Le conseguenze fiscali legate ad un trasferimento di residenza all’estero effettuato con iscrizione AIRE avvenuta nella seconda parte dell’anno. La normativa nazionale e convenzionale di riferimento e le conseguenza per il soggetto espatriato.


Effettuare una corretta procedura di trasferimento di residenza all’estero è propedeutica per evitare, o quanto meno a superare in modo positivo, accertamenti fiscali. Abbiamo già affrontato il tema in molte occasioni (vedasi “Trasferimento di residenza all’estero: guida” e “Trasferimento all’estero: 3 regole indispensabili“). L’aspetto su cui, invece, ci andiamo a concentrare in questo contributo riguarda le conseguenze legate ad un trasferimento effettuato in modo non corretto. Mi riferisco all’ipotesi di ritardata iscrizione AIRE. Andiamo ad analizzare, quindi, come può verificarsi questa situazione, di ritardata iscrizione AIRE, con un esempio pratico e quali sono le relative conseguenze in termini fiscali.

La residenza fiscale delle persone fisiche

Ai fini fiscali esistono precisi criteri di individuazione della residenza fiscale di una persona fisica che presenta particolari elementi di radicamento sul territorio dello Stato italiano. A livello domestico, la normativa fondamentale è dettata dall’articolo 2, comma 2, TUIR, la quale prevede che:

ART. 2, CO. 2 TUIR – RESIDENZA FISCALE
ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile”.

Di conseguenza, la persona fisica che, per la maggior parte del periodo d’imposta (i.e. 183 giorni), risulta essere iscritto presso l’anagrafe dei cittadini residenti, ossia ha stabilito il proprio domicilio o la propria residenza sul territorio nazionale, è considerato residente in Italia. Sullo specifico punto, il legislatore ha anche previsto una presunzione legale relativa in tema di residenza fiscale. Il legislatore, infatti, pone in capo al contribuente l’onere di fornire la pertinente prova contraria. Infatti, ai sensi dell’articolo 2, comma 2-bis, del TUIR

ART. 2, CO. 2-BIS TUIR – PRESUNZIONE DI RESIDENZA FISCALE IN ITALIA
si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori a fiscalità privilegiata”.

Proprio sul tema della residenza fiscale della persona fisica e della contestuale iscrizione all’Anagrafe degli Italiani residenti all’Estero importanti chiarimenti, in chiave interpretativa, sono stati forniti da parte dell’Agenzia delle Entrate, con la risposta all’istanza di interpello n. 203 del 25.06.2019.

Il trasferimento all’estero con iscrizione AIRE nella seconda parte dell’anno

Al fine di analizzare compiutamente le conseguenze in caso di ritardata iscrizione AIRE, andiamo ad analizzare un esempio concreto. Ipotizziamo il caso di una persona fisica emigrata in Germania, che ha stipulato nell’anno “n” un contratto di locazione e, contestualmente, anche un contratto di lavoro dipendente a tempo indeterminato con una società di diritto tedesco. L’iscrizione AIRE è stata ottenuta nel corso dello stesso anno “n”. Conseguentemente, ci si deve porre il problema di verificare se, per la maggior parte del periodo di imposta, il soggetto sia o meno da considerarsi ancora iscritto alle anagrafi della popolazione residente.

Per rispondere a questa domanda occorre rifarsi alla normativa sostanziale di riferimento. Ai sensi dell’articolo 3 del TUIR, per le persone fisiche residenti in Italia l’imposta si applica sull’insieme dei redditi percepiti. Questo, indipendentemente da dove questi siano prodotti, mentre per i soggetti non residenti l’imposta si applica solo sui redditi prodotti nel territorio dello Stato.

Come individuare il Paese di residenza fiscale?

Al fine di individuare la residenza fiscale di un soggetto occorre rispettare un principio generale. La nozione di residenza fiscale valida ai fini dell’applicazione delle disposizioni delle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, è quella della legislazione interna degli Stati contraenti (art. 4 del Modello di convenzione OCSE). Normativa che, nel caso dell’Italia, prevede che:

  • Sono soggetti passivi d’imposta tutte le persone fisiche residenti e non residenti nel territorio dello Stato. Questo indipendentemente dalla cittadinanza;
  • Sono residenti in Italia: “le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile“. Le tre condizioni sopra illustrate, come confermato dalla prassi amministrativa, sono tra loro alternative, essendo sufficiente che sia verificato, per la maggior parte del periodo d’impostauno solo dei predetti requisiti affinché una persona fisica venga considerata fiscalmente residente in Italia. Viceversa, solo quando i tre presupposti della residenza sono contestualmente assenti nel periodo d’imposta di riferimento, tale persona può essere ritenuta non residente nel nostro Paese.

