 07-07-2016 | 01-11-2016 |
21. CHINA (PEOPLE’S REPUBLIC OF) | 27-08-2013 (AC) | 16-10-2015 | 01-02-2016 |
22. COLOMBIA | 23-05-2012 (AC) | 19-03-2014 | 01-07-2014 |
23. COOK ISLANDS | 28-10-2016 (AC) | ||
24. COSTA RICA | 01-03-2012 (AC) | 05-04-2013 | 01-08-2013 |
25. CROATIA | 11-10-2013 (AC) | 28-02-2014 | 01-06-2014 |
26. CURAÇAO | 01-09-2013 | ||
27. CYPRUS | 10-07-2014 (P) | 19-12-2014 | 01-04-2015 |
28. CZECH REPUBLIC | 26-10-2012 (AC) | 11-10-2013 | 01-02-2014 |
29. DENMARK | 27-05-2010 (P) | 28-01-2011 | 01-06-2011 |
30. DOMINICAN REPUBLIC | 28-06-2016 (AC) | ||
31. EL SALVADOR | 01-06-2015 (AC) | ||
32. ESTONIA | 29-05-2013 (AC) | 08-07-2014 | 01-11-2014 |
33. FAROE ISLANDS | 01 06 2011 | ||
34. FINLAND | 27-05-2010 (P) | 21-12-2010 | 01-06-2011 |
35. FRANCE | 27-05-2010 (P) | 13-12-2011 | 01-04-2012 |
36. GABON | 03-07-2014 (AC) | ||
37. GEORGIA | 03-11-2010 (P) | 28-02-2011 | 01-06-2011 |
38. GERMANY | 03-11-2011 (P) | 28-08-2015 | 01-12-2015 |
39. GHANA | 10-07-2012 (AC) | 29-05-2013 | 01-09-2013 |
40. GIBRALTAR | 01-03-2014 | ||
41. GREECE | 21-02-2012 (P) | 29-05-2013 | 01-09-2013 |
42. GREENLAND | 01-06-2011 | ||
43. GUATEMALA | 05-12-2012 (AC) | ||
44. GUERNSEY | 01-08-2014 | ||
45. HUNGARY | 12-11-2013 (P) | 07-11-2014 | 01-03-2015 |
46. ICELAND | 27-05-2010 (P) | 28-10-2011 | 01-02-2012 |
47. INDIA | 26-01-2012 (AC) | 21-02-2012 | 01-06-2012 |
48. INDONESIA | 03-11-2011 (AC) | 21-01-2015 | 01-05-2015 |
49. IRELAND | 30-06-2011 (AC) | 29-05-2013 | 01-09-2013 |
50. ISLE OF MAN | 01-03-2014 | ||
51. ISRAEL | 24-11-2015 (AC) | 31-08-2016 | 01-12-2016 |
52. ITALY | 27-05-2010 (P) | 17-01-2012 | 01-05-2012 |
53. JAMAICA | 01-06-2016 (AC) | ||
54. JAPAN | 03-11-2011 (P) | 28-06-2013 | 01-10-2013 |
55. JERSEY | 01-06-2014 | ||
56. KAZAKHSTAN | 23-12-2013 (AC) | 08-04-2015 | 01-08-2015 |
57. KENYA | 08-02-2016 (AC) | ||
58. KOREA | 27-05-2010 (P) | 26-03-2012 | 01-07-2012 |
59. KUWAIT | 05-05-2017 (AC) | ||
60. LATVIA | 29-05-2013 (AC) | 15-07-2014 | 01-11-2014 |
61. LIECHTENSTEIN | 21-11-2013 (AC) | 22-08-2016 | 01-12-2016 |
62. LITHUANIA | 07-03-2013 (P) | 04-02-2014 | 01-06-2014 |
63. LUXEMBOURG | 29-05-2013 (P) | 11-07-2014 | 01-11-2014 |
64. MALAYSIA | 25-08-2016 (AC) | 03-01-2017 | 01-05-2017 |
65. MALTA | 26-10-2012 (AC) | 29-05-2013 | 01-09-2013 |
66. MARSHALL ISLANDS | 22-12-2016 (AC) | 22-12-2016 | 01-04-2017 |
67. MAURITIUS | 23-06-2015 (AC) | 31-08-2015 | 01-12-2015 |
68. MEXICO | 27-05-2010 (P) | 23-05-2012 | 01-09-2012 |
69. MOLDOVA | 27-01-2011 (P) | 24-11-2011 | 01-03-2012 |
