Come funziona il meccanismo del reverse charge?

Il reverse charge è uno speciale meccanismo di applicazione dell’Iva, disciplinato dal DPR n. 633/1972, all’art. 17 commi 5, 6 e 7, in virtù del quale il fornitore del bene o il prestatore del servizio non sono tenuti ad addebitare l’Iva in fattura.

Di solito, infatti, durante una transazione tra due soggetti, il fornitore del bene o il prestatore del servizio applicano l’imposta nella fattura e la addebitano al destinatario della cessione del bene o del servizio, soltanto successivamente versano tale somma all’Amministrazione finanziaria. Nel caso in cui l’imposta non venga versata, come spesso accade, si consuma il reato di evasione fiscale, attivabile al verificarsi di alcune specifiche condizioni. Il meccanismo del reverse charge ha la finalità di debellare l’evasione fiscale, facendo applicare l’Iva al soggetto cessionario o committente dell’operazione.

Andiamo ad analizzare come funziona il meccanismo dell’inversione contabile o reverse charge per l’applicazione dell’IVA da parte del soggetto cessionario o committente dell’operazione.

Come funziona il reverse charge?

Il reverse charge rappresenta una deroga ai principi di esigibilità e di detrazione dell’Iva. La regola generale in materia di Iva prevede che chi effettua una cessione di beni o una prestazione di servizi debba addebitare l’Iva al cessionario. In questo modo è il cedente a rimanere debitore verso l’Erario (per l’Iva a debito). Al contrario, il cessionario o committente ha il diritto di esercitare la detrazione dell’Iva, diventando creditore dello Stato.

Nel reverse charge il cedente del bene o il prestatore del servizio non espongono l’Iva in fattura ed il cessionario o il committente dovranno registrare l’Iva sia nel registro delle fatture emesse sia nel registro degli acquisti. Con la doppia annotazione a debito e a credito, l’Iva non viene corrisposta materialmente all’Amministrazione finanziaria.

Questo significa che per come funziona il reverse charge l’operazione risulta essere neutra finanziariamente. L’operazione si neutralizza dal punto di vista contabile (e finanziario) a patto che in capo al cessionario o committente non vi siano limiti alla detrazione (ed es. banche, medici, società immobiliari, etc.). Per poter applicare il reverse charge entrambi i soggetti debbono essere soggetti passivi Iva e il committente o il cessionario devono risiedere nel territorio dello Stato.

Esempio di applicazione

Ad esempio, in un’ipotesi di vendita, viene emessa fattura dal venditore di 2.000 euro, senza addebito di Iva e registrerà il credito verso Società X per la cessione del bene, l’acquirente riceverà una fattura da 2.000 euro e la registrerà con l’integrazione dell’Iva. L’acquirente, pertanto, dovrà registrare due operazioni, l’acquisto e l’autofattura.

L’acquirente registrando l’operazione sia in dare e sia in avere, neutralizza l’operazione. Qualora l’operazione venga svolta senza l’applicazione del meccanismo reverse charge, l’Iva sarebbe stata versata al fornitore e quest’ultimo l’avrebbe versata all’Amministrazione finanziaria. L’acquirente l’avrebbe, invece, portarla in detrazione. Attraverso l’inversione contabile è il committente dell’operazione ad applicare l’Iva (sia a credito che a debito) nell’operazione.

La ratio di questo meccanismo è quello di prevenire ipotesi di evasione Iva nella filiera produttiva, superando, la detrazione e la liquidazione dell’Iva derivante da questo tipo di operazioni. Il versamento dell’imposta nella maggior parte dei casi non è dovuto, poiché si procede a una doppia registrazione della fattura di acquisto debitamente integrata (o dell’autofattura) sia nel registro delle vendite che nel registro degli acquisti. Per questo motivo, nel caso in cui la doppia registrazione sia contestuale e si goda di un pieno diritto alla detrazione, l’importo dell’Iva a debito è neutralizzato dall’importo dell’Iva a credito e, di fatto, non si assiste ad alcun esborso monetario.

Quali sono i casi di applicazione del reverse charge?

