Come avviene la tassazione del reddito dei Piloti di aereo?

I piloti di aereo dipendenti di aziende con sede fuori dai confini nazionali devono tenere presenti quali sono le regole che disciplinano la tassazione dei loro stipendi. Si tratta di situazioni molto diffuse nella pratica, infatti, sono tantissimi i piloti di aereo fiscalmente residenti in Italia che si trovano sotto contratto di compagnie aeree che hanno sede in Paesi esteri.

Gli aspetti legati alla pianificazione fiscale delle compagnie aeree ha portato ad avere compagnie aeree con sedi in Paesi diversi rispetto a quelli in cui operano stabilmente, spesso per motivazioni legate loro tax planning. Molte volte, in questi casi, sia per scarsa informazione che per negligenza i piloti di aereo non dichiarano correttamente il reddito percepito in Italia. Inoltre, occorre tenere presente che, negli ultimi anni, l’Agenzia delle Entrate ha inasprito molto i controlli nei confronti di questi lavoratori.

Se anche tu sei un pilota di aereo sono sicuro che sarai interessato a conoscere la normativa che disciplina la tassazione dei redditi che percepisci da parte di una compagnia aerea estera. Andiamo ad analizzare, quindi, tutti i dettagli, in questo articolo sulla tassazione degli stipendi di piloti di aereo, derivanti dal trasporto internazionale aereo. Se al termine di questa guida avrai altri dubbi potrai contattarmi per ricevere una consulenza fiscale legata alla tua situazione personale.

Lavoro dipendente svolto all’estero: le regole generali di tassazione

Per capire come avviene la tassazione dei redditi dei piloti di aereo e del personale di volo che lavora per una compagnie aeree estere è necessario partire dalla normativa nazionale. Si tratta dell’articolo 3 del DPR n 917/86 (TUIR), il quale prevede come regola generale che vengano assoggettati a tassazione in Italia tutti i redditi percepiti:

• Sia quelli di fonte italiana, che
• Tutti i redditi di fonte estera.

Questo principio, conosciuto come Worldwide Taxation, si applica a tutte le persone fisiche residenti fiscalmente in Italia. Si tratta del principio di tassazione su base mondiale del reddito. Tuttavia, occorre esaminare anche le convenzioni contro le doppie imposizioni. Questo per verificare se, per i redditi prodotti all’estero dai piloti di aereo siano previste norme particolari. Sul punto è utile ricordare come in caso di doppia imponibilità del medesimo reddito, sia nello Stato estero di erogazione che in Italia, vi sono delle attenuanti.

In particolare, la normativa italiana permette di attenuare gli effetti negativi della doppia tassazione, prevedendo il cosiddetto meccanismo del credito d’imposta. L’applicazione di tale credito consente al contribuente italiano di scomputare dalle imposte italiane le imposte pagate all’estero (a titolo definitivo) sullo stesso reddito. In questo modo viene eliminato il problema della doppia imposizione giuridica del reddito. Inoltre, qualora sia operante una Convenzione contro le doppie imposizioni tra l’Italia e il paese nel quale viene prodotto il reddito, la norma contenuta nella Convenzione prevale su quella nazionale. Naturalmente, questo qualora la norma convