Le procedure di scambio di informazioni esistenti tra l’Italia e gli Stati esteri, le quali consentono all’Amministrazione finanziaria di acquisire dati in merito alle attività possedute all’estero da residenti italiani e ai redditi connessi a queste attività.

Lo scambio di informazioni è stato riconosciuto quale modalità essenziale per il contrasto ai fenomeni di evasione su base internazionale.

Nell’ultimo decennio, nessuna materia è stata oggetto di pari attenzione da parte degli organismi internazionali (sia per l’OCSE, ma anche per la UE).

L’estensione delle procedure di scambio di informazioni sta tuttora avvenendo:

• Sia a livello di Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni (o di Accordi bilaterali per lo scambio di informazioni tra Stati non legati da una Convenzione), che sono stati generalmente adeguati ai criteri dell’art. 26 del modello OCSE al fine di superare il segreto bancario;
• Sia a livello di direttive comunitarie. Questo al fine di permettere uno scambio pressoché generalizzato dei dati dei redditi dei non residenti tra gli Stati membri dell’Unione europea;
• Soprattutto, a livello OCSE, con l’approvazione (e l’implementazione a livello di normative interne da parte degli Stati aderenti alla Convenzione multilaterale per la mutua assistenza in materia fiscale, tra cui l’Italia) del Common Reporting Standard (di seguito CRS). Uno standard tecnico con il quale gli intermediari finanziari procedono alla due diligence dei conti dei non residenti e li mettono a disposizione dell’Amministrazione finanziaria di competenza. Questa provvede ad inoltrarli a ciascuna delle Amministrazioni dello Stato di residenza del titolare.

Da tutte queste fonti arrivano i dati messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate, da cui ogni anno vengono selezionati i contribuenti da sottoporre a controllo (“lettere di compliance“).

Di contro, tutto questo rappresenta uno stimolo ad un corretto adempimenti degli obblighi di dichiarazione dei redditi e delle attività di fonte estera, sia nei quadri reddituali che nel quadro RW. Tutto questo, considerando che l’anno 2016 è il primo anno effettivo di scambio automatico di informazioni e che il DM 23.3.2017 ha ridefinito i Paesi White List.

Tipologie di scambio di informazioni ai fini fiscali

In questo contributo mi voglio soffermare sullo scambio di informazioni ai fini fiscali con il quale vengono sottoposti a controlli moltissimi contribuenti ogni anno. Sotto questo profilo, le procedure di scambio di informazioni possono essere distinte a seconda:

• Della tipologia:
  • Scambio su richiesta;
  • Scambio automatico
  • Adempimento spontaneo;
• Della fonte (o dell’origine), distinguendosi in questo caso tra:
  • Convenzioni contro le doppie imposizioni o TIEA,
  • Direttive comunitarie e standard OCSE o
  • FATCA.

La diversa tipologia delle procedura di scambio

Lo scambio di informazioni tra Stati può essere:

• Su richiesta;
• Automatico;
• Spontaneo.

Lo scambio di informazioni su richiesta (modalità tipica delle Convenzioni stipulate dall’Italia) avviene solo a seguito di una specifica domanda indirizzata da uno Stato ad un altro Stato relativa ad un singolo contribuente (o, in via eccezionale, ad un gruppo di contribuenti).

Questo tipo di scambio di informazioni, avviene, normalmente, se il contribuente è sospettato di evasione fiscale.

Lo scambio automatico (modalità tipica del CRS o dell’accordo FATCA) riguarda la generalità dei contribuenti residenti in uno Stato che dispongono nell’altro Stato di redditi, o di attività, specifici. Lo scambio automatico viene effettuato a scadenze periodiche stabilite per legge senza la necessità di apposite richieste.

Lo scambio spontaneo viene fatto da uno Stato nell’interesse dell’altro Stato anche senza una specifica richiesta da parte di quest’ultimo.

Le diverse fonti di informazione

Le procedure di scambio di informazioni ai fini fiscali che coinvolgono l’Italia traggono la propria origine essenzialmente da tre fonti:

• Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni, o gli Accordi per lo scambio di informazioni siglati con Stati e territori non legati all’Italia da una Convenzione (TIEA);
• Direttive comunitarie (recepite, naturalmente, da leggi nazionali);
• Accordi sovranazionali siglati dall’Italia (anch’essi ratificati da leggi nazionali). Sono tali:
  • La Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali;
  • Il Foreign Account Tax Compliance Agreement.

In aggiunta, l’Italia ha stipulato ulteriori accordi basati sullo schema della Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali, costruiti però su base bilaterale: trattasi degli Accordi con Singapore e Hong Kong.

Scambio di informazioni ai fini fiscali: tabella riepilogativa

Nella tabella seguente per ciascuna fonte che regola lo scambio di informazioni, le modalità previste.

Fonte	Modalità
Convenzioni contro le doppie imposizioni/ TIEA stipulati dall’Italia	Su richiesta
Direttiva 2003/48/CE (direttiva “risparmio“)	Automatico
Direttiva 2011/16/UE (direttiva sulla cooperazione amministrativa)	Su richiestaAutomaticoSpontaneo
Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali	Su richiestaAutomaticoSpontaneo
Accordo FATCA	Automatico

Le convenzioni contro le doppie imposizioni

Le clausole per lo scambio di informazioni previste dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia sono generalmente conformi all’art. 26 del modello OCSE.

L’OCSE effettua un costante monitoraggio della sussistenza di procedure per lo scambio di informazioni tra le varie giurisdizioni, nonché della loro conformità ai più recenti standard.

Gli accordi raggiunti dall’Italia sono rinvenibili al link seguente:

Nella tabella si indicano, in particolare:

• Gli Stati con i quali sussistono strumenti per lo scambio di informazioni;
• La forma tecnica di tali strumenti:
  • Convenzioni contro le doppie imposizioni (Double Tax Conventions, DTC);
  • Accordi per lo scambio di informazioni ai fini fiscali (Tax Information Exchange Agreements, TIEA);