Il reverse charge si suddivide in due precisi e differenti ambiti di applicazione, ovvero:

• Il reverse charge estero, ovvero l’applicazione dell’inversione contabile nelle operazioni con controparti UE o extra-UE;
• Il reverse charge interno, ovvero l’applicazione dell’inversione contabile in specifiche operazioni effettuate tra operatori economici nazionali.

Andiamo ad analizzare, schematicamente queste casistiche di applicazione dell’inversione contabile.

Il reverse charge esterno

Il reverse charge esterno trova applicazione per tutte quelle operazioni Iva territorialmente rilevanti in Italia, effettuate da soggetti non residenti (privi di stabile organizzazione in Italia) nei confronti di soggetti passivi di imposta italiani (ex art. 17, co. 2 del DPR n. 633/72). Come anticipato, con il meccanismo del reverse charge, si ha il trasferimento degli obblighi impositivi dal soggetto non residente e non stabilito nei confronti del cessionario o committente dell’operazione, che invece è soggetto passivo ai fini Iva in Italia e ivi stabilito. Nell’ambito del reverse charge esterno rientrano anche gli acquisti intracomunitari di beni, per i quali, a norma dell’art. 44 del D.L. n. 331/93, il cessionario è il debitore d’imposta.

Quali sono le modalità applicative del reverse charge esterno?

Il reverse charge esterno si applica attraverso due meccanismi operativi che portano allo stesso risultato finale, ovvero l’applicazione dell’Iva (a credito ed a debito) da parte del cessionario o committente dell’operazione. In particolare, il meccanismo del revese charge si applica utilizzando due distinte modalità:

• Integrazione della fattura ricevuta dal cedente o prestatore, che non riporta l’applicazione dell’imposta in virtù dell’applicazione dell’inversione contabile. L’integrazione della fattura consiste nello scrivere sulla fattura l’importo dell’imponibile e dell’Iva dovuta. Tali importi sono quelli che finiranno poi nei registri Iva. Questa modalità di applicazione del revese charge riguarda le operazioni interne e quelle intracomunitarie ricevute da soggetti passivi Iva nazionali;
• Autofattura da emettere e conservare. In questo caso il cessionario committente è tenuto ad emettere un documento “autofattura” che riprende esattamente la fattura ricevuta e la “integra” con imponibile Iva. Tali importi sono quelli che poi devono essere iscritti nei registri Iva. Questa modalità di applicazione del reverse charge riguarda le operazioni ricevute con prestatori di servizi residenti in Paesi extra-UE.

Entrambe le modalità di applicazione dell’inversione contabile prevedono la doppia annotazione dell’Iva nel registro delle fatture emesse ed in quello degli acquisti. Il tutto dopo aver ricevuto la fattura del fornitore senza Iva. Naturalmente, in entrambe le casistiche di applicazione del reverse charge (integrazione o auto-fatturazione) al contenuto della fattura deve essere aggiunta Iva italiana secondo l’aliquota di appartenenza.

L’emissione dell’autofattura e il documento integrato da parte del committente o dal cessionario devono essere annotati sia nel registro delle fatture sia emesse sia nel registro dei corrispettivi. Inoltre, l’annotazione nei registri Iva deve essere svolta entro un preciso arco temporale, ovvero entro il

Il reverse charge interno

Il reverse charge interno riguarda l’applicazione dell’inversione contabile a specifici casi di operazioni imponibili Iva in Italia. Questo meccanismo di applicazione dell’imposta è stato oggetto, nel corso degli anni, ad un notevole ampliamento dei casi di applicazione. Per riepilogare le casistiche di applicazione del reverse charge interno in Italia ho deciso di realizzare la seguente tabella riassuntiva:

Il reverse charge e i Regimi speciali Iva

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare 14/E del 27 marzo 2015, ha chiarito che non si può applicare tale meccanismo alle prestazioni di servizi rese a soggetti che beneficiano di particolari regimi fiscali che esonerano il committente dagli adempimenti previsti dal DPR n. 633 del 1972. Gli adempimenti dal quale sono esonerati sono la tenuta del registro dei corrispettivi, l’annotazione delle fatture, tenuta del registro degli acquisti etc..