70. MONACO | 13-10-2014 (AC) | 14-12-2016 | 01-04-2017 |
71. MONTSERRAT | 01-10-2013 | ||
72. MOROCCO | 21-05-2013 (AC) | ||
73. NAURU | 28-06-2016 (AC) | 28-06-2016 | 01-10-2016 |
74. NETHERLANDS | 27-05-2010 (P) | 29-05-2013 | 01-09-2013 |
75. NEW ZEALAND | 26-10-2012 (AC) | 21-11-2013 | 01-03-2014 |
76. NIGERIA | 29-05-2013 (AC) | 29-05-2015 | 01-09-2015 |
77. NIUE | 27-11-2015 (AC) | 06-06-2016 | 01-10-2016 |
78. NORWAY | 27-05-2010 (P) | 18-02-2011 | 01-06-2011 |
79. PAKISTAN | 14-09-2016 (AC) | 14-12-2016 | 01-04-2017 |
80. PANAMA | 27-10-2016 (AC) | 16-03-2017 | 01-07-2017 |
81. PHILIPPINES | 26-09-2014 (AC) | ||
82. POLAND | 09-07-2010 (P) | 22-06-2011 | 01-10-2011 |
83. PORTUGAL | 27-05-2010 (P) | 17-11-2014 | 01-03-2015 |
84. ROMANIA | 15-10-2012 (P) | 11-07-2014 | 01-11-2014 |
85. RUSSIA | 03-11-2011 (AC) | 04-03-2015 | 01-07-2015 |
86. SAINT KITTS AND NEVIS | 25-08-2016 (AC) | 25-08-2016 | 01-12-2016 |
87. SAINT LUCIA | 21-11-2016 (AC) | ||
88. SAINT VINCENT AND THE GRENADINES | 25-08-2016 (AC) | 31-08-2016 | 01-12-2016 |
89. SAMOA | 25-08-2016 (AC) | 31-08-2016 | 01-12-2016 |
90. SAN MARINO | 21-11-2013 (AC) | 28-08-2015 | 01-12-2015 |
91. SAUDI ARABIA | 29-05-2013 (AC) | 17-12-2015 | 01-04-2016 |
92. SENEGAL | 04-02-2016 (AC) | 25-08-2016 | 01-12-2016 |
93. SEYCHELLES | 24-02-2015 (AC) | 25-06-2015 | 01-10-2015 |
94. SINGAPORE | 29-05-2013 (AC) | 20-01-2016 | 01-05-2016 |
95. SINT MAARTEN | 01-09-2013 | ||
96. SLOVAK REPUBLIC | 29-05-2013 (AC) | 21-11-2013 | 01-03-2014 |
97. SLOVENIA | 27-05-2010 (P) | 31-01-2011 | 01-06-2011 |
98. SOUTH AFRICA | 03-11-2011 (AC) | 21-11-2013 | 01-03-2014 |
99. SPAIN | 11-03-2011 (P) | 28-09-2012 | 01-01-2013 |
100. SWEDEN | 27-05-2010 (P) | 27-05-2011 | 01-09-2011 |
101. SWITZERLAND | 15-10-2013 (AC) | 26-09-2016 | 01-01-2017 |
102. TUNISIA | 16-07-2012 (AC) | 31-10-2013 | 01-02-2014 |
103. TURKEY | 03-11-2011 (AC) | ||
104. TURKS & CAICOS ISLANDS | 01-12-2013 | ||
105. UGANDA | 04-11-2015 (AC) | 26-05-2016 | 01-09-2016 |
106. UKRAINE | 27-05-2010 (P) | 22-05-2013 | 01-09-2013 |
107. UNITED ARAB EMIRATES | 21-04-2017 (AC) | ||
108. UNITED KINGDOM | 27-05-2010 (P) | 30-06-2011 | 01-10-2011 |
109. UNITED STATES | 27-05-2010 (P) | ||
110. URUGUAY | 01-06-2016 (AC) | 31-08-2016 | 01-12-2016 |
Questa seconda tabella – aggiornata dall’OCSE al 21.4.2017 – riassume, invece, gli Stati o territori che hanno dato attuazione alle procedure di scambio automatico, recependo nelle proprie legislazioni nazionali il MCAA e il CRS.