Stato contraente	Tipo di accordo	Firma	Conformità agli standard OCSE	Contiene paragrafi 4 e 5 art. 26
Albania	DTC	Tirana 12.12.94	SI	NO
Algeria	DTC	Algeri 3.2.91	Unreviewed	NO
Andorra	TIEA	Madrid 22.9.2015 (non ancora in vigore)	Unreviewed	SI
Arabia Saudita	DTC	Riad 13.1.2007	NO	NO
Argentina	DTC	Roma 15.11.795	SI	NO
Armenia	DTC	Roma 14.6.2002	Unreviewed	NO
Australia	DTC	Canberra 14.12.82	SI	NO
Austria	DTC	Vienna 29.6.816	SI	NO
Azerbaijan	DTC	Baku 21.7.2004	SI	NO
Bangladesh	DTC	Roma 20.3.90	Unreviewed	NO
Barbados	DTC	Bridgetown 24.8.2015 (non ancora in vigore)	SI	NO
Belgio	DTC	Roma 29.4.837	SI	NO
Bermuda	TIEA	Londra 23.4.2012	SI	SI
Bielorussia	DTC	Minsk 11.8.2005	Unreviewed	NO
Bosnia Erzegovina8	DTC	Belgrado 24.2.82	Unreviewed	NO
Brasile	DTC	Roma 3.10.78	NO	NO
Bulgaria	DTC	Sofia 21.9.88	SI	NO
Canada	DTC	Ottawa 3.6.2002	SI	NO
Cile	DTC	Santiago 23.10.2015	Unreviewed	NO
Cina (Repubblica Popolare9)	DTC	Pechino 31.10.86	SI	NO
Cipro	DTC	Nicosia 24.4.7410	SI	SI
Congo	DTC	Brazzaville 15.10.2003	Non sussistono statistiche OCSE sulla fattispecie
Corea del Sud	DTC	Seul 10.1.8911	SI	SI
Costa d’Avorio	DTC	Abidjan 30.7.82	Unreviewed	NO
Croazia	DTC	Roma 29.10.99	SI	NO
Danimarca	DTC	Copenaghen 5.5.99	SI	NO
Ecuador	DTC	Quito 23.5.84	Unreviewed	NO
Egitto	DTC	Roma 7.5.79	Unreviewed	NO
Emirati Arabi Uniti	DTC	Abu Dhabi 22.1.95	SI	NO
Estonia	DTC	Tallinn 20.3.97	SI	NO
Etiopia	DTC	Roma 08.4.97	Unreviewed	NO
Federazione Russa	DTC	Roma 9.4.9612	SI	SI
Filippine	DTC	Roma 5.12.80	SI	NO
Finlandia	DTC	Helsinki 12.6.81	SI	NO
Francia	DTC	Venezia 5.10.89	SI	NO
Georgia	DTC	Roma 31.10.2000	SI	NO
Germania	DTC	Bonn 18.10.89	SI	NO
Ghana	DTC	Accra 19.2.2004	SI	NO
Giappone	DTC	Tokyo 20.3.6913	SI	NO
Gibilterra	TIEA	Londra 2.10.2012	SI	SI
Giordania	DTC	Amman 16.3.2004	Unreviewed	NO
Grecia	DTC	Atene 3.9.87	SI	NO
Guernsey	TIEA	Londra 5.9.2012	SI	SI
Hong Kong	DTC	Hong Kong 14.1.2013	SI	SI
India	DTC	New Delhi 19.2.93	SI	NO
Indonesia	DTC	Giacarta 18.2.90	SI	NO
Irlanda	DTC	Dublino 11.6.71	SI	NO
Isola di Man	TIEA	Londra 16.9.2013	Unreviewed	SI
Isole Cayman	TIEA	Londra 3.12.2012	SI	SI
Isole Cook	TIEA	Wellington 17.5.2011	SI	SI
Islanda	DTC	Roma 10.9.2002	SI	NO
Israele	DTC	Roma 8.9.95	SI	NO
Jersey	TIEA	Londra 13.3.2012	SI	SI
Kazakistan	DTC	Roma 22.9.94	NO	NO
Kirghizistan14	DTC	Roma 26.2.85	Unreviewed	NO
Kuwait	DTC	Roma 17.12.8715	Unreviewed	NO
Lettonia	DTC	Riga 21.5.97	SI	NO
Libano	DTC	Beirut 22.11.2000	NO	NO
Liechtenstein	TIEA	Roma 26.2.2015	Unreviewed	SI
Lituania	DTC	Vilnius 4.4.96	SI	NO
Lussemburgo	DTC	Lussemburgo 3.6.8116	SI	SI
Macedonia	DTC	Roma 20.12.96	SI	NO
Malaysia	DTC	Kuala Lumpur 28.1.84	SI	NO
Malta	DTC	La Valletta 16.7.8117	SI	SI
Marocco	DTC	Rabat 7.6.72	SI	NO
Mauritius	DTC	Port Louis 9.3.9018	SI	SI
Messico	DTC	Roma 8.7.91	SI	NO
Moldova	DTC	Roma 3.7.2002	Unreviewed	NO
Monaco	TIEA	Monaco 2.3.2015	Unreviewed	SI
Montenegro19	DTC	Belgrado 24.2.82	Unreviewed	NO
Mozambico	DTC	Maputo 14.12.98	Unreviewed	NO
Norvegia	DTC	Roma 17.6.85	SI	NO
Nuova Zelanda	DTC	Roma 6.12.79	SI	NO
Oman	DTC	Muscat 6.5.98	Unreviewed	NO
Paesi Bassi	DTC	L’Aja 8.5.90	SI	NO
Pakistan	DTC	Roma 22.6.84	SI	NO
Panama	DTC	Roma / Panama City 30.12.2010 (non ancora in vigore)	SI	SI
Polonia	DTC	Roma 21.6.85	SI	NO
Portogallo	DTC	Roma 14.5.80	SI	NO
Qatar	DTC	Roma 15.10.2002	SI	NO
Regno Unito	DTC	Pallanza 21.10.88	SI	NO
Repubblica Ceca20	DTC	Praga 5.5.81	SI	NO
Repubblica Slovacca21	DTC	Praga 5.5.81	SI	NO
Romania	DTC	Bucarest 14.1.77	SI	NO
San Marino	DTC	Roma 21.3.200222	SI	SI
Senegal	DTC	Roma 20.7.98	SI	NO
Serbia23	DTC	Belgrado 24.2.82	Unreviewed	NO
Singapore	DTC	Singapore 29.1.7724	SI	SI
Siria	DTC	Damasco 23.11.2000	Unreviewed	NO
Slovenia	DTC	Lubiana 11.9.2001	SI	NO
Spagna	DTC	Roma 8.9.77	SI	NO
Sri Lanka	DTC	Colombo 28.3.84	Unreviewed	NO
Stati Uniti (USA)	DTC	Washington 25.8.99	SI	NO
Sud Africa	DTC	Roma 16.11.95	SI	NO
Svezia	DTC	Roma 6.3.80	SI	NO
Svizzera	DTC	Roma 9.3.7625	NO	NO26
Tajikistan27	DTC	Roma 26.2.85	Unreviewed	NO
Tanzania	DTC	Dar Es Salaam 7.3.73	Unreviewed	NO
Thailandia	DTC	Bangkok 22.12.77	Unreviewed	NO
Trinidad e Tobago	DTC	Port of Spain 26.3.71	NO	NO
Tunisia	DTC	Tunisi 16.5.79	SI	NO
Turchia	DTC	Ankara 27.7.90	SI	NO
Turkmenistan28	DTC	Roma 26.2.85	Unreviewed	NO
TIEA	Roma 4.5.2015 (non ancora in vigore)	Non sussistono statistiche OCSE sulla fattispecie
Ucraina	DTC	Kiev 26.2.97	SI	NO
Uganda	DTC	Kampala 6.10.2000	SI	NO
Ungheria	DTC	Budapest 16.5.77	SI	NO
Uzbekistan	DTC	Roma 21.11.2000	Unreviewed	NO
Vaticano (Santa Sede)	TIEA	Città del Vaticano 1.4.2015	Unreviewed	SI
Venezuela	DTC	Roma 5.6.90	Unreviewed	NO
Vietnam	DTC	Hanoi 26.11.96	Unreviewed	NO
Zambia	DTC	Lusaka 27.10.72	Unreviewed	NO

Accordo Italia Taiwan

L’Italia ha sottoscritto un apposito accordo fiscale con Taiwan, ratificato con L. 7.5.2015 n. 62 ed entrato in vigore l’1.1.2016 (comunicato del Ministero degli Affari esteri e della cooperazione internazionale del 5.4.2016, pubblicato sulla G.U. 5.4.2016 n. 79).

Tecnicamente non si tratta di una vera e propria Convenzione contro le doppie imposizioni in quanto Taiwan non è uno Stato formalmente riconosciuto dall’Italia, ma i criteri per evitare la doppia imposizione e gli strumenti per lo scambio di informazioni sono di fatto analoghi a quelli contenuti nei Trattati bilaterali che si conformano al modello OCSE.

Le direttive comunitarie

Le direttive comunitarie che regolano lo scambio di informazioni sono:

• La direttiva 2003/48/CE (direttiva in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di interessi), in vigore sino al 31.12.2015;
• La direttiva 2011/16/UE (direttiva relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale), la quale ha “incorporato” dall’1.1.2016, con alcune modifiche, le principali disposizioni della direttiva “risparmio“.

La direttiva “risparmio”

La direttiva 2003/48/CE (modificata, da ultimo, dalla direttiva 2014/48/UE al fine di estenderne il campo di applicazione) regola, sino al 31.12.2015, lo scambio automatico di informazioni sugli interessi e gli altri redditi di natura finanziaria, prevedendo per gli Stati che non hanno provveduto ad uniformarsi agli obblighi di scambio automatico il prelievo di un’imposta aggiuntiva (c.d. “euroritenuta“).

