Ritardata iscrizione AIRE: le conseguenze

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Quali sono le conseguenze in termini fiscali legati al trasferimento di residenza all’estero effettuato con ritardata iscrizione AIRE? In questo articolo la normativa nazionale e convenzionale di riferimento e le conseguenza per il soggetto espatriato.

Effettuare una corretta procedura di trasferimento di residenza all’estero è propedeutica per evitare accertamenti fiscali.

Ne ho parlato già in molte occasioni (vedasi “Trasferimento di residenza all’estero: guida” e “Trasferimento all’estero: 3 regole indispensabili“).

L’aspetto su cui, invece, voglio concentrarmi in questo contributo riguarda le conseguenze legate ad un trasferimento effettuato in modo non corretto. Mi riferisco all’ipotesi di ritardata iscrizione AIRE.

Vediamo, quindi, come può verificarsi questa situazione con un esempio pratico e quali sono le relative conseguenze in termini fiscali.

Cominciamo!

Ritardata iscrizione AIRE
Ritardata iscrizione AIRE

La residenza fiscale delle persone fisiche

Ai fini fiscali esistono precisi criteri di individuazione della residenza fiscale di una persona fisica che presenta particolari elementi di radicamento sul territorio dello Stato italiano.

livello domestico, l’articolo 2, comma 2, TUIR prevede che:

ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile”.

Articolo 2, comma 2, TUIR

Di conseguenza la persona fisica che, per la maggior parte del periodo d’imposta (i.e. 183 giorni), risulta essere iscritto presso l’anagrafe dei cittadini residenti, ossia ha stabilito il proprio domicilio o la propria residenza sul territorio nazionaleè considerato residente  in Italia.

La presunzione di residenza in Italia

Sullo specifico punto, il legislatore ha anche previsto una presunzione legale relativa in tema di residenza fiscale.

Il legislatore pone in capo al contribuente l’onere di fornire la pertinente prova contraria. Infatti, ai sensi dell’articolo 2, comma 2-bis, TUIR 

si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori a fiscalità privilegiata.

Proprio sul tema della residenza fiscale della persona fisica e della contestuale iscrizione all’Anagrafe degli Italiani residenti all’Estero (c.d. Aire) importanti chiarimenti, in chiave interpretativa, sono stati recentemente forniti da parte dell’Agenzia delle entrate, con la risposta all’istanza di interpello n. 203 del 25.06.2019.

Il trasferimento all’estero con ritardata iscrizione AIRE: le conseguenze

Al fine di analizzare compiutamente le conseguenze in caso di ritardata iscrizione AIRE, vediamo un esempio concreto.

Ipotizziamo il caso di una persona fisica emigrata in Germania, ove ha stipulato nell’anno “n” un contratto di locazione e, contestualmente, anche un contratto di lavoro dipendente a tempo indeterminato con una società di diritto tedesco.

L’iscrizione AIRE è stata ottenuta nel corso dello stesso anno “n”. Conseguentemente, ci si deve porre il problema di verificare se, per la maggior parte del periodo di imposta, il soggetto sia o meno da considerarsi ancora iscritto alle anagrafi della popolazione residente.

Per rispondere a questa domanda occorre rifarsi alla normativa sostanziale di riferimento. Ai sensi dell’articolo 3 del TUIR, per le persone fisiche residenti in Italia l’imposta si applica sull’insieme dei redditi percepiti. Questo, indipendentemente da dove questi siano prodotti, mentre per i soggetti non residenti l’imposta si applica solo sui redditi prodotti nel territorio dello Stato.

Come individuare il Paese di residenza fiscale?

Al fine di individuare la residenza fiscale di un soggetto occorre rispettare un principio generale.

La nozione di residenza fiscale valida ai fini dell’applicazione delle disposizioni delle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, è quella della legislazione interna degli Stati contraenti.

Normativa che, nel caso dell’Italia, prevede che:

  • Sono soggetti passivi d’imposta tutte le persone fisiche residenti e non residenti nel territorio dello Stato. Questo indipendentemente dalla cittadinanza;
  • Sono residenti in Italia: “le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile“. Le tre condizioni sopra illustrate, come confermato dalla prassi amministrativa, sono tra loro alternative, essendo sufficiente che sia verificato, per la maggior parte del periodo d’impostauno solo dei predetti requisiti affinché una persona fisica venga considerata fiscalmente residente in Italia. Viceversa, solo quando i tre presupposti della residenza sono contestualmente assenti nel periodo d’imposta di riferimento, tale persona può essere ritenuta non residente nel nostro Paese.

Ciò posto, esaminando nel dettaglio la situazione, il certificato rilasciato dal Comune italiano di residenza della persona fisica, emerge che l’istante ha perfezionato il trasferimento di residenza in nella seconda parte dell’anno “n”.

Si è verificata una ritardata iscrizione AIRE. Di conseguenza, possiamo sintetizzare quanto segue:

  • Il contribuente deve essere identificato come soggetto fiscalmente residente nel nostro Paese per il periodo d’imposta, sussistendo una delle tre condizioni previste dal citato articolo 2, comma 2, TUIR (rectius l’iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente per la maggior parte del periodo d’imposta);
  • Tutti i redditi percepiti, dovunque siano stati prodotti, devono essere dichiarati ai fini dell’imposizione in Italia.

Il reddito da lavoro dipendente nelle Convenzioni OCSE

A questo punto occorre verificare come viene determinato il reddito da lavoro dipendente a livello di convenzioni internazionali.

Ai sensi dell’articolo 15, paragrafo 1, del modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni, il reddito percepito a fronte di un’attività di lavoro dipendente prestata, per la maggior parte dell’anno “n”, in Germania (alle dipendenze di una società di tale Stato) è soggetto a tassazione concorrente nei due Paesi contraenti, ossia in Italia (Stato di residenza della persona fisica) e in Germania (Stato di svolgimento dell’attività lavorativa).

Quindi, per eliminare fenomeni di doppia imposizione economica, l’articolo 24, paragrafo 2, della Convezione internazionale Italia – Germania, prevede che: 

“Se un residente dell’Italia possiede elementi di reddito che sono imponibili in Germania e l’Italia, nel calcolare le proprie imposte sul reddito … può includere nella base imponibile di tali imposte detti elementi di reddito, a meno che espresse disposizioni della presente Convenzione non stabiliscano diversamente. In tal caso, l’Italia deve detrarre dalle imposte così calcolate l’imposta sui redditi pagata in Germania Tuttavia, l’ammontare della detrazione non può eccedere la quota di imposta italiana attribuibile ai predetti elementi di reddito nella proporzione in cui gli stessi concorrono alla formazione del reddito complessivo”.

Giova inoltre ricordare che qualora l’istante, in base alla normativa interna della Germania, potesse qualificarsi come soggetto residente all’estero, si configurerebbe un conflitto normativo (c.d. dual residence). Situazione che è risolta secondo i criteri stabiliti nell’articolo 4, paragrafo 2, della Convenzione internazionale.

Situazioni di dual residence in caso di ritardata iscrizione AIRE

In merito, nel caso in cui una persona fisica sia residente di entrambi gli Stati contraenti, il contribuente viene residente solo nello Stato in cui dispone di un’abitazione permanente. Poi, in subordine (laddove disponga di un’abitazione permanente in entrambi gli Stati), la residenza di una persona fisica si determina secondo i seguenti criteri residuali disposti in ordine decrescente:

  • Luogo di ubicazione del centro degli interessi vitali. La persona fisica che dispone di un’abitazione principale in entrambi gli Stati, sarà considerata residente nel Paese nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette;
  • Dimora abituale. Ove non sia possibile individuare la residenza del contribuente in base ai due criteri sopra citati, una persona fisica sarà considerata residente dello Stato in cui soggiorna abitualmente;
  • Nazionalità della persona fisica. Quando i primi tre criteri non sono dirimenti, il contribuente viene considerato residente dello Stato contraente la Convenzione di cui possiede la nazionalità;
  • Reciproco accordo. Quando una persona fisica ha la nazionalità di entrambi i Paesi o di nessuno di essi, gli Stati contraenti la Convenzione risolveranno la questione di comune accordo.

La ritardata iscrizione AIRE: conclusioni

In questo articolo ho voluto riepilogare quali sono le conseguenze legate ad una ritardata iscrizione AIRE.

Prima di tutto l’iscrizione AIRE perfezionata nella seconda parte dell’anno porta a considerare italiana l’annualità del trasferimento. Come abbiamo visto, vi è l’obbligo di dichiarare tutti i redditi, compresi quelli esteri.

Anche le convenzioni internazionali base sul modello OCSE confermano che in questo caso il reddito da lavoro dipendente debba essere dichiarato sia nello Stato della Fonte che in quello di Residenza Fiscale. Salva la possibilità (articolo 24) di beneficiare di un credito per imposte estere.

Altra fattispecie che potrebbe verificarsi è quella di una situazione di dual residence. In questo caso per determinare la residenza fiscale occorre fare riferimento al comma 2 dell’articolo 4 del modello di convenzione OCSE.

Solo nell’ipotesi in cui il soggetto possa qualificarsi come residente in entrambi i Paesi e sia in grado di dimostrare all’Agenzia delle Entrate la prevalenza della residenza fiscale in Germania potrebbe evitare la tassazione in Italia del reddito.

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