JURISDICTION FROM WHICH THE COMPETENT AUTHORITY IS FROM | INTENDED FIRST INFORMATION EXCHANGE BY: (ANNEX F TO THE AGREEMENT) |
1. ALBANIA | September 2018 |
2. ANDORRA | September 2018 |
3. ANGUILLA | September 2017 |
4. ANTIGUA AND BARBUDA | September 2018 |
5. ARGENTINA | September 2017 |
6. ARUBA | September 2018 |
7. AUSTRALIA | September 2018 |
8. AUSTRIA | September 2018 |
9. BARBADOS | September 2017 |
10. BELGIUM | September 2017 |
11. BELIZE | September 2018 |
12. BERMUDA | September 2017 |
13. BRAZIL | September 2018 |
14. BRITISH VIRGIN ISLANDS | September 2017 |
15. BULGARIA | September 2017 |
16. CANADA | September 2018 |
17. CAYMAN ISLANDS | September 2017 |
18. CHILE | September 2018 |
19. CHINA (PEOPLE’S REPUBLIC OF) | September 2018 |
20. COLOMBIA | September 2017 |
21. COOK ISLANDS | September 2018 |
22. COSTA RICA | September 2018 |
23. CROATIA | September 2017 |
24. CURAÇAO | September 2017 |
25. CYPRUS | September 2017 |
26. CZECH REPUBLIC | September 2017 |
27. DENMARK | September 2017 |
28. ESTONIA | September 2017 |
29. FAROE ISLANDS | September 2017 |
30. FINLAND | September 2017 |
31. FRANCE | September 2017 |
32. GERMANY | September 2017 |
33. GHANA | September 2018 |
34. GIBRALTAR | September 2017 |
35. GREECE | September 2017 |
36. GREENLAND | September 2017 |
37. GRENADA | September 2018 |
38. GUERNSEY | September 2017 |
39. HUNGARY | September 2017 |
40. ICELAND | September 2017 |
41. INDIA | September 2017 |
42. INDONESIA | September 2018 |
43. IRELAND | September 2017 |
44. ISRAEL | September 2018 |
45. ISLE OF MAN | September 2017 |
46. ITALY | September 2017 |
47. JAPAN | September 2018 |
48. JERSEY | September 2017 |
49. KOREA | September 2017 |
50. KUWAIT | September 2018 |
51. LATVIA | September 2017 |
52. LIECHTENSTEIN | September 2017 |
53. LITHUANIA | September 2017 |
54. LUXEMBOURG | September 2017 |
55. MALAYSIA | September 2018 |
56. MALTA | September 2017 |
57. MARSHALL ISLANDS | September 2018 |
58. MAURITIUS | September 2018 |
59. MEXICO | September 2017 |
60. MONACO | September 2018 |
61. MONTSERRAT | September 2017 |
62. NAURU | September 2018 |
63. NETHERLANDS | September 2017 |
64. NEW ZEALAND | September 2018 |
65. NIUE | September 2017 |
66. NORWAY | September 2017 |
67. POLAND | September 2017 |
68. PORTUGAL | September 2017 |
69. ROMANIA | September 2017 |
70. RUSSIAN FEDERATION | September 2018 |
71. SAINT KITTS AND NEVIS | September 2018 |
72. SAINT LUCIA | September 2018 |
73. SAINT VINCENT AND THE GRENADINES | September 2018 |
74. SAMOA | September 2018 |
75. SAN MARINO | September 2017 |
76. SAUDI ARABIA | September 2018 |
77. SEYCHELLES | September 2017 |
78. SINT MAARTEN | September 2018 |
79. SLOVAK REPUBLIC | September 2017 |
80. SLOVENIA | September 2017 |
81. SOUTH AFRICA | September 2017 |
82. SPAIN | September 2017 |
