Sanzioni sul Reverse Charge IVA: guida

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Quali sono le Sanzioni sul Reverse Charge? Guida alle sanzioni sull’inversione contabile. Circolare n 16/E/2017 con violazioni formali e sostanziali collegate ad operazioni in cui il Reverse Charge non è correttamente applicato. Compilazione modello F24 e codici tributo sanzioni.

Il Reverse Charge è un particolare meccanismo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto.

Attraverso questo meccanismo il destinatario di una cessione di beni o prestazione di servizi, se soggetto passivo nel territorio dello Stato, è tenuto all’assolvimento dell’imposta in luogo del cedente o prestatore.

Quest’ultimo soggetto (cedente o prestatore) è tenuto a:

  • Emettere fattura senza addebitare l’imposta e
  • Indicare la norma che prevede l’applicazione del regime del Reverse Charge (articolo 17, comma 6, del DPR n. 633/1972).

Il destinatario della cessione di beni o della prestazione del servizio è tenuto ad: 

  • Integrare la fattura ricevuta con l’indicazione dell’aliquota propria della operazione messa in essere dal cedente o prestatore del servizio, della relativa imposta;
  • Registrare il documento sia nel registro delle fatture emesse, che nel registro degli acquisti. 

Quando un soggetto non effettua correttamente un’operazione soggetta a Reverse Charge, può incorrere in sanzioni.

Le sanzioni sul Reverse Charge sono disciplinate dai commi 9-bis e seguenti (9-bis.1, 9-bis.2, 9-bis.3), dell’articolo 6 del DLgs n 471/97. Le sanzioni per operazioni soggette a Reverse Charge si possono distinguere a seconda delle varie fattispecie possibili di violazione.

Di seguito, ti fornirò con maggiore dettaglio un quadro chiaro e sintetico del funzionamento del sistema sanzionatorio in materia di Reverse Charge.

L’obiettivo è quello di individuare le fattispecie in cui, attraverso un comportamento proattivo, diretto a correggere eventuali errori, si possa evitare di incorrere, comunque, nell’applicazione di sanzioni.

Cominciamo!

Sanzioni sul reverse charge
Sanzioni sul reverse charge

SANZIONI SUL REVERSE CHARGE: AMBITO APPLICATIVO

Quali operazioni in inversione contabile sono sanzionabili?

Primariamente occorre individuare le operazioni in regime di Reverse Charge interessate dal sistema sanzionatorio. 

Il regime del Reverse Charge si applica principalmente a quattro grandi settori, ovvero:

  • Le operazioni intracomunitarie, di cui agli articoli 46 e 47, comma 1 del D.L. n. 331/93;
  • Le cessioni di rottami, di cui all’articolo 74, commi 7 e 8 del DPR n. 633/72;
  • Le cessioni di oro da investimento, di cui al quinto comma dell’articolo 17 del DPR n. 633/72;
  • Al settore edile, per le prestazioni previste dal sesto comma lettera a) a-bis) e a-ter) dell’articolo 17 del DPR n. 633/72;
  • Alla cessione di apparecchiature informatiche, lettere b) c) e d) dell’articolo 17 del DPR n. 633/72;
  • Al settore energetico, di cui alle lettere d-ter) e d-quater) dell’articolo 17 del DPR n. 633/72.

OPERAZIONI IN REVERSE DA SAN MARINO E CITTA’ DEL VATICANO

Le operazioni effettuate nei confronti di San Marino e della Città del Vaticano sono disciplinate entrambe al comma 2 dell’articolo 71 del DPR n 633/72.

La normativa impone ai cessionari di adempiere agli obblighi di assolvimento dell’imposta sugli acquisti (importazioni) di beni provenienti dai due citati “Paesi terzi” seconde le regole (di inversione contabile). Regole contenute nel secondo comma dell’articolo 17 del DPR n. 633/72.

La Circolare n. 16/E/2017 dell’Agenzia delle Entrate affronta l’argomento. Il documento di prassi chiarisce che, negli acquisti di beni provenienti da San Marino e Città del Vaticano si applica il regime sanzionatorio di cui all’articolo 9-bis, dell’articolo 6 del Dlgs n 471/97.

Questo, pur in mancanza di uno specifico richiamo nel comma 9-bis alle disposizioni IVA concernenti i rapporti con la Repubblica di San Marino e la Città del Vaticano.

La precisazione consente di fissare un termine all’inerzia dell’operatore italiano nell’attendere la fattura da parte di soggetti passivi stabiliti nella Repubblica di San Marino presso i quali ha effettuato l’acquisto di beni.