Attuazione da parte dell’Italia

La direttiva “risparmio” è stata attuata dall’Italia con il D.Lgs. n. 84/05.

Prendendo atto che la direttiva sulla cooperazione amministrativa è, di fatto, divenuta lo standard unico per lo scambio di informazioni a livello comunitario, inglobando anche gli obblighi di scambio di dati relativi ai redditi di natura finanziaria, con la direttiva 2015/2060/UE si è provveduto ad abrogare la direttiva “risparmio”, con effetto dall’1.1.2016. Mediante un sistema di disposizioni transitorie è stato, poi, previsto che per l’Austria le disposizioni della direttiva continuino ad applicarsi sino al 31.12.2016.

Con l’art. 28 co. 1 della L. 7.7.2016 n. 122 è stato abrogato, a livello di normativa interna, il DLgs. n 84/2005.

La Direttiva “Cooperazione amministrativa”

La direttiva 2011/16/UE relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale prevede:

• Agli artt. 5, 6 e 7, procedure di scambio di informazioni su richiesta, da fornire al più presto, ed in ogni caso entro sei mesi dalla richiesta;
• Agli artt. 8, 8-bis, 8-bisbis e 8-ter, procedure di scambio automatico di informazioni, che verranno di seguito approfondite;
• Infine, agli artt. 9 e 10, procedure di scambio spontaneo di informazioni. Procedure generalmente riservate a contribuenti che possono provocare perdite di gettito fiscale, da fornire all’altro Stato al più presto, ed ogni caso entro un mese dalla disponibilità.

Attuazione da parte dell’Italia

La direttiva sulla cooperazione amministrativa è stata attuata dall’Italia con il DLgs. 4.3.2014 n. 29.

In ragione della sostanziale uniformazione delle procedure di scambio di informazioni relative ai conti finanziari previste dalla direttiva rispetto a quelle che si rinvengono dalle procedure adottate in sede OCSE, occorre fare riferimento, per le regole tecniche di scambio dei dati di natura finanziaria, al DM 28.12.2015.

Graduale estensione dell’ambito applicativo della direttiva

Con la direttiva 2014/107/UE, il sistema di scambio automatico di informazioni originariamente previsto dalla direttiva sulla cooperazione amministrativa è stato esteso, con decorrenza dall’1.1.2016, ai redditi di natura finanziaria, inglobando nel testo i meccanismi tecnici del CRS OCSE. Ciò ha portato all’abrogazione, sopra brevemente descritta, della direttiva “risparmio“.

La direttiva sulla cooperazione amministrativa è stata, poi, modificata:

• Dalla direttiva 2015/2376/UE (c.d. “DAC3”), che ha esteso gli obblighi di scambio automatico ai ruling preventivi transfrontalieri e agli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento;
• Dalla direttiva 2016/881/UE (c.d. “DAC4”), con la quale lo scambio automatico è stato esteso ai documenti di rendicontazione delle imprese multinazionali (c.d. “Country-by country reporting“).

Ambito territoriale di applicazione della direttiva

La direttiva si applica, a norma dell’art. 2, alle imposte di qualsiasi tipo riscosse da o per conto di uno Stato membro o delle sue ripartizioni territoriali.

L’Unione europea ha, però, siglato appositi accordi per estendere lo scambio dei dati relativi ai redditi finanziari in ossequio alla direttiva con:

• La Svizzera (accordo firmato il 27.5.2015);
• Il Liechtenstein (accordo firmato il 28.10.2015);
• San Marino (accordo firmato l’8.12.2015);
• Andorra (accordo formato il 12.2.2016);
• Principato di Monaco (accordo firmato il 12.7.2016).

Redditi e attività oggetto di scambio automatico

I redditi, le attività e i documenti oggetto di scambio automatico ai sensi della direttiva 2011/16/UE sono i seguenti:

• Redditi e attività originariamente previsti dalla direttiva (art. 8 co. 1);
• Dati dei conti esteri e dei redditi ad essi associati (art. 8 co. 3-bis);
• Ruling preventivi transfrontalieri e accordi preventivi sui prezzi di trasferimento (art. 8-bis), non oggetto di indagine in questa sede;
• Documenti di rendicontazione delle imprese multinazionali o “Country by country reporting” (art. 8-bisbis).

Redditi e attività originariamente previsti dalla direttiva

La tabella che segue evidenzia i redditi e le attività oggetto di scambio automatico originariamente previsti dalla direttiva sulla cooperazione amministrativa.

Redditi e attività oggetto di scambio automatico di informazioni (dal 2014)

Redditi da lavoro

Compensi per dirigenti

Polizze di assicurazione vita non monitorate attraverso altri sistemi di scambio automatico di informazioni

Pensioni

Proprietà e redditi immobiliari

Per tali redditi e attività, lo scambio automatico (già in essere) ha riguardato per la prima volta il periodo d’imposta 2014, e si estende naturalmente ai periodi d’imposta successivi.

Se, ad esempio, un soggetto residente in Italia ha proprietà immobiliari in Francia, i dati di queste proprietà e i redditi ad esse connessi sono oggetto di scambio automatico tra l’Amministrazione francese e quella italiana, che ne è quindi già in possesso.

Dati dei conti esteri e dei redditi ad essi associati

Per effetto delle modifiche introdotte dalla direttiva 2014/107/UE, lo scambio automatico in sede intracomunitaria, a partire dal periodo d’imposta 2016, è stato esteso ai dati dei conti dei non residenti.

La tabella che segue evidenzia i redditi e le attività oggetto di scambio automatico previsti dalla direttiva sulla cooperazione amministrativa così come risultante dalle modifiche introdotte dalla direttiva 2014/107/UE.

Redditi e attività oggetto di scambio automatico di informazioni (dal 2016)

Nome, indirizzo, numero di identificazione fiscale (TIN) e, nel caso di persone fisiche, data e luogo di nascita del titolare di conto (per le persone giuridiche, delle persone che ne esercitano il controllo)

Numero di conto (o equivalente funzionale in assenza di un numero di conto)

Nome ed eventuale numero di identificazione dell’Istituzione finanziaria tenuta alla comunicazione

Saldo o valore del conto (compreso, nel caso di un contratto di assicurazione per il quale è misurabile un valore maturato o di un contratto di rendita, il valore maturato o il valore di riscatto) alla fine dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione ovvero, se il conto è stato chiuso nel corso di tale anno o periodo, alla chiusura del conto

Nel caso di un conto di custodia:importo totale lordo degli interessi, importo totale lordo dei dividendi e importo totale lordo degli altri redditi generati in relazione alle attività detenute nel conto, in ogni caso pagati o accreditati sul conto (o in relazione al conto) nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione;introiti totali lordi derivanti dalla vendita o dal riscatto delle attività finanziarie pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione in relazione al quale l’Istituzione finanziaria tenuta alla comunicazione ha agito in qualità di custode, intermediario, intestatario o altrimenti come agente per il titolare del conto

Nel caso di un conto di deposito, importo totale lordo degli interessi pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione

Nel caso di un conto diverso da un conto di custodia o di un conto di deposito, importo totale lordo pagato o accreditato al titolare del conto in relazione allo stesso nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione in relazione al quale l’Istituzione finanziaria tenuta alla comunicazione è l’obbligato o il debitore, compreso l’importo complessivo di eventuali pagamenti di riscatto effettuati al titolare del conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione

Trattasi dei medesimi dati previsti dagli strumenti OCSE (MCAA e CRS) approvati nel contesto della Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali.

Anche le normative attuative nazionali (DM 28.12.2015) disciplinano la materia in modo unitario.

Tempistiche per lo scambio automatico

A norma dell’art. 8, par. 6, della direttiva sulla cooperazione amministrativa, lo scambio automatico dei dati avviene:

• Per i redditi e le attività oggetto di scambio automatico di informazioni dal 2014 (es. redditi immobiliari, ecc.), almeno una volta all’anno. Questo, entro i sei mesi successivi al termine dell’anno fiscale dello Stato membro in cui le informazioni sono state rese disponibili;
• Per i redditi e le attività oggetto di scambio automatico di informazioni dal 2016 (redditi di natura finanziaria), una volta all’anno. Questo, entro i nove mesi successivi al termine dell’anno solare, o di altro adeguato periodo di rendicontazione, cui le informazioni si riferiscono.

Per l’Italia, ad esempio, i primi dati sono resi disponibili alle Amministrazioni estere entro il 30 giugno dell’anno successivo, mentre i secondi sono resi disponibili entro il 30 settembre dell’anno successivo.

Accordi Sovranazionali

Lo scambio dei dati relativi ai redditi di natura finanziaria dei non residenti è stato al centro dell’attenzione degli organismi sovranazionali, in primis l’OCSE, negli ultimi anni.

In estrema sintesi, l’Italia ha aderito ai seguenti accordi internazionali che prevedono questo scambio di informazioni:

• La Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali;
• Il Foreign Account Tax Compliance Agreement (FATCA).

La Convenzione per la mutua assistenza ai fini fiscali, in modo non dissimile da quanto fa la direttiva per la cooperazione amministrativa nel settore fiscale in ambito comunitario, prevede obblighi generali di scambio di informazioni tra gli Stati aderenti, che possono avere la forma dello scambio su richiesta, dello scambio automatico o dello scambio spontaneo.

L’accordo FATCA, che riguarda i soli rapporti con gli Stati Uniti d’America, si muove su basi sostanzialmente similari quanto ad obiettivi, prevedendo però il solo scambio automatico relativo ai conti finanziari.

Convenzione per la mutua assistenza ai fini fiscali

Diversamente dagli accordi per lo scambio di informazioni previsti dalle singole Convenzioni contro le doppie imposizioni, che hanno carattere bilaterale, seppure redatti secondo un modello standard (normalmente, l’art. 26 del modello OCSE), la Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali ha carattere multilaterale.

Una volta che lo Stato ha aderito alla Convenzione e l’ha ratificata, infatti, esso è vincolato allo scambio con gli altri Stati aderenti senza che sia necessario procedere a successivi accordi bilaterali (come avviene, invece, per le Convenzioni contro le doppie imposizioni).

In attuazione della Convenzione multilaterale, sono stati predisposti:

• Un modello denominato “Model Competent Authority Agreement” (Model CAA o MCAA), che rappresenta la base legale per lo scambio automatico di informazioni39;
• Uno standard tecnico, denominato “Common Reporting Standard” (CRS), che detta le regole operative per la due diligence dei conti, l’acquisizione dei dati rilevanti da parte degli intermediari finanziari e il loro invio all’Amministrazione di competenza, la quale metterà gli stessi a disposizione delle Amministrazioni degli Stati di residenza dei soggetti interessati.

Le versioni definitive del MCAA e del CRS sono state predisposte dall’OCSE in data 15.7.2014, unitamente ad un vasto Commentario e ad un Implementation Handbook.

Model Competent Authority Agreement” (Model CAA o MCAA)

Il MCAA:

• Fornisce le definizioni di Autorità Competente (per l’acquisizione dei dati), di Istituzione finanziaria e, più in genere, tutte le definizioni rilevanti per l’applicazione delle disposizioni sullo scambio automatico;
• Definisce i dati oggetto di scambio automatico;
• Prevede il termine di nove mesi per lo scambio di informazioni.

Dati oggetto di scambio automatico

La tabella che segue evidenzia i redditi e le attività oggetto di scambio automatico previsti dal MCAA.

Redditi e attività oggetto di scambio automatico ai sensi del MCAA

Nome, indirizzo, numero di identificazione fiscale (TIN) e, nel caso di persone fisiche, data e luogo di nascita del titolare di conto (per le persone giuridiche, delle persone che ne esercitano il controllo)

Numero di conto (o equivalente funzionale in assenza di un numero di conto)

Nome ed eventuale numero di identificazione dell’Istituzione finanziaria tenuta alla comunicazione

Saldo o valore del conto (compreso, nel caso di un contratto di assicurazione per il quale è misurabile un valore maturato o di un contratto di rendita, il valore maturato o il valore di riscatto) alla fine dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione ovvero, se il conto è stato chiuso nel corso di tale anno o periodo, alla chiusura del conto

Nel caso di un conto di custodia:importo totale lordo degli interessi, importo totale lordo dei dividendi e importo totale lordo degli altri redditi generati in relazione alle attività detenute nel conto, in ogni caso pagati o accreditati sul conto (o in relazione al conto) nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione;introiti totali lordi derivanti dalla vendita o dal riscatto delle attività finanziarie pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione in relazione al quale l’Istituzione finanziaria tenuta alla comunicazione ha agito in qualità di custode, intermediario, intestatario o altrimenti come agente per il titolare del conto

Nel caso di un conto di deposito, importo totale lordo degli interessi pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione

Nel caso di un conto diverso da un conto di custodia o di un conto di deposito, importo totale lordo pagato o accreditato al titolare del conto in relazione allo stesso nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione in relazione al quale l’Istituzione finanziaria tenuta alla comunicazione è l’obbligato o il debitore, compreso l’importo complessivo di eventuali pagamenti di riscatto effettuati al titolare del conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione

Come si può vedere, si tratta degli stessi dati previsti dalla direttiva sulla cooperazione amministrativa, la quale, come detto, ha di fatto recepito i criteri previsti in sede OCSE.

Con riferimento alla normativa nazionale (la quale riguarda, evidentemente, i dati raccolti dagli intermediari finanziari italiani relativi ai non residenti), tali indicazioni sono formalizzate nell’art. 3 del DM 28.12.2015.

Common Reporting Standard (CRS)

L’approccio “a fasi” del CRS può essere così sintetizzato:

• Individuazione delle istituzioni finanziarie tenute al monitoraggio (Reporting Financial Institutions o RFI);
• Individuazione dei Conti Finanziari (Financial Accounts) e, al loro interno, dei conti che devono essere monitorati (Reportable Accounts);
• Attivazione delle procedure di due diligence;
• Comunicazione dei dati dall’Amministrazione finanziaria, la quale provvederà al loro scambio con le Amministrazioni degli Stati di residenza dei titolari.

Questo schema, tratto dal § 77 dell’Implementation Handbook del CRS, riassume la procedura.

Istituzioni finanziarie tenute al monitoraggio

Sono tenute al monitoraggio le istituzioni finanziarie (persone giuridiche, e mai persone fisiche, anche se imprenditori) residenti in uno degli Stati che si sono impegnati allo scambio automatico (si veda la tabella, aggiornata al 21.4.2017, riportata nel successivo § 5.2).

Conti finanziari soggetti a monitoraggio

La figura che segue, tratta dal § 92 dell’Implementation Handbook, distingue le attività finanziarie che devono essere monitorate da quelle (Non Reportable Accounts) non soggette a monitoraggio.

Ai fini del monitoraggio, i conti in questione devono essere relativi a persone fisiche residenti in uno Stato che ha anch’esso previsto lo scambio automatico o, se intestato a soggetti diversi dalle persone fisiche, relativo alle persone fisiche che detengono il controllo del soggetto formalmente proprietario del conto residente in uno di tali Stati.

Procedure di due diligence

In estrema sintesi, le procedure di due diligence dei conti, a carico degli intermediari finanziari, sono differenziate per quattro casistiche diverse:

• Conti preesistenti di persone fisiche;
• Nuovi conti di persone fisiche;
• Conti preesistenti di entità;
• Nuovi conti di entità.