Reverse charge negli appalti edili a prevalente utilizzo di manodopera

L’art. 4 (Ritenute e compensazioni in appalti e subappalti ed estensione del regime del reverse charge per il contrasto dell’illecita somministrazione di manodopera) del D.L. n. 124/2019 ha introdotto, a partire dall’1 gennaio 2020, una norma in tema di ritenute e compensazioni in appalti e subappalti che riscrive integralmente l’art.17-bis del D.Lgs. n. 241/97.

Questa disposizione non riguarda tutti i contribuenti, ma esclusivamente i committenti che affidano il compimento di una o più opere o di uno o più servizi, di importo complessivo annuo superiore a 200.000 euro, tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati. Deve trattarsi di contratti caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente, e di beni strumentali di proprietà del committente. 

Al verificarsi di questa fattispecie è previsto l’obbligo di richiedere alle imprese appaltatrici/subappaltatrici/affidatarie copia delle deleghe di pagamento (modello F24) relative al versamento delle ritenute fiscali per i lavoratori dipendenti direttamente impiegati nei lavori o servizi. A tal fine, le imprese appaltatrici o affidatarie e subappaltatrici effettueranno distinti versamenti, con F24 specifico per singolo committente, senza possibilità di compensazione delle ritenute dovute con propri crediti fiscali.

Le modalità operative per appalti e subappalti

La nuova norma prevede che le imprese appaltatrici/subappaltatrici/affidatarie trasmettano al committente entro i 5 giorni lavorati successivi al versamento delle ritenute:

• Le deleghe di pagamento
• L’elenco nominativo di tutti i lavoratori, identificati  mediante codice fiscale, coinvolti nell’opera o nel servizio nel mese precedente, con:
  • Il dettaglio delle ritenute eseguite nel mese precedente nei confronti dello stesso lavoratore con separata indicazione di quelle relative alla prestazione effettuata dal committente. 
  • L’ammontare della retribuzione corrisposta al dipendente in relazione alla prestazione
  • Il dettaglio delle ore di lavoro prestate da ciascun lavoratore nell’esecuzione dell’opera o servizio.

Cosa fare in caso di mancata o insufficiente trasmissione dei dati da parte delle imprese appaltatrici e subappaltatrici

In caso di mancata trasmissione dei dati da parte delle imprese appaltatrici e subappaltatrici o appurato l’omesso o insufficiente versamento delle ritenute, il committente deve sospendere il pagamento dei corrispettivi maturati. La sospensione avviene sino a concorrenza del 20% del valore complessivo dell’opera, ovvero per un importo pari alle ritenute non versate ma risultanti dalla documentazione trasmessa. Il committente deve darne comunicazione entro 90 giorni all’ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente per territorio.

Le sanzioni per il datore di lavoro nei contratti di appalto

In capo allo stesso committente, laddove non adempia ai suddetti obblighi ossia non chieda copia delle deleghe di pagamento o non sospenda il pagamento dei corrispettivi a fronte dell’omesso o insufficiente versamento delle ritenute da parte dell’appaltatore / subappaltatore / affidatario, sono irrogate sanzioni. Si tratta di sanzioni amministrative pari al 20% dell’importo delle ritenute non trattenute dal datore di lavoro o al 30% dell’importo delle ritenute non versate.

Gli obblighi sin qui delineati (cfr. commi da 1 a 3 dell’art. 4), non trovano applicazione se le imprese appaltatrici/subappaltatrici/affidatarie comunicano al committente, tramite certificazione, la sussistenza  nell’ultimo giorno del mese precedente a quello della scadenza (5 giorni successivi alla scadenza del versamento) dei seguenti requisiti:

• Risultino in attività da almeno 3 anni e in regola con gli obblighi dichiarativi e abbiano eseguito nel corso dei periodi d’imposta cui si riferiscono le dichiarazioni dei redditi presentate nell’ultimo triennio complessivi versamenti registrati nel conto fiscale per un importo superiore  al 10% dell’ammontare dei ricavi e compensi risultanti dalle dichiarazioni medesime;
• Non abbiano iscrizioni a ruolo o accertamenti esecutivi o avvisi di accertamento, affidati agli agenti della riscossione relativi alle imposte sul reddito, IRAP, ritenute e contributi previdenziali per importi superiori a 50.000 euro, per i quali siano ancora dovuti pagamenti o per i quali non siano stati accordati provvedimenti di sospensione.