L’operatore, cessionario italiano, che ha intrattenuto rapporti di interscambio con San Marino e Vaticano, deve attendere la fattura non oltre quattro mesi dall’effettuazione dell’acquisto. Da questo termine ha a disposizione 30 giorni per regolarizzare la sua operazione con autofattura (articolo 16 DM 24 dicembre 1993). Questo è quanto prevede l’ultima parte del comma 9-bis.

Oltre questo termine, l’acquirente dovrebbe regolarizzare l’operazione mediante l’istituto del ravvedimento operoso.

LE SANZIONI PER OPERAZIONI SOGGETTE A REVERSE CHARGE

Passiamo adesso alla disamina delle sanzioni per reverse charge in relazione alle violazioni commesse dal contribuente. Si tratta, in particolari di situazioni di IVA non assolta in modo regolare dal contribuente.

Vediamo tutti i casi che si possono presentare.

SANZIONI SUL REVERSE CHARGE PER OPERAZIONI CON DETRAZIONE DI IMPOSTA

NORMATIVACOMMA 9-BIS ART. 6 DLGS N 471/97

La prima circostanza presa in considerazione dalla norma prevede che il cessionario o committente che, nell’esercizio di impresa, arti o professioni, non applica il Reverse Charge è punito con una sanzione amministrativa.

La sanzione amministrativa è fissa da € 500 a € 20.000.

La sanzione si applica qualora il cessionario/committente abbia diritto all’integrale detrazione dell’imposta in relazione all’acquisto effettuato.

Per espressa previsione di legge, le operazioni in inversione contabile la cui omissione determina la punibilità con le sanzioni indicate, sono quelle dell’articolo 17 del DPR n. 633/72, oltre che agli acquisti intracomunitari di cui all’articolo 46, comma 1 e 47, comma 1 del D.L. n. 331/93.

L’ambito applicativo assai mite di questa sanzione è giustificabile nel fatto che, le violazioni del Reverse Charge, in mancanza di limiti oggettivi e soggettivi della detrazione dell’imposta, si caratterizzano quali violazioni formali. Questo significa che la sanzione viene applicata con un importo fisso.

Può accadere, invece, che l’imposta sia stata erroneamente assolta dal prestatore estero, in luogo del cessionario committente (comma 9-bis). In questo caso, il cessionario/committente è punito con una sanzione amministrativa.

La sanzione amministrativa in misura fissa è compresa tra € 250 e € 10.000. Si applica, quindi questa sanzione, anziché con quella prevista dal primo periodo del comma 9-bis sopra citato (da €. 500 a €. 20.000).

SANZIONI SUL REVERSE CHARGE IN CASO DI OPERAZIONE NON CONTABILIZZATA

NORMA2° PERIODO DEL COMMA 9-BIS ART. 6 DLGS N 471/97

Questa fattispecie trova applicazione quando l’omissione del regime dell’inversione contabile non abbia alcun effetto sull’imposta (ipotesi di piena detraibilità).

Trattasi di opzione non contabilizzata ma che non ha effetti per la determinazione dell’IVA dovuta.

La sanzione amministrativa si applica in misura proporzionale.

La sanzione va dal 5% al 10% dell’imponibile, con un minimo di €. 1.000. Questo, nel caso in cui l’operazione non risulti neppure dalla contabilità tenuta ai fini delle imposte sui redditi.

Questa più pesante sanzione dipende dalla maggiore gravità attribuita al soggetto committente che ha messo in atto tali condotte.

SANZIONI PER OPERAZIONI SOGGETTE A REVERSE CHARGE CON INVA INDETRAIBILE

NORMA3° PERIODO COMMA 9-BIS ART. 6 DLGS N 471/97

Si tratta di una fattispecie a carattere sostanziale:

l’omissione del regime dell’inversione contabile in relazione a un operazione per la quale l’imposta, se fosse stata applicata, sarebbe risultata indetraibile (totalmente o parzialmente) in capo al cessionario o committente. Questo, a causa di limitazioni oggettive o soggettive (pro-rata) del diritto di detrazione.

In questo caso è prevista l’applicazione di una sanzione proporzionale che va dal 90% al 180% dell’imposta indetraibile.

Si tratta della sanzione prevista per la dichiarazione infedele, di cui all’articolo 5, comma 4, del D.Lgs. n. 471/97. In aggiunta, vi è anche la la sanzione per indebita detrazione. Sanzione di cui di cui al sesto comma dello stesso articolo 6.

La sanzione amministrativa è pari al 90% dell’imposta.