Ciò posto, esaminando nel dettaglio la situazione, il certificato rilasciato dal Comune italiano di residenza della persona fisica, emerge che l’istante ha perfezionato il trasferimento di residenza in nella seconda parte dell’anno “n”. Ebbene, in questo caso si è verificata una ritardata iscrizione AIRE. Di conseguenza, possiamo sintetizzare quanto segue:

  • Il contribuente deve essere identificato come soggetto fiscalmente residente nel nostro Paese per il periodo d’imposta, sussistendo una delle tre condizioni previste dal citato articolo 2, comma 2, TUIR (rectius l’iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente per la maggior parte del periodo d’imposta);
  • Tutti i redditi percepiti, dovunque siano stati prodotti, devono essere dichiarati ai fini dell’imposizione in Italia.
PERFEZIONAMENTO DELL’ISCRIZIONE AIRE
L’iscrizione AIRE si perfeziona, a partire dal 26 marzo 2019, nel momento di presentazione della domanda, a condizione che la documentazione presentata sia completa. Questo, indipendentemente, quindi dal tempo di evasione della domanda da parte del Comune italiano di ultima residenza del soggetto espatriato.
Fonte: Ministero affari esteri

Il reddito da lavoro dipendente nelle Convenzioni OCSE

A questo punto occorre verificare come viene determinato il reddito da lavoro dipendente a livello di convenzioni internazionali. Ai sensi dell’articolo 15, paragrafo 1, del modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni, il reddito percepito a fronte di un’attività di lavoro dipendente prestata, per la maggior parte dell’anno “n“, in Germania (alle dipendenze di una società di tale Stato) è soggetto a tassazione concorrente nei due Paesi contraenti, ossia in Italia (Stato di residenza della persona fisica) e in Germania (Stato di svolgimento dell’attività lavorativa). Quindi, per eliminare fenomeni di doppia imposizione economica, l’articolo 24, paragrafo 2, della Convezione internazionale Italia – Germania, prevede che: 

TASSAZIONE DEL LAVORO DIPENDENTE DI FONTE ESTERA
“Se un residente dell’Italia possiede elementi di reddito che sono imponibili in Germania e l’Italia, nel calcolare le proprie imposte sul reddito … può includere nella base imponibile di tali imposte detti elementi di reddito, a meno che espresse disposizioni della presente Convenzione non stabiliscano diversamente. In tal caso, l’Italia deve detrarre dalle imposte così calcolate l’imposta sui redditi pagata in Germania Tuttavia, l’ammontare della detrazione non può eccedere la quota di imposta italiana attribuibile ai predetti elementi di reddito nella proporzione in cui gli stessi concorrono alla formazione del reddito complessivo”.
Fonte: Ministero affari esteri

Giova inoltre ricordare che qualora l’istante, in base alla normativa interna della Germania, potesse qualificarsi come soggetto residente all’estero, si configurerebbe un conflitto normativo (c.d. dual residence). Situazione che è risolta secondo i criteri stabiliti nell’articolo 4, paragrafo 2, della Convenzione internazionale.

Situazioni di dual residence in caso di ritardata iscrizione AIRE

In merito, nel caso in cui una persona fisica sia residente di entrambi gli Stati contraenti, il contribuente viene residente solo nello Stato in cui dispone di un’abitazione permanente. Poi, in subordine (laddove disponga di un’abitazione permanente in entrambi gli Stati), la residenza di una persona fisica si determina secondo i seguenti criteri residuali disposti in ordine decrescente:

  • Luogo di ubicazione del “centro degli interessi vitali. La persona fisica che dispone di un’abitazione principale in entrambi gli Stati, sarà considerata residente nel Paese nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette;
  • Dimora abituale. Ove non sia possibile individuare la residenza del contribuente in base ai due criteri sopra citati, una persona fisica sarà considerata residente dello Stato in cui soggiorna abitualmente;
  • Nazionalità della persona fisica. Quando i primi tre criteri non sono dirimenti, il contribuente viene considerato residente dello Stato contraente la Convenzione di cui possiede la nazionalità;
  • Reciproco accordo. Quando una persona fisica ha la nazionalità di entrambi i Paesi o di nessuno di essi, gli Stati contraenti la Convenzione risolveranno la questione di comune accordo.