Continuazione al pagamento dei contributi previdenziali

Le imprese che possiedono questi ultimi requisiti possono continuare a pagare i contributi previdenziali, assistenziali e i premi assicurativi mediante compensazione coi propri crediti fiscali. Al contrario, tale possibilità è esclusa per tutte quelle a cui si applica il meccanismo previsto dai primi tre commi dell’art.4.

Ad esempio, nel caso di imprese che si trovano nelle condizioni previste dal co.1, dell’art.4 e che sono in esercizio da più di 3 anni e che non abbiano cartelle di importo superiore a 50.000 euro, la compensazione tra crediti fiscali e contributi previdenziali, assistenziali e i premi assicurativi è ammessa. Viceversa, la facoltà di compensazione è vietata per quelle imprese per le quali, sempre al ricorrere delle condizioni previste dal co.1, dell’art.4, non sussistono i requisiti di esclusione (ad esempio, esercizio dell’attività da meno di 3 anni e sussistenza di cartelle di importo superiore a 50.000 euro).

Le sanzioni per le operazioni soggette a reverse charge

Passiamo adesso alla disamina delle sanzioni per reverse charge in relazione alle violazioni commesse dal contribuente. Si tratta, in particolari di situazioni di Iva non assolta in modo regolare dal contribuente. Andiamo ad analizzare tutti i casi che si possono presentare.

Le sanzioni sul reverse charge per operazioni con detrazione di imposta

La prima circostanza presa in considerazione dalla norma prevede che il cessionario o committente che, nell’esercizio di impresa, arti o professioni, non applica il reverse charge è punito con una sanzione amministrativa. In particolare, la sanzione amministrativa è fissa da 500 euro a 20.000 euro. La sanzione si applica qualora il cessionario/committente abbia diritto all’integrale detrazione dell’imposta in relazione all’acquisto effettuato. Per espressa previsione di legge, le operazioni in inversione contabile la cui omissione determina la punibilità con le sanzioni indicate, sono quelle dell’articolo 17 del DPR n. 633/72, oltre che agli acquisti intracomunitari di cui all’articolo 46, comma 1 e 47, comma 1 del D.L. n. 331/93.

L’ambito applicativo assai mite di questa sanzione è giustificabile nel fatto che, le violazioni del reverse charge, in mancanza di limiti oggettivi e soggettivi della detrazione dell’imposta, si caratterizzano quali violazioni formali. Questo significa che la sanzione viene applicata con un importo fisso. Può accadere, invece, che l’imposta sia stata erroneamente assolta dal prestatore estero, in luogo del cessionario committente (comma 9-bis). In questo caso, il cessionario/committente è punito con una sanzione amministrativa. La sanzione amministrativa in misura fissa è compresa tra 250 euro e 10.000 euro. Si applica, quindi questa sanzione, anziché con quella prevista dal primo periodo del comma 9-bis sopra citato (da 500 a 20.000 euro).

Le sanzioni sul reverse charge in caso di operazione non contabilizzata

Questa fattispecie trova applicazione quando l’omissione del regime dell’inversione contabile non abbia alcun effetto sull’imposta (ipotesi di piena detraibilità). Trattasi di opzione non contabilizzata ma che non ha effetti per la determinazione dell’Iva dovuta. La sanzione amministrativa si applica in misura proporzionale. La sanzione va dal 5% al 10% dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro. Questo, nel caso in cui l’operazione non risulti neppure dalla contabilità tenuta ai fini delle imposte sui redditi. Questa più pesante sanzione dipende dalla maggiore gravità attribuita al soggetto committente che ha messo in atto tali condotte.