83. SWEDEN | September 2017 |
84. SWITZERLAND | September 2018 |
85. TURKEY | September 2018 |
86. TURKS & CAICOS ISLANDS | September 2017 |
87. UNITED KINGDOM | September 2017 |
88. URUGUAY | September 2018 |
Alla data del 21.4.2017 gli Stati o territori in questione sono 88. Come brevemente rilevato, non sono compresi nell’elenco gli USA, per i quali lo scambio automatico è effettuato secondo le regole (similari) dell’accordo FATCA.
La tabella indica la data del primo scambio di informazioni previsto, e non il periodo di riferimento. Ad esempio, per i conti detenuti da residenti italiani nelle Isole Vergini Britanniche, il primo scambio di dati avverrà nel settembre 2017, ma avrà ad oggetto i dati dei conti del 2016; diversamente, per i conti detenuti da residenti italiani in Austria, il primo scambio di dati avverrà nel settembre 2018, ma avrà ad oggetto i dati dei conti del 201743.
Accordi con Singapore e Hong Kong per lo scambio automatico dei conti
Nell’ultimo anno l’Italia ha siglato alcuni accordi per lo scambio automatico di informazioni su base bilaterale. Trattasi:
- Dell’accordo del 3.11.2016 con Singapore;
- Dell’accordo del 16.3.2017 con Hong Kong.
Dall’esecutività di tali accordi deriverà l’obbligo, per l’Amministrazione di tali Stati, di fornire a scadenze periodiche all’Amministrazione italiana i dati dei conti accesi presso banche locali da residenti italiani, o comunque da società riconducibili a titolari italiani.
Entrambi gli accordi sono strutturati secondo lo schema del MCAA, anche se hanno natura bilaterale in quanto riguardano i rapporti con due Stati che non hanno ancora sottoscritto la Convenzione per la mutua assistenza ai fini fiscali, o l’hanno sottoscritta, non avendo però ancora assunto impegni vincolanti per lo scambio automatico di informazioni.
Entrambi gli accordi non riguardano ancora il periodo d’imposta 2016.
La White List
In considerazione dell’evoluzione rapida del processo di scambio di informazioni ai fini fiscali a livello mondiale, la white list di cui al DM 4.9.96 è stata modificata prima dal DM 9.8.2016 e poi dal DM 23.3.2017.
Stati compresi nella White List
Dal punto di vista formale, la white list riporta l’elenco “degli Stati con i quali è attuabile lo scambio di informazioni ai sensi delle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni sul reddito in vigore con la Repubblica italiana“.
Nei fatti si è, però, tenuto conto anche di fattori quali l’adesione dell’altro Stato alla Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali, o alla partecipazione al processo di peer review presso l’OCSE, così come di accordi ad hoc stipulati per lo scambio di dati ai fini fiscali.
La tabella che segue evidenzia l’attuale composizione della white list, evidenziando quegli Stati inseriti nella lista dal DM 23.3.2017.