Si considerano preesistenti i conti già accesi alla data nella quale ciascuno Stato inizia il procedimento di scambio di informazioni (generalmente, si tratta dell’1.1.2016).

Ad esempio, questa tabella sintetizza gli obblighi degli intermediari finanziari per i conti delle persone fisiche.

Tipologia di conto	Procedure di due diligence
Contratti di assicurazione o di rendita non vendibili a soggetti non residenti	Non soggetti a due diligence
Conti preesistenti di importo non rilevante (sino a 1.000.000 USD)	Se la banca dispone di un indirizzo di residenza del titolare ritenuto attendibile, essa considera il titolare stesso residente ai fini fiscali nello Stato in cui si situa questo indirizzo. Se non esiste un indirizzo di residenza ritenuto attendibile, e sussiste uno degli indizi previsti nella Sezione III, § B.2, ottenuti con una ricerca elettronica (es. indirizzo in uno Stato estero, uno o più numeri telefonici in uno Stato estero e nessun numero telefonico nello Stato dove risiede la banca, ordini sistematici di trasferimento di fondi verso un conto intrattenuto con una banca estera, ecc.), la banca è tenuta a trattare il titolare del conto come residente fiscale dell’altro Stato.È però possibile fornire la prova contraria, con una autocertificazione del titolare che attesta di non essere residente nello Stato in questione, accompagnata da prove documentali che attestino questo fatto.
Conti preesistenti di importo rilevante (oltre i 1.000.000 USD)	Per i conti di importo non rilevante, la due diligence si articola:in una ricerca in archivi elettronici, per verificare l’eventuale sussistenza di uno degli indizi previsti nella Sezione III, § B.2 (vedi sopra);in una ricerca in archivi cartacei per verificare dati quali la documentazione relativa all’apertura del conto, la più recente documentazione acquisita ai sensi della disciplina antiriciclaggio, procure e deleghe ecc. (ricerca non necessaria se gli archivi elettronici consentono l’acquisizione dei dati previsti nella Sezione III, § B.2);nella richiesta al Dirigente responsabile se ha una conoscenza effettiva del fatto che il titolare del conto deve essere sottoposto a monitoraggio.Se da queste verifiche il titolare del conto non risulta residente nello Stato estero, non sussistono i requisiti per il monitoraggio.In presenza di indizi che possano fare considerare il soggetto residente dell’altro Stato, la banca è tenuta a trattare il titolare del conto come residente fiscale dell’altro Stato.È però possibile fornire la prova contraria, con una autocertificazione del titolare che attesta di non essere residente nello Stato in questione, accompagnata da prove documentali che attestino questo fatto.
Nuovi conti (indipendentemente dal valore)	All’atto dell’apertura del conto, la banca è tenuta ad acquisire un’autocertificazione di residenza fiscale del titolare.Se in base all’autocertificazione il soggetto risulta residente nell’altro Stato, la banca è tenuta a trattare il titolare del conto come residente fiscale dell’altro Stato.

Le procedure di due diligence delle entità (escluse per i conti il cui controvalore non supera i 250.000,00 USD) sono per certi versi ancora più complesse, in quanto in determinati casi comportano una due diligence anche dei soggetti che ne detengono il controllo42.

Regole speciali di due diligence

La Sezione VII del CRS contiene alcune regole speciali di due diligence che devono essere osservate da parte delle banche e degli altri intermediari finanziari. Queste riguardano, tipicamente:

• L’attendibilità delle autocertificazioni sulla residenza fiscale (le banche e gli altri intermediari finanziari non sono, infatti, tenute a considerare attendibili le autocertificazioni se esse sono a conoscenza – o abbiano motivo di essere a conoscenza  –  che queste possano essere non veritiere);
• La necessità di aggregare (ai fini della procedura di due diligence da osservare) i conti attribuibili allo stesso soggetto, o ad entità ad esso collegate.

Convenzione per la mutua assistenza ai fini fiscali

La seguente tabella, tratta dal sito Internet dell’OCSE e aggiornata al 5.5.2017, riporta lo stato di attuazione della Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali. A tale data, 110 Stati o territori avevano sottoscritto la Convenzione.