Le sanzioni per operazioni soggette a reverse charge con Iva indetraibile

Si tratta di una fattispecie a carattere sostanziale: l’omissione del regime dell’inversione contabile in relazione a un operazione per la quale l’imposta, se fosse stata applicata, sarebbe risultata indetraibile (totalmente o parzialmente) in capo al cessionario o committente. Questo, a causa di limitazioni oggettive o soggettive (pro-rata) del diritto di detrazione. In questo caso è prevista l’applicazione di una sanzione proporzionale che va dal 90% al 180% dell’imposta indetraibile. Si tratta della sanzione prevista per la dichiarazione infedele, di cui all’articolo 5, comma 4, del D.Lgs. n. 471/97. In aggiunta, vi è anche la la sanzione per indebita detrazione. Sanzione di cui di cui al sesto comma dello stesso articolo 6. La sanzione amministrativa è pari al 90% dell’imposta. La sanzione si applica anche se, nella fattispecie il contribuente non abbia operato alcuna detrazione, avendo omesso di applicare il reverse charge.

Le sanzioni per operazioni soggette a reverse charge in caso di mancata ricezione della fattura

Questa fattispecie riguarda il caso di operazione soggetta al regime dell’inversione contabile per la quale non sia ricevuta fattura o sia ricevuta fattura irregolare. In questo caso trovano applicazione le disposizioni dei precedenti periodi dello stesso comma 9-bis. Sono previste sanzioni (in misura fissa o proporzionale), qualora “entro il trentesimo giorno successo” allo scadere del quarto mese dalla data di effettuazione dell’operazione (in ipotesi di mancato ricevimento della fattura) o, “avendo il fornitore emesso fattura irregolare“, entro i trenta giorni successivi, il cessionario o committente non informi l’Ufficio competente nei suoi confronti, provvedendo ad emettere l’autofattura o apposito documento integrativo, ed assolvere l’imposta entro lo stesso termine. Inoltre, la mancata regolarizzazione nei termini di legge fa scattare la sanzione del 100% dell’imposta non regolarizzata, con il minimo di 250 euro.

Le sanzioni per operazioni soggette al reverse charge non soggette ad iva

Quando il cessionario o committente applica il reverse charge per:

• Un’operazione che non è soggetta ad imposta, ovvero per
• Operazioni esenti, non imponibili, o comunque non soggette ad imposta,

l’Ufficio, in sede di accertamento, devono essere eliminati sia il debito che il credito Iva dalle liquidazioni periodiche. Inoltre, se il soggetto passivo non ha detratto in tutto o in parte l’imposta autoliquidata (per ragioni di indetraibilità oggettiva o soggettiva), egli ha diritto a recuperare tale importo. Questo ai sensi dell’articolo 26, comma 3, del DPR n. 633/72. Questa neutralizzazione del debito, tuttavia, non è accompagnata da alcuna previsione sanzionatoria. L’unico caso in cui è prevista una sanzione, è quello in cui l’applicazione del reverse charge riguarda un’operazione inesistente. La sanzione, in tali casi, va dal 5% al 10% dell’imponibile, con il minimo di 1.000 euro.

Le operazioni erroneamente assoggettate a reverse charge

Tra le sanzioni per operazioni soggette a reverse charge un altro aspetto, che merita di essere affrontato, riguarda quanto precisato dall’Agenzia delle entrate al punto 4 della Circolare n. 16/E/2017. Con particolare riferimento all’ambito applicativo del comma 9-bis.2 dell’articolo 6 del D.Lgs. n. 471/97. Articolo relativo all’irregolare assolvimento dell’imposta mediante il meccanismo dell’inversione contabile:

“per operazioni riconducibili alle ipotesi del reverse charge, ma per le quali non ricorrevano tutte le condizioni per la sua applicazione”

A fini esemplificativi, l’Amministrazione individua due ipotesi:

• L’acquisto di beni in Italia presso un soggetto dichiaratosi non residente. Soggetto per il quale, successivamente, sia accertata la stabile organizzazione in Italia (c.d. stabile organizzazione occulta), e
• Le prestazioni realizzate nel settore edilizio, di cui all’articolo 17, sesto comma, lettera a-ter), del DPR n. 633/72. Prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento di edifici, carenti del requisito oggettivo, perché non direttamente attinenti all’edificio o a una sua pertinenza.