White list (DM 4.9.96) | ||
Albania | Ghana | Oman |
Alderney | Giappone | Paesi Bassi |
Algeria | Gibilterra | Pakistan |
Andorra (Stato inserito dal DM 23.3.2017) | Giordania | Polonia |
Anguilla | Grecia | Portogallo |
Arabia Saudita | Groenlandia | Qatar |
Argentina | Guernsey | Regno Unito |
Armenia | Herm | Repubblica Ceca |
Aruba | Hong Kong | Repubblica Slovacca |
Australia | India | Romania |
Austria | Indonesia | Saint Kitts e Nevis (Stato inserito dal DM 23.3.2017) |
Azerbaijan | Irlanda | Saint Vincent e Grenadine (Stato inserito dal DM 23.3.2017) |
Bangladesh | Isola di Man | Samoa (Stato inserito dal DM 23.3.2017) |
Barbados (Stato inserito dal DM 23.3.2017) | Isole Cayman | San Marino |
Belgio | Isole Cook | Santa Sede (Stato inserito dal DM 23.3.2017) |
Belize | Isole Far Oer | Senegal |
Bermuda | Isole Turks and Caicos | Serbia |
Bielorussia | Isole Vergini Britanniche | Seychelles |
Bosnia Erzegovina | Islanda | Singapore |
Brasile | Israele | Sint Maarten |
Bulgaria | Jersey | Siria |
Camerun | Kazakistan | Slovenia |
Canada | Kirghizistan | Spagna |
Cile (Stato inserito dal DM 23.3.2017) | Kuwait | Sri Lanka |
Cina (Repubblica Popolare) | Lettonia | Stati Uniti (USA) |
Cipro | Libano | Sud Africa |
Colombia | Liechtenstein | Svezia |
Congo | Lituania | Svizzera |
Corea del Sud | Lussemburgo | Tajikistan |
Costa d’Avorio | Macedonia | Taiwan |
Costa Rica | Malaysia | Tanzania |
Croazia | Malta | Thailandia |
Curacao | Marocco | Trinidad e Tobago |
Danimarca | Mauritius | Tunisia |
Ecuador | Messico | Turchia |
Egitto | Moldova | Turkmenistan |
Emirati Arabi Uniti | Monaco (Stato inserito dal DM 23.3.2017) | Ucraina |
Estonia | Montenegro | Uganda |
Etiopia | Montserrat | Ungheria |
Federazione Russa | Mozambico | Uruguay (Stato inserito dal DM 23.3.2017) |
Filippine | Nauru (Stato inserito dal DM 23.3.2017) | Uzbekistan |
Finlandia | Nigeria | Venezuela |
Francia | Niue (Stato inserito dal DM 23.3.2017) | Vietnam |
Georgia | Norvegia | Zambia |
Germania | Nuova Zelanda |
Decorrenza delle modifiche del DM 23.3.2017
Per le modifiche del DM 23.3.2017 non è stata prevista una decorrenza espressa, così come del resto per le precedenti modifiche.
All’emanazione del DM 9.8.2016 si era ritenuto che, per gli adempimenti che dipendono dall’inclusione di un determinato Stato nella lista e che si concretizzano nella dichiarazione dei redditi, le modifiche potessero avere effetto immediato. Ad esempio, per le partecipazioni in società localizzate in Stati allora entrati nella white list (ad esempio, la Svizzera), si riteneva che i criteri di compilazione del quadro RW del modello UNICO 2016 dovessero risultare già modificati, passando dall’approccio “look through” all’indicazione ordinaria del valore della partecipazione, ancorché i dati si riferissero al 201544.
Accettando questa impostazione, si dovrebbe dedurre che le medesime semplificazioni esplichino effetto immediato nel modello REDDITI 2017, per i rapporti con gli Stati che hanno fatto il loro ingresso nella white list con il DM 23.3.2017 (ad esempio, il Principato di Monaco).
Effetti dell’estensione della White List
La white list è stata originariamente predisposta in attuazione del DLgs. 239/96 al fine di esentare da imposta sostitutiva talune obbligazioni percepite da non residenti. Con il passare degli anni, tuttavia, si sono moltiplicate le norme che hanno concesso agevolazioni, o che hanno permesso di evitare penalizzazioni, a soggetti residenti in Stati “collaborativi“.
In taluni casi, poi, è stata la stessa prassi a menzionare la white list del DM 4.9.96 quale punto di riferimento nel momento in cui le norme facessero un generico riferimento agli Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni.
Ciò posto, partendo da un’analisi effettuata in sede di commento alle nuove norme45, le tabelle che seguono evidenziano le principali disposizioni che prevedono un trattamento diverso a seconda che il percipiente del reddito, o il bene che lo origina, siano localizzati in uno degli Stati appartenenti alla white list.
In alcuni casi (evidenziati), i benefici sono riservati ai residenti degli Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio economico europeo che assicurano lo scambio di informazioni, equiparati a quelli comunitari: prima delle modifiche, si trattava della Norvegia e dell’Islanda, mentre con le nuove norme a questi due Stati si aggiunge il Liechtenstein.
Questa prima tabella riguarda le norme del TUIR.
Norma | Contenuto |
Art. 10 co. 1 lett. e-bis) del TUIR | Deducibilità dal reddito complessivo ai fini IRPEF dei contributi ai fondi pensione istituti negli Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list |
Art. 15 co. 1 lett. i-sexies) del TUIR | Detrazione IRPEF dei canoni di locazione per gli studenti di Università ubicate negli Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list |
Art. 24 co. 3-bis) del TUIR | Regime dei “non residenti Schumacker” per i soggetti residenti in Stati che assicurano un adeguato scambio di informazioni |
Art. 73 co. 3 del TUIR | Presunzione di residenza in Italia dei trust istituti in Stati non appartenenti alla white list in cui almeno uno dei disponenti e almeno uno dei beneficiari non sia residente in Italia, ovvero in cui un soggetto residente in Italia apporti immobili o diritti reali immobiliari |
Art. 101 co. 5 del TUIR | Deducibilità delle perdite su crediti verso clienti esteri residenti in Stati che assicurano un adeguato scambio di informazioni assoggettati a procedure concorsuali equivalenti a quelle previste dal diritto italiano |
Art. 117 co. 2-bis) del TUIR | Opzione per il consolidato tra società “sorelle” non residenti se esse sono residenti negli Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list |
Art. 120 co. 1-bis) del TUIR | Equiparazione, ai fini del consolidato nazionale, tra le controllate italiane e le stabili organizzazioni italiane di società di capitali residenti in Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list |
Art. 166 co. 2-quater) del TUIR | Opzione per la sospensione della riscossione dell’exit tax o per la sua rateizzazione, se il trasferimento della sede avviene verso Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list |
Art. 166-bis co. 1 del TUIR | Assunzione del valore normale quale criterio di valorizzazione dei beni “in entrata”, se la società che si trasferisce in Italia proviene da Stati appartenenti alla white list |
Art. 167 co. 1 del TUIR | Esclusione dal regime CFC “ex black list” per le controllate residenti in Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list, indipendentemente dal livello di tassazione nominale della controllata |
Questa seconda tabella riguarda, invece, i redditi di natura finanziaria, il monitoraggio fiscale e le imposte patrimoniali estere.