JURISDICTIONS PARTICIPATING IN THE CONVENTION ON MUTUAL ADMINISTRATIVE ASSISTANCE IN TAX MATTERS

STATUS – 5 MAY 2017

COUNTRY/JURISDICTION	PROTOCOL (P)/AMENDED CONVENTION (AC)
SIGNATURE (Opened on 27-05-2010)	DEPOSIT OF INSTRUMENT OF RATIFICATION, ACCEPTANCE OR APPROVAL	ENTRY INTO FORCE
1. ALBANIA	01-03-2013 (AC)	08-08-2013	01-12-2013
2. ANDORRA	05-11-2013 (AC)	25-08-2016	01-12-2016
3. ANGUILLA			01-03-2014
4. ARGENTINA	03-11-2011 (AC)	13-09-2012	01-01-2013
5. ARUBA			01-09-2013
6. AUSTRALIA	03-11-2011 (AC)	30-08-2012	01-12-2012
7. AUSTRIA	29-05-2013 (AC)	28-08-2014	01-12-2014
8. AZERBAIJAN	23-05-2014 (P)	29-05-2015	01-09-2015
9. BARBADOS	28-10-2015 (AC)	04-07-2016	01-11-2016
10. BELGIUM	04-04-2011 (P)	08-12-2014	01-04-2015
11. BELIZE	29-05-2013 (AC)	29-05-2013	01-09-2013
12. BERMUDA			01-03-2014
13. BRAZIL	03-11-2011 (AC)	01-06-2016	01-10-2016
14. BRITISH VIRGIN ISLANDS			01-03-2014
15. BULGARIA	26-10-2015 (P)	14-03-2016	01-07-2016
16. BURKINA FASO	25-08-2016 (AC)
17. CAMEROON	25-06-2014 (AC)	30-06-2015	01-10-2015
18. CANADA	03-11-2011 (P)	21-11-2013	01-03-2014
19. CAYMAN ISLANDS			01-01-2014
20. CHILE	24-10-2013 (AC)	07-07-2016	01-11-2016
21. CHINA (PEOPLE’S REPUBLIC OF)	27-08-2013 (AC)	16-10-2015	01-02-2016
22. COLOMBIA	23-05-2012 (AC)	19-03-2014	01-07-2014
23. COOK ISLANDS	28-10-2016 (AC)
24. COSTA RICA	01-03-2012 (AC)	05-04-2013	01-08-2013
25. CROATIA	11-10-2013 (AC)	28-02-2014	01-06-2014
26. CURAÇAO			01-09-2013
27. CYPRUS	10-07-2014 (P)	19-12-2014	01-04-2015
28. CZECH REPUBLIC	26-10-2012 (AC)	11-10-2013	01-02-2014
29. DENMARK	27-05-2010 (P)	28-01-2011	01-06-2011
30. DOMINICAN REPUBLIC	28-06-2016 (AC)
31. EL SALVADOR	01-06-2015 (AC)
32. ESTONIA	29-05-2013 (AC)	08-07-2014	01-11-2014
33. FAROE ISLANDS			01 06 2011
34. FINLAND	27-05-2010 (P)	21-12-2010	01-06-2011
35. FRANCE	27-05-2010 (P)	13-12-2011	01-04-2012
36. GABON	03-07-2014 (AC)
37. GEORGIA	03-11-2010 (P)	28-02-2011	01-06-2011
38. GERMANY	03-11-2011 (P)	28-08-2015	01-12-2015
39. GHANA	10-07-2012 (AC)	29-05-2013	01-09-2013
40. GIBRALTAR			01-03-2014
41. GREECE	21-02-2012 (P)	29-05-2013	01-09-2013
42. GREENLAND			01-06-2011
43. GUATEMALA	05-12-2012 (AC)
44. GUERNSEY			01-08-2014
45. HUNGARY	12-11-2013 (P)	07-11-2014	01-03-2015
46. ICELAND	27-05-2010 (P)	28-10-2011	01-02-2012
47. INDIA	26-01-2012 (AC)	21-02-2012	01-06-2012
48. INDONESIA	03-11-2011 (AC)	21-01-2015	01-05-2015
49. IRELAND	30-06-2011 (AC)	29-05-2013	01-09-2013
50. ISLE OF MAN			01-03-2014
51. ISRAEL	24-11-2015 (AC)	31-08-2016	01-12-2016
52. ITALY	27-05-2010 (P)	17-01-2012	01-05-2012
53. JAMAICA	01-06-2016 (AC)
54. JAPAN	03-11-2011 (P)	28-06-2013	01-10-2013
55. JERSEY			01-06-2014
56. KAZAKHSTAN	23-12-2013 (AC)	08-04-2015	01-08-2015
57. KENYA	08-02-2016 (AC)
58. KOREA	27-05-2010 (P)	26-03-2012	01-07-2012
59. KUWAIT	05-05-2017 (AC)
60. LATVIA	29-05-2013 (AC)	15-07-2014	01-11-2014
61. LIECHTENSTEIN	21-11-2013 (AC)	22-08-2016	01-12-2016
62. LITHUANIA	07-03-2013 (P)	04-02-2014	01-06-2014
63. LUXEMBOURG	29-05-2013 (P)	11-07-2014	01-11-2014
64. MALAYSIA	25-08-2016 (AC)	03-01-2017	01-05-2017
65. MALTA	26-10-2012 (AC)	29-05-2013	01-09-2013
66. MARSHALL ISLANDS	22-12-2016 (AC)	22-12-2016	01-04-2017
67. MAURITIUS	23-06-2015 (AC)	31-08-2015	01-12-2015
68. MEXICO	27-05-2010 (P)	23-05-2012	01-09-2012
69. MOLDOVA	27-01-2011 (P)	24-11-2011	01-03-2012
70. MONACO	13-10-2014 (AC)	14-12-2016	01-04-2017
71. MONTSERRAT			01-10-2013
72. MOROCCO	21-05-2013 (AC)
73. NAURU	28-06-2016 (AC)	28-06-2016	01-10-2016
74. NETHERLANDS	27-05-2010 (P)	29-05-2013	01-09-2013
75. NEW ZEALAND	26-10-2012 (AC)	21-11-2013	01-03-2014
76. NIGERIA	29-05-2013 (AC)	29-05-2015	01-09-2015
77. NIUE	27-11-2015 (AC)	06-06-2016	01-10-2016
78. NORWAY	27-05-2010 (P)	18-02-2011	01-06-2011
79. PAKISTAN	14-09-2016 (AC)	14-12-2016	01-04-2017
80. PANAMA	27-10-2016 (AC)	16-03-2017	01-07-2017
81. PHILIPPINES	26-09-2014 (AC)
82. POLAND	09-07-2010 (P)	22-06-2011	01-10-2011
83. PORTUGAL	27-05-2010 (P)	17-11-2014	01-03-2015
84. ROMANIA	15-10-2012 (P)	11-07-2014	01-11-2014
85. RUSSIA	03-11-2011 (AC)	04-03-2015	01-07-2015
86. SAINT KITTS AND NEVIS	25-08-2016 (AC)	25-08-2016	01-12-2016
87. SAINT LUCIA	21-11-2016 (AC)
88. SAINT VINCENT AND THE GRENADINES	25-08-2016 (AC)	31-08-2016	01-12-2016
89. SAMOA	25-08-2016 (AC)	31-08-2016	01-12-2016
90. SAN MARINO	21-11-2013 (AC)	28-08-2015	01-12-2015
91. SAUDI ARABIA	29-05-2013 (AC)	17-12-2015	01-04-2016
92. SENEGAL	04-02-2016 (AC)	25-08-2016	01-12-2016
93. SEYCHELLES	24-02-2015 (AC)	25-06-2015	01-10-2015
94. SINGAPORE	29-05-2013 (AC)	20-01-2016	01-05-2016
95. SINT MAARTEN			01-09-2013
96. SLOVAK REPUBLIC	29-05-2013 (AC)	21-11-2013	01-03-2014
97. SLOVENIA	27-05-2010 (P)	31-01-2011	01-06-2011
98. SOUTH AFRICA	03-11-2011 (AC)	21-11-2013	01-03-2014
99. SPAIN	11-03-2011 (P)	28-09-2012	01-01-2013
100. SWEDEN	27-05-2010 (P)	27-05-2011	01-09-2011
101. SWITZERLAND	15-10-2013 (AC)	26-09-2016	01-01-2017
102. TUNISIA	16-07-2012 (AC)	31-10-2013	01-02-2014
103. TURKEY	03-11-2011 (AC)
104. TURKS & CAICOS ISLANDS			01-12-2013
105. UGANDA	04-11-2015 (AC)	26-05-2016	01-09-2016
106. UKRAINE	27-05-2010 (P)	22-05-2013	01-09-2013
107. UNITED ARAB EMIRATES	21-04-2017 (AC)
108. UNITED KINGDOM	27-05-2010 (P)	30-06-2011	01-10-2011
109. UNITED STATES	27-05-2010 (P)
110. URUGUAY	01-06-2016 (AC)	31-08-2016	01-12-2016

Questa seconda tabella – aggiornata dall’OCSE al 21.4.2017 – riassume, invece, gli Stati o territori che hanno dato attuazione alle procedure di scambio automatico, recependo nelle proprie legislazioni nazionali il MCAA e il CRS.

JURISDICTION FROM WHICH THE COMPETENT AUTHORITY IS FROM	INTENDED FIRST INFORMATION EXCHANGE BY: (ANNEX F TO THE AGREEMENT)
1. ALBANIA	September 2018
2. ANDORRA	September 2018
3. ANGUILLA	September 2017
4. ANTIGUA AND BARBUDA	September 2018
5. ARGENTINA	September 2017
6. ARUBA	September 2018
7. AUSTRALIA	September 2018
8. AUSTRIA	September 2018
9. BARBADOS	September 2017
10. BELGIUM	September 2017
11. BELIZE	September 2018
12. BERMUDA	September 2017
13. BRAZIL	September 2018
14. BRITISH VIRGIN ISLANDS	September 2017
15. BULGARIA	September 2017
16. CANADA	September 2018
17. CAYMAN ISLANDS	September 2017
18. CHILE	September 2018
19. CHINA (PEOPLE’S REPUBLIC OF)	September 2018
20. COLOMBIA	September 2017
21. COOK ISLANDS	September 2018
22. COSTA RICA	September 2018
23. CROATIA	September 2017
24. CURAÇAO	September 2017
25. CYPRUS	September 2017
26. CZECH REPUBLIC	September 2017
27. DENMARK	September 2017
28. ESTONIA	September 2017
29. FAROE ISLANDS	September 2017
30. FINLAND	September 2017
31. FRANCE	September 2017
32. GERMANY	September 2017
33. GHANA	September 2018
34. GIBRALTAR	September 2017
35. GREECE	September 2017
36. GREENLAND	September 2017
37. GRENADA	September 2018
38. GUERNSEY	September 2017
39. HUNGARY	September 2017
40. ICELAND	September 2017
41. INDIA	September 2017
42. INDONESIA	September 2018
43. IRELAND	September 2017
44. ISRAEL	September 2018
45. ISLE OF MAN	September 2017
46. ITALY	September 2017
47. JAPAN	September 2018
48. JERSEY	September 2017
49. KOREA	September 2017
50. KUWAIT	September 2018
51. LATVIA	September 2017
52. LIECHTENSTEIN	September 2017
53. LITHUANIA	September 2017
54. LUXEMBOURG	September 2017
55. MALAYSIA	September 2018
56. MALTA	September 2017
57. MARSHALL ISLANDS	September 2018
58. MAURITIUS	September 2018
59. MEXICO	September 2017
60. MONACO	September 2018
61. MONTSERRAT	September 2017
62. NAURU	September 2018
63. NETHERLANDS	September 2017
64. NEW ZEALAND	September 2018
65. NIUE	September 2017
66. NORWAY	September 2017
67. POLAND	September 2017
68. PORTUGAL	September 2017
69. ROMANIA	September 2017
70. RUSSIAN FEDERATION	September 2018
71. SAINT KITTS AND NEVIS	September 2018
72. SAINT LUCIA	September 2018
73. SAINT VINCENT AND THE GRENADINES	September 2018
74. SAMOA	September 2018
75. SAN MARINO	September 2017
76. SAUDI ARABIA	September 2018
77. SEYCHELLES	September 2017
78. SINT MAARTEN	September 2018
79. SLOVAK REPUBLIC	September 2017
80. SLOVENIA	September 2017
81. SOUTH AFRICA	September 2017
82. SPAIN	September 2017
83. SWEDEN	September 2017
84. SWITZERLAND	September 2018
85. TURKEY	September 2018
86. TURKS & CAICOS ISLANDS	September 2017
87. UNITED KINGDOM	September 2017
88. URUGUAY	September 2018

Alla data del 21.4.2017 gli Stati o territori in questione sono 88. Come brevemente rilevato, non sono compresi nell’elenco gli USA, per i quali lo scambio automatico è effettuato secondo le regole (similari) dell’accordo FATCA.

La tabella indica la data del primo scambio di informazioni previsto, e non il periodo di riferimento. Ad esempio, per i conti detenuti da residenti italiani nelle Isole Vergini Britanniche, il primo scambio di dati avverrà nel settembre 2017, ma avrà ad oggetto i dati dei conti del 2016; diversamente, per i conti detenuti da residenti italiani in Austria, il primo scambio di dati avverrà nel settembre 2018, ma avrà ad oggetto i dati dei conti del 201743.

Accordi con Singapore e Hong Kong per lo scambio automatico dei conti

Nell’ultimo anno l’Italia ha siglato alcuni accordi per lo scambio automatico di informazioni su base bilaterale. Trattasi:

• Dell’accordo del 3.11.2016 con Singapore;
• Dell’accordo del 16.3.2017 con Hong Kong.

Dall’esecutività di tali accordi deriverà l’obbligo, per l’Amministrazione di tali Stati, di fornire a scadenze periodiche all’Amministrazione italiana i dati dei conti accesi presso banche locali da residenti italiani, o comunque da società riconducibili a titolari italiani.

Entrambi gli accordi sono strutturati secondo lo schema del MCAA, anche se hanno natura bilaterale in quanto riguardano i rapporti con due Stati che non hanno ancora sottoscritto la Convenzione per la mutua assistenza ai fini fiscali, o l’hanno sottoscritta, non avendo però ancora assunto impegni vincolanti per lo scambio automatico di informazioni.

Entrambi gli accordi non riguardano ancora il periodo d’imposta 2016.

La White List

In considerazione dell’evoluzione rapida del processo di scambio di informazioni ai fini fiscali a livello mondiale, la white list di cui al DM 4.9.96 è stata modificata prima dal DM 9.8.2016 e poi dal DM 23.3.2017.

Stati compresi nella White List

Dal punto di vista formale, la white list riporta l’elenco “degli Stati con i quali è attuabile lo scambio di informazioni ai sensi delle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni sul reddito in vigore con la Repubblica italiana“.

Nei fatti si è, però, tenuto conto anche di fattori quali l’adesione dell’altro Stato alla Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali, o alla partecipazione al processo di peer review presso l’OCSE, così come di accordi ad hoc stipulati per lo scambio di dati ai fini fiscali.

La tabella che segue evidenzia l’attuale composizione della white list, evidenziando quegli Stati inseriti nella lista dal DM 23.3.2017.

White list (DM 4.9.96)
Albania	Ghana	Oman
Alderney	Giappone	Paesi Bassi
Algeria	Gibilterra	Pakistan
Andorra (Stato inserito dal DM 23.3.2017)	Giordania	Polonia
Anguilla	Grecia	Portogallo
Arabia Saudita	Groenlandia	Qatar
Argentina	Guernsey	Regno Unito
Armenia	Herm	Repubblica Ceca
Aruba	Hong Kong	Repubblica Slovacca
Australia	India	Romania
Austria	Indonesia	Saint Kitts e Nevis (Stato inserito dal DM 23.3.2017)
Azerbaijan	Irlanda	Saint Vincent e Grenadine (Stato inserito dal DM 23.3.2017)
Bangladesh	Isola di Man	Samoa (Stato inserito dal DM 23.3.2017)
Barbados (Stato inserito dal DM 23.3.2017)	Isole Cayman	San Marino
Belgio	Isole Cook	Santa Sede (Stato inserito dal DM 23.3.2017)
Belize	Isole Far Oer	Senegal
Bermuda	Isole Turks and Caicos	Serbia
Bielorussia	Isole Vergini Britanniche	Seychelles
Bosnia Erzegovina	Islanda	Singapore
Brasile	Israele	Sint Maarten
Bulgaria	Jersey	Siria
Camerun	Kazakistan	Slovenia
Canada	Kirghizistan	Spagna
Cile (Stato inserito dal DM 23.3.2017)	Kuwait	Sri Lanka
Cina (Repubblica Popolare)	Lettonia	Stati Uniti (USA)
Cipro	Libano	Sud Africa
Colombia	Liechtenstein	Svezia
Congo	Lituania	Svizzera
Corea del Sud	Lussemburgo	Tajikistan
Costa d’Avorio	Macedonia	Taiwan
Costa Rica	Malaysia	Tanzania
Croazia	Malta	Thailandia
Curacao	Marocco	Trinidad e Tobago
Danimarca	Mauritius	Tunisia
Ecuador	Messico	Turchia
Egitto	Moldova	Turkmenistan
Emirati Arabi Uniti	Monaco (Stato inserito dal DM 23.3.2017)	Ucraina
Estonia	Montenegro	Uganda
Etiopia	Montserrat	Ungheria
Federazione Russa	Mozambico	Uruguay (Stato inserito dal DM 23.3.2017)
Filippine	Nauru (Stato inserito dal DM 23.3.2017)	Uzbekistan
Finlandia	Nigeria	Venezuela
Francia	Niue (Stato inserito dal DM 23.3.2017)	Vietnam
Georgia	Norvegia	Zambia
Germania	Nuova Zelanda

Decorrenza delle modifiche del DM 23.3.2017

Per le modifiche del DM 23.3.2017 non è stata prevista una decorrenza espressa, così come del resto per le precedenti modifiche.

All’emanazione del DM 9.8.2016 si era ritenuto che, per gli adempimenti che dipendono dall’inclusione di un determinato Stato nella lista e che si concretizzano nella dichiarazione dei redditi, le modifiche potessero avere effetto immediato. Ad esempio, per le partecipazioni in società localizzate in Stati allora entrati nella white list (ad esempio, la Svizzera), si riteneva che i criteri di compilazione del quadro RW del modello UNICO 2016 dovessero risultare già modificati, passando dall’approccio “look through” all’indicazione ordinaria del valore della partecipazione, ancorché i dati si riferissero al 201544.

Accettando questa impostazione, si dovrebbe dedurre che le medesime semplificazioni esplichino effetto immediato nel modello REDDITI 2017, per i rapporti con gli Stati che hanno fatto il loro ingresso nella white list con il DM 23.3.2017 (ad esempio, il Principato di Monaco).

Effetti dell’estensione della White List

La white list è stata originariamente predisposta in attuazione del DLgs. 239/96 al fine di esentare da imposta sostitutiva talune obbligazioni percepite da non residenti. Con il passare degli anni, tuttavia, si sono moltiplicate le norme che hanno concesso agevolazioni, o che hanno permesso di evitare penalizzazioni, a soggetti residenti in Stati “collaborativi“.