Anche in questo caso, nel prendere atto di quanto affermato dall’Amministrazione finanziaria, si ritiene importante ribadire come, se è pur possibile individuare in astratto una sorta di responsabilità oggettiva in capo al cessionario o committente, in concreto potrebbero verificarsi situazioni riconducibili nell’ambito delle cause di non punibilità previste dall’articolo 6 del D.Lgs. n. 472/97.

Esempio di inversione contabile applicata in modo errato

Al riguardo, vale la pena di richiamare la situazione di un’impresa che effettua servizi di pulizia di edifici e rientra nel regime forfetario, introdotto dall’art. 1, commi da 54 a 89, della Legge n. 190/14. Regime semplificato ove è prevista un’applicazione forfettaria dell’imposta e l’esonero dalla maggior parte degli adempimenti, nonché l’indetraibilità dell’Iva assolta sugli acquisti.

Con questo regime fiscale il contribuente è obbligato ad emettere fattura per le operazioni attive effettuate, non addebitando Iva. Infatti, egli deve riportare in fattura l’annotazione: “operazione in franchigia da Iva”. Per cui il cessionario/committente che riceve una fattura con queste indicazioni non può che prenderne atto. Se poi si dovesse scoprire che il cedente/prestatore non rientrava nel regime forfettario, non potrà essere attribuita al cliente alcuna responsabilità. Infatti, avendo egli agito con diligenza e buona fede ed essendo stato indotto in errore soltanto dal comportamento del fornitore.

L’errore sul fatto esclude la punibilità

Questo fa emergere la configurazione di un errore sul fatto che esclude la punibilità, ai sensi dell’art. 6, comma 1, del D.Lgs. n. 472/97. Per questo dovrebbe operare:

• L’esclusione della colpevolezza del soggetto in base all’articolo 5 del D.Lgs. n. 472/97 e
• La deroga al principio di responsabilità solidale, di cui all’articolo 6, comma 9-bis.1 e 9-bis.2 del D.Lgs. n. 471/97.

In pratica, rispetto alla falsa rappresentazione della realtà, l’articolo 6, comma 1, del D.Lgs. n. 472/97 esclude la responsabilità quando l’errore non è determinato da colpa. Il fattore discriminante è quindi costituito dalla causa dell’errore medesimo. Se esso dipende da imprudenza, negligenza o imperizia, non rileva ai fini dell’esclusione della responsabilità. Tuttavia, se il trasgressore ha osservato la normale diligenza nella ricostruzione della realtà, l’errore in cui è incorso esclude la colpa richiesta dal precedente articolo 5. Per contro l’errore evitabile con l’uso dell’ordinaria diligenza, quella cioè che si può ragionevolmente pretendere dal soggetto agente, non influisce sulla punibilità. (C.M. 10 luglio 1998, n. 180).

Il codice tributo per la sanzione sull’omesso reverse charge

Per il versamento della sanzione con il modello F24 il codice tributo è 8904 “sanzioni in materia di IVA”. Sul modello dovrà essere riportato l’anno di imposta in cui è avvenuta l’irregolarità.

Tabella riepilogativa sulle sanzioni per omesso reverse charge

Consulenza fiscale online

L’applicazione del reverse charge da parte di operatori economici italiani è subordinato al fatto che l’operazione ricevuta sia tra quelle disciplinate dai commi 5, 6 e 7 dell’art. 17 del DPR n. 633/72, per le operazioni interne e dal D.L. n. 331/93 per le operazioni intracomunitarie.

Fuori da queste casistiche l’inversione contabile non può essere applicata e si assiste alla consueta applicazione dell’Iva da parte del cedente o prestatore. In questo articolo ho cercato, molto semplicemente e schematicamente, di mostrarti come deve avvenire, nelle due fattispecie principali, l’applicazione concreta del funzionamento del reverse charge.

Naturalmente, mi rendo conto che nella pratica si verificano moltissime casistiche diverse di applicazione di questa modalità di applicazione dell’Iva. Per questo abbiamo predisposto una serie di articoli dedicati proprio ad approfondire le varie casistiche di applicazione del reverse charge. Ti consiglio di non perderli. Se vuoi condividere la tua esperienza in merito lascia un commento di seguito. Altrimenti, se vuoi avere il consulto di un professionista esperto sull’argomento, segui il link sottostante per ricevere una consulenza personalizzata.

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