La sanzione si applica anche se, nella fattispecie il contribuente non abbia operato alcuna detrazione, avendo omesso di applicare il Reverse Charge.

SANZIONI PER OPERAZIONI SOGGETTE A REVERSE: MANCATA RICEZIONE DELLA FATTURA

NORMAULTIMO PERIODO COMMA 9-BIS ART. 6 DLGS 471/97

Questa fattispecie riguarda il caso di operazione soggetta al regime dell’inversione contabile per la quale non sia ricevuta fattura o sia ricevuta fattura irregolare.

In questo caso trovano applicazione le disposizioni dei precedenti periodi dello stesso comma 9-bis.

Sono previste sanzioni (in misura fissa o proporzionale), qualora “entro il trentesimo giorno successoallo scadere del quarto mese dalla data di effettuazione dell’operazione (in ipotesi di mancato ricevimento della fattura) o, “avendo il fornitore emesso fattura irregolare“, entro i trenta giorni successivi, il cessionario o committente non informi l’Ufficio competente nei suoi confronti, provvedendo ad emettere l’autofattura o apposito documento integrativo, ed assolvere l’imposta entro lo stesso termine.

Inoltre, la mancata regolarizzazione nei termini di legge fa scattare la sanzione del 100% dell’imposta non regolarizzata, con il minimo di €. 250.

SANZIONI PER OPERAZIONI SOGGETTE A REVERSE CHARGE: OPERAZIONI SENZA IVA

NORMACOMMA 9-BIS.3 ART. 6 DLGS 471/97

Quando il cessionario o committente applica il Reverse Charge per:

l’Ufficio, in sede di accertamento, devono essere eliminati sia il debito che il credito IVA dalle liquidazioni periodiche.

Inoltre, se il soggetto passivo non ha detratto in tutto o in parte l’imposta autoliquidata (per ragioni di indetraibilità oggettiva o soggettiva), egli ha diritto a recuperare tale importo. Questo ai sensi dell’articolo 26, comma 3, del DPR n. 633/72. Questa neutralizzazione del debito, tuttavia, non è accompagnata da alcuna previsione sanzionatoria.

L’unico caso in cui è prevista una sanzione, è quello in cui l’applicazione del Reverse Charge riguarda un’operazione inesistente.

La sanzione, in tali casi, va dal 5% al 10% dell’imponibile, con il minimo di €. 1.000.

LE OPERAZIONI ERRONEAMENTE ASSOGGETTATE A REVERSE CHARGE

Tra le sanzioni per operazioni soggette a Reverse Charge un altro aspetto, che merita di essere affrontato, riguarda quanto precisato dall’Agenzia delle entrate al punto 4 della Circolare n. 16/E/2017.

Con particolare riferimento all’ambito applicativo del comma 9-bis.2 dell’articolo 6 del D.Lgs. n. 471/97. Articolo relativo all’irregolare assolvimento dell’imposta mediante il meccanismo dell’inversione contabile:

per operazioni riconducibili alle ipotesi del reverse charge, ma per le quali non ricorrevano tutte le condizioni per la sua applicazione

A fini esemplificativi, l’Amministrazione individua due ipotesi:

  • L’acquisto di beni in Italia presso un soggetto dichiaratosi non residente. Soggetto per il quale, successivamente, sia accertata la stabile organizzazione in Italia (c.d. stabile organizzazione occulta), e
  • Le prestazioni realizzate nel settore edilizio, di cui all’articolo 17, sesto comma, lettera a-ter), del DPR n. 633/1972. Prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento di edifici, carenti del requisito oggettivo, perché non direttamente attinenti all’edificio o a una sua pertinenza.

Anche in questo caso, nel prendere atto di quanto affermato dall’Amministrazione finanziaria, si ritiene importante ribadire come, se è pur possibile individuare in astratto una sorta di responsabilità oggettiva in capo al cessionario o committente, in concreto potrebbero verificarsi situazioni riconducibili nell’ambito delle cause di non punibilità previste dall’articolo 6 del D.Lgs. n. 472/97.

ESEMPIO DI INVERSIONE CONTABILE APPLICATA ERRONEAMENTE

Al riguardo, vale la pena di richiamare la situazione di un’impresa che effettua servizi di pulizia di edifici e rientra nel regime forfetario, introdotto dall’art. 1, commi da 54 a 89, della Legge n. 190/14.

Regime semplificato ove è prevista un’applicazione forfettaria dell’imposta e l’esonero dalla maggior parte degli adempimenti, nonché l’indetraibilità dell’IVA assolta sugli acquisti.