In taluni casi, poi, è stata la stessa prassi a menzionare la white list del DM 4.9.96 quale punto di riferimento nel momento in cui le norme facessero un generico riferimento agli Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni.

Ciò posto, partendo da un’analisi effettuata in sede di commento alle nuove norme45, le tabelle che seguono evidenziano le principali disposizioni che prevedono un trattamento diverso a seconda che il percipiente del reddito, o il bene che lo origina, siano localizzati in uno degli Stati appartenenti alla white list.

In alcuni casi (evidenziati), i benefici sono riservati ai residenti degli Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio economico europeo che assicurano lo scambio di informazioni, equiparati a quelli comunitari: prima delle modifiche, si trattava della Norvegia e dell’Islanda, mentre con le nuove norme a questi due Stati si aggiunge il Liechtenstein.

Questa prima tabella riguarda le norme del TUIR.

Norma	Contenuto
Art. 10 co. 1 lett. e-bis) del TUIR	Deducibilità dal reddito complessivo ai fini IRPEF dei contributi ai fondi pensione istituti negli Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list
Art. 15 co. 1 lett. i-sexies) del TUIR	Detrazione IRPEF dei canoni di locazione per gli studenti di Università ubicate negli Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list
Art. 24 co. 3-bis) del TUIR	Regime dei “non residenti Schumacker” per i soggetti residenti in Stati che assicurano un adeguato scambio di informazioni
Art. 73 co. 3 del TUIR	Presunzione di residenza in Italia dei trust istituti in Stati non appartenenti alla white list in cui almeno uno dei disponenti e almeno uno dei beneficiari non sia residente in Italia, ovvero in cui un soggetto residente in Italia apporti immobili o diritti reali immobiliari
Art. 101 co. 5 del TUIR	Deducibilità delle perdite su crediti verso clienti esteri residenti in Stati che assicurano un adeguato scambio di informazioni assoggettati a procedure concorsuali equivalenti a quelle previste dal diritto italiano
Art. 117 co. 2-bis) del TUIR	Opzione per il consolidato tra società “sorelle” non residenti se esse sono residenti negli Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list
Art. 120 co. 1-bis) del TUIR	Equiparazione, ai fini del consolidato nazionale, tra le controllate italiane e le stabili organizzazioni italiane di società di capitali residenti in Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list
Art. 166 co. 2-quater) del TUIR	Opzione per la sospensione della riscossione dell’exit tax o per la sua rateizzazione, se il trasferimento della sede avviene verso Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list
Art. 166-bis co. 1 del TUIR	Assunzione del valore normale quale criterio di valorizzazione dei beni “in entrata”, se la società che si trasferisce in Italia proviene da Stati appartenenti alla white list
Art. 167 co. 1 del TUIR	Esclusione dal regime CFC “ex black list” per le controllate residenti in Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list, indipendentemente dal livello di tassazione nominale della controllata

Questa seconda tabella riguarda, invece, i redditi di natura finanziaria, il monitoraggio fiscale e le imposte patrimoniali estere.

Norma	Contenuto
Art. 1 del DLgs. 239/96	Esenzione da ritenuta per gli interessi delle obbligazioni e dei titoli similari emessi da banche e da società quotate (c.d. “grandi emittenti”) con azioni negoziate in mercati regolamentati o sistemi multilaterali di negoziazione degli Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list46
Art. 6 del DLgs. 239/96	Esenzione da imposta sostitutiva per gli interessi dei titoli dei c.d. “grandi emittenti” percepiti da soggetti residenti in Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni
Art. 26 co. 5-bis del DPR 600/73	Esenzione da ritenuta per gli interessi dei finanziamenti a lungo termine alle imprese erogati da banche stabilite negli Stati membri dell’Unione europea, enti individuati all’articolo 2, paragrafo 5, numeri da 4) a 23), della direttiva 2013/36/UE, imprese di assicurazione costituite e autorizzate ai sensi di normative emanate da Stati membri dell’Unione europea o investitori istituzionali esteri, ancorché privi di soggettività tributaria, stabiliti in Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list, soggetti a forme di vigilanza nei paesi esteri nei quali sono istituiti
Art. 26-bis co. 1 del DPR 600/73	Esenzione da imposte sui redditi per i redditi di capitale derivanti dai rapporti indicati nelle lett. a) (diversi dai depositi e conti correnti bancari e postali, con esclusione degli interessi ed altri proventi derivanti da prestiti di denaro), c), d), g-bis) e g-ter, dell’art. 44 del TUIR, se percepiti da soggetti residenti in Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni
Art. 26-quaterco. 8-bis del DPR 600/73	Ritenuta del 5% sugli interessi destinati a finanziare il pagamento di interessi e altri proventi su prestiti obbligazionari emessi dai percettori negoziati in mercati regolamentati degli Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list
Art. 26-quinquies co. 5 del DPR 600/73	Esenzione da ritenuta per i proventi degli OICR italiani percepiti da soggetti residenti in Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni
Art. 27 co. 3 del DPR 600/73	Ritenuta dell’11% sui dividendi corrisposti a fondi pensione istituiti in Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list
Art. 27 co. 3-ter del DPR 600/73	Ritenuta dell’1,375% (1,20% a seguito della riduzione al 24% dell’aliquota IRES) sui dividendi corrisposti a società di capitali ed enti commerciali residenti in Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list, se non rientranti nel regime “madre-figlia”
Art. 5 co. 5 del DLgs. 461/97	Esenzione da imposta sostitutiva sul capital gain per le plusvalenze e i redditi assimilati di cui all’art. 67 co. 1 lettere da c-bis) a c-quinquies) del TUIR realizzati da soggetti residenti in Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni
Art. 7 co. 3 del DL 351/2001	Esenzione da ritenuta sui proventi dei fondi immobiliari italiani percepiti da fondi pensione e OICR istituiti in Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni
Art. 3 co. 2 lett. b) del DL 66/2014	Equiparazione ai titoli di Stato italiani dei titoli emessi dagli Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni, ai fini della tassazione ridotta del 12,50%47
Provv. Agenzia delle Entrate 18.12.2013 n. 151663	Obbligo di adottare nel quadro RW l’approccio “look through“, se la partecipazione rilevante è localizzata in Stati o territori diversi da quelli collaborativi
Obbligo di indicare nel quadro RW l’ammontare massimo che l’attività ha raggiunto nel corso del periodo d’imposta per i conti correnti e i libretti di risparmio detenuti in Stati che non consentono un adeguato scambio di informazioni48
Art. 19 co. 15 e 16 del DL 201/2011	Assolvimento dell’IVIE sul valore catastale per gli immobili situati in Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list
Scomputo dall’IVIE delle imposte sia patrimoniali che reddituali (queste ultime se non già detratte a norma dell’art. 165 del TUIR), per gli immobili situati in Stati dell’Unione europea o aderenti al SEE inclusi nella white list49

Possibili sviluppi ulteriori (residenza fiscale delle persone fisiche)

Va in questo contesto ricordato che la black list del DM 4.5.99, attuativa dell’art. 2 co. 2-bis del TUIR riguardante la presunzione di residenza in Italia delle persone cancellate dall’anagrafe della popolazione residente ed emigrate in Stati o territori menzionati in questa lista, è costruita tenendo conto dei parametri concorrenti del livello di fiscalità dello Stato estero e della sussistenza di strumenti per lo scambio di informazioni tra quest’ultimo e l’Italia.

Molti degli Stati contenuti nella suddetta black list sono ora contenuti anche nella nuova white list (ad esempio, la Svizzera), in ragione dell’avanzamento del processo sin qui descritto. È, quindi, realistico che il legislatore possa mettere mano anche al DM 4.5.99, per escludere più Stati e territori che permettono lo scambio di dati con l’Italia.