Norma | Contenuto |
Art. 1 del DLgs. 239/96 | Esenzione da ritenuta per gli interessi delle obbligazioni e dei titoli similari emessi da banche e da società quotate (c.d. “grandi emittenti”) con azioni negoziate in mercati regolamentati o sistemi multilaterali di negoziazione degli Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list46 |
Art. 6 del DLgs. 239/96 | Esenzione da imposta sostitutiva per gli interessi dei titoli dei c.d. “grandi emittenti” percepiti da soggetti residenti in Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni |
Art. 26 co. 5-bis del DPR 600/73 | Esenzione da ritenuta per gli interessi dei finanziamenti a lungo termine alle imprese erogati da banche stabilite negli Stati membri dell’Unione europea, enti individuati all’articolo 2, paragrafo 5, numeri da 4) a 23), della direttiva 2013/36/UE, imprese di assicurazione costituite e autorizzate ai sensi di normative emanate da Stati membri dell’Unione europea o investitori istituzionali esteri, ancorché privi di soggettività tributaria, stabiliti in Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list, soggetti a forme di vigilanza nei paesi esteri nei quali sono istituiti |
Art. 26-bis co. 1 del DPR 600/73 | Esenzione da imposte sui redditi per i redditi di capitale derivanti dai rapporti indicati nelle lett. a) (diversi dai depositi e conti correnti bancari e postali, con esclusione degli interessi ed altri proventi derivanti da prestiti di denaro), c), d), g-bis) e g-ter, dell’art. 44 del TUIR, se percepiti da soggetti residenti in Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni |
Art. 26-quaterco. 8-bis del DPR 600/73 | Ritenuta del 5% sugli interessi destinati a finanziare il pagamento di interessi e altri proventi su prestiti obbligazionari emessi dai percettori negoziati in mercati regolamentati degli Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list |
Art. 26-quinquies co. 5 del DPR 600/73 | Esenzione da ritenuta per i proventi degli OICR italiani percepiti da soggetti residenti in Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni |
Art. 27 co. 3 del DPR 600/73 | Ritenuta dell’11% sui dividendi corrisposti a fondi pensione istituiti in Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list |
Art. 27 co. 3-ter del DPR 600/73 | Ritenuta dell’1,375% (1,20% a seguito della riduzione al 24% dell’aliquota IRES) sui dividendi corrisposti a società di capitali ed enti commerciali residenti in Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list, se non rientranti nel regime “madre-figlia” |
Art. 5 co. 5 del DLgs. 461/97 | Esenzione da imposta sostitutiva sul capital gain per le plusvalenze e i redditi assimilati di cui all’art. 67 co. 1 lettere da c-bis) a c-quinquies) del TUIR realizzati da soggetti residenti in Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni |
Art. 7 co. 3 del DL 351/2001 | Esenzione da ritenuta sui proventi dei fondi immobiliari italiani percepiti da fondi pensione e OICR istituiti in Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni |
Art. 3 co. 2 lett. b) del DL 66/2014 | Equiparazione ai titoli di Stato italiani dei titoli emessi dagli Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni, ai fini della tassazione ridotta del 12,50%47 |
Provv. Agenzia delle Entrate 18.12.2013 n. 151663 | Obbligo di adottare nel quadro RW l’approccio “look through“, se la partecipazione rilevante è localizzata in Stati o territori diversi da quelli collaborativi |
Obbligo di indicare nel quadro RW l’ammontare massimo che l’attività ha raggiunto nel corso del periodo d’imposta per i conti correnti e i libretti di risparmio detenuti in Stati che non consentono un adeguato scambio di informazioni48 | |
Art. 19 co. 15 e 16 del DL 201/2011 | Assolvimento dell’IVIE sul valore catastale per gli immobili situati in Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list |
Scomputo dall’IVIE delle imposte sia patrimoniali che reddituali (queste ultime se non già detratte a norma dell’art. 165 del TUIR), per gli immobili situati in Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list49 |
Possibili sviluppi ulteriori (residenza fiscale delle persone fisiche)
Va in questo contesto ricordato che la black list del DM 4.5.99, attuativa dell’art. 2 co. 2-bis del TUIR riguardante la presunzione di residenza in Italia delle persone cancellate dall’anagrafe della popolazione residente ed emigrate in Stati o territori menzionati in questa lista, è costruita tenendo conto dei parametri concorrenti del livello di fiscalità dello Stato estero e della sussistenza di strumenti per lo scambio di informazioni tra quest’ultimo e l’Italia.
Molti degli Stati contenuti nella suddetta black list sono ora contenuti anche nella nuova white list (ad esempio, la Svizzera), in ragione dell’avanzamento del processo sin qui descritto. È, quindi, realistico che il legislatore possa mettere mano anche al DM 4.5.99, per escludere più Stati e territori che permettono lo scambio di dati con l’Italia.