Cosa rischio se non mi iscrivo all’AIRE?

L’AIRE è un obbligo di legge per tutti i soggetti che intendono stabilirsi all’estero in modo duraturo e stabile, quindi oltre l’anno. Sotto il profilo amministrativo non sono previste sanzioni nel caso in cui non venga effettuata l’iscrizione AIRE. Tuttavia, non iscriversi all’AIRE espone il contribuente a possibili sanzioni da parte dell’Agenzia delle Entrate. Come abbiamo detto, infatti, chi non si iscrive all’AIRE rimane fiscalmente residente in Italia (con l’obbligo di dichiarare in Italia anche i redditi di fonte estera). Questo significa anche che l’Agenzia delle Entrate, nel corso della sua attività di accertamento nei confronti dei soggetti che effettuano fittizie residenze all’estero, può arrivare ad accertare il contribuente non iscritto AIRE. Inoltre, occorre considerare la normativa internazionale connessa al c.d. “Common Reporting Standard” (CRS), secondo il quale gli Stati esteri aderenti inviano informazioni finanziarie per i contribuenti italiani trasferiti all’estero. In questo modo l’Agenzia delle Entrate ha la possibilità di incrociare i dati a propria disposizione ed accertare i contribuenti irregolari. In questo caso l’Amministrazione finanziaria invia quelle che possiamo chiamare “lettere di compliance“. Nei casi più gravi è possibile ricevere un vero e proprio accertamento. Ne ho parlato in questo articolo: “Accertamento su redditi esteri non dichiarati: come funziona?“.

Le cose possono essere leggermente diverse nel caso in cui il soggetto sia espatriato in Paesi che hanno sottoscritto una Convenzione contro le doppie imposizioni. In questi casi, infatti, stante il fatto che la normativa convenzionale è di rango superiore a quella nazionale e può essere invocata quanto più favorevole al contribuente, è possibile verificare le condizioni delle c.d. “tie breaker rules” per individuare la residenza fiscale dell’espatriato. Tuttavia, si tratta sempre di situazioni non semplici dove le variabili in gioco possono essere molte e possono finire per influenzare la situazione dell’espatriato. Per questo motivo, ad oggi, l’iscrizione AIRE è fondamentale per tutti i soggetti che decidono di trasferirsi in modo duraturo e stabile all’estero, andando a trasferire anche la propria residenza fiscale.

Conclusioni e consulenza fiscale

In questo articolo ho voluto riepilogare quali sono le conseguenze legate ad una ritardata iscrizione AIRE. Prima di tutto l’iscrizione AIRE perfezionata nella seconda parte dell’anno porta a considerare italiana l’annualità del trasferimento. Come abbiamo visto, vi è l’obbligo di dichiarare tutti i redditi, compresi quelli esteri. Anche le convenzioni internazionali base sul modello OCSE confermano che in questo caso il reddito da lavoro dipendente debba essere dichiarato sia nello Stato della Fonte che in quello di residenza fiscale. Salva la possibilità (articolo 24) di beneficiare di un credito per imposte estere.

Altra fattispecie che potrebbe verificarsi è quella di una situazione di dual residence. In questo caso per determinare la residenza fiscale occorre fare riferimento al comma 2 dell’articolo 4 del modello di convenzione OCSE. Solo nell’ipotesi in cui il soggetto possa qualificarsi come residente in entrambi i Paesi e sia in grado di dimostrare all’Agenzia delle Entrate la prevalenza della residenza fiscale in Germania potrebbe evitare la tassazione in Italia del reddito.

Se hai dubbi riguardanti la tua situazione fiscale, contattami! Segui il link seguente per metterti in contatto con un professionista preparato nell’ambito della fiscalità internazionale. Non aspettare, risolvi immediatamente i tuoi problemi.

20 COMMENTI

  1. Ciao Federico,
    io vivo in Germania da Agosto 2015 e sto pensando di iscrivermi a breve all´AIRE. Qui in Germania ho sempre avuto un contratto di lavoro dipendente e ho pagato tutte le dovute tasse. In Italia non ho mai lavorato (tranne che qualche ora da cameriera durante la scuola / università) e quindi non ho mai pagato le tasse nè fatto la dichiarazione dei redditi.
    Cosa comporta la mia iscrizione dopo 4,5 anni di residenza all´estero? Possono esserci sanzioni o problemi in futuro per la pensione?