Con questo regime fiscale il contribuente è obbligato ad emettere fattura per le operazioni attive effettuate, non addebitando IVA. Infatti, egli deve riportare in fattura l’annotazione: “operazione in franchigia da IVA”.

Per cui il cessionario/committente che riceve una fattura con queste indicazioni non può che prenderne atto.

Se poi si dovesse scoprire che il cedente/prestatore non rientrava nel regime forfettario, non potrà essere attribuita al cliente alcuna responsabilità. Infatti, avendo egli agito con diligenza e buona fede ed essendo stato indotto in errore soltanto dal comportamento del fornitore.

L’ERRORE SUL FATTO ESCLUDE LA PUNIBILITA’

Questo fa emergere la configurazione di un errore sul fatto che esclude la punibilità, ai sensi dell’art. 6, comma 1, del D.Lgs. n. 472/97.

Per questo dovrebbe operare:

  • L’esclusione della colpevolezza del soggetto in base all’articolo 5 del DLgs n 472/97 e
  • La deroga al principio di responsabilità solidale, di cui all’articolo 6, comma 9-bis.1 e 9-bis.2 del DLgs n 471/97.

In pratica, rispetto alla falsa rappresentazione della realtà, l’articolo 6, comma 1, del DLgs n 472/97 esclude la responsabilità quando l’errore non è determinato da colpa. Il fattore discriminante è quindi costituito dalla causa dell’errore medesimo.

Se esso dipende da imprudenza, negligenza o imperizia, non rileva ai fini dell’esclusione della responsabilità. Tuttavia, se il trasgressore ha osservato la normale diligenza nella ricostruzione della realtà, l’errore in cui è incorso esclude la colpa richiesta dal precedente articolo 5.

Per contro l’errore evitabile con l’uso dell’ordinaria diligenza, quella cioè che si può ragionevolmente pretendere dal soggetto agente, non influisce sulla punibilità. (C.M. 10 luglio 1998, n. 180).

CODICE TRIBUTO SANZIONE OMESSO REVERSE CHARGE

Per il versamento della sanzione con il modello F24 il codice tributo è 8904 “sanzioni in materia di Iva”.

Sul modello dovrà essere riportato l’anno di imposta in cui è avvenuta l’irregolarità.

TABELLA RIEPILOGATIVA DELLE SANZIONI PER OMESSO REVERSE CHARGE

COMPORTAMENTOSANZIONI
Omessa esecuzione adempimenti da parte del
cessionario/committente
Dal 5 al 10% dell’imponibile con un minimo di € 1.000 se l’operazione non risulta dalla contabilità, articolo 6, comma 9-bis, DLgs n 471/97.
Da € 500 a € 20.000 in tutti gli altri casi,
articolo 6, comma 9-bis, DLgs n. 471/97.
Applicazione del regime ordinario al posto del reverse
charge
Dal 90 al 180% dell’IVA, con un minimo di €
500 se vi è frode o intento di evasione da parte
del cessionario/committente, articolo 6, comma 9-
bis.1, DLgs n 471/97.
Da € 250 a € 10.000 in tutti gli altri casi, articolo 6, comma 9-bis.1, DLgs n 471/97.
Applicazione del reverse charge al posto del regime ordinarioDal 90 al 180% dell’IVA, con un minimo di €
500 se vi è frode o intento di evasione da parte
del cedente o prestatore, art. 6, comma 9-bis.2,
DLgs n 471/97.
Da € 250 a € 10.000 in tutti gli altri casi, articolo 6, comma 9-bis.2, DLgs n 471/97.
Applicazione del reverse charge da parte del cessionario/committente
per operazioni esenti, non imponibili o non soggette
Dal 5 al 10% dell’imponibile, con un minimo di
€ 1.000 in caso di operazioni inesistenti, art. 6,
comma 9-bis.3, DLgs n 471/97.
Ricalcolo dell’IVA senza sanzione in tutti gli altri casi, art. 6, comma 9-bis.3, DLgs n 471/97.

SANZIONI IN CASO DI REVERSE CHARGE OMESSO: CONSULENZA

In questo articolo ho riepilogato la disciplina sanzionatoria legata alle violazioni in tema di Reverse Charge. La disciplina sanzionatoria è molto varia e dipende da diverse variabili, come la presenza di violazione formale o sostanziale e il riscontro di eventuale colpa.

Se hai dubbi riguardanti l’applicazione della disciplina sanzionatoria in tema di Reverse Charge, contattami per una consulenza personalizzata.

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