    Grazie mille per il tuo aiuto!

  2. Salve Claudia, le conseguenze sono quelle indicate nell’articolo e riguardano la sua residenza fiscale e quindi i suoi obblighi fiscali con l’Italia. Se vuole posso analizzare meglio la sua situazione e rispondere a tutte le sue domande. Mi contatti in privato.

  3. Buongiorno Sig. MIGLIORINI,

    Ho letto il suo articolo e vorrei porle qualche domanda riguardo la mia situazione. Come posso contattarla in Privato?
    La ringrazio in anticipo per la risposta.

  4. Salve, sarei interessato a capire come si configuri la ritardata iscrizione all’aire per chi avesse casa in fascia di frontiera con la Svizzera e si trasferisse in tale paese. Se ho ben capito la mancata iscrizione all’aire comporta che si venga considerati residenti in Italia presso il comune dove si ha l’abitazione, su questa base verrebbero pagate le tasse. Viceversa, i residenti in fascia di frontiera non sono tenuti a dichiarare i redditi in quanto la Svizzera storna all’italia parte delle imposte. Quali sarebbero le conseguenze in questo caso?

  5. Roberto per l’analisi di casi personali, come quello che mi sta chiedendo mi scriva in privato per una consulenza. Quello che le posso anticipare è che rimane la residenza fiscale italiana, con tutte le conseguenze del caso.

  6. Buongiorno,

    Nel 2016 mi sono iscritto all’AIRE a seguito di un traferimento fatto il 3 luglio 2016.
    Non ho dichiarato nulla al fisco in quanto nel 2016 ho lavorato solo all’estero (ed ero iscritto all’AIRE).

    Ora mi sorge il dubbio che essendo stato iscritto all’AIRE per meno di 183 giorni, lo stato potrebbe considerarmi fiscalmente residente in Italia e pretendere il pagamento di vecchie imposte. È corretto? Oppure essendo iscritto all’AIRE non contano i 183 giorni?

  7. Salve. Mi sono regolarmente iscritto all’AIRE vivendo in UK, con ricevuta positiva del consolato. Ho scoperto un po’ di tempo dopo che invece l’ufficio AIRE del Comune di Roma si era dimenticato di cancellarmi, iscrivendomi quindi l’anno dopo. In quel periodo, (con risposta positiva del consolato ed effettiva residenza estera) sono da considerare effettivamente residente all’estero?
    Grazie mille

  8. Buongiorno, ma qualora si riceva un controllo, non è possibile dimostrare tramite contratto d’affitto, eventuali fatture e busta paga di aver vissuto e risieduto all’estero stabilmente e quindi aver diritto all’esenzione fiscale?

  9. E’ un po’ complicata la situazione se non ci si iscrive all’AIRE, che ricordo essere un obbligo di legge, non farlo rende la situazione personale sicuramente più complicata. Se vuole approfondire la sua situazione personale mi scriva in privato per una consulenza, la aiuterò a risolvere i suoi dubbi.

  10. Quali sono gli enti in grado di controllare che effettivamente i 183 giorni vengano rispettati.
    Prendiamo il caso di una persona che lavora in remoto e accidentalmente si accorga in ritardo di aver superato i183 giorni, verrebbe automaticamente segnalata dal CRS?
    Cosa sarebbe opportuno fare: Auto dichiararsi o incrociare le dita sperando che non venga pescata dal campione di controllo?

  11. L’ente che fa i controlli è l’Agenzia delle Entrate. Per come avvengono i controlli è impossibile spiegarlo in un commento. Per quanto riguarda cosa fare bisogna analizzare la situazione personale e vedere entrambi gli scenari in dettaglio.

  12. Buongiorno signor Federico, vorrei possibilmente organizzare una consulenza per il mio caso, quali sarebbero i costi?

  13. Salve Federico,
    grazie per l’articolo esaustivo.
    Lavoro da quasi 2 anni all’estero, non mi sono mai iscritta all’AIRE e ho sempre fatto la dichiarazione dei redditi sia in Italia che in Belgio, pagando quindi l’IRPEF anche in Italia.
    Se dovessi tornare in Italia, sono soggetta alle agevolazioni per il rientro dei cervelli?
    Grazie mille

  14. E’ impossibile, anche volendo risponderle con solo queste informazioni, c’è bisogno di un’analisi più approfondita della sua situazione personale. Se vuole ci scriva in privato per una consulenza. La aiuteremo a risolvere i suoi dubbi.

Lascia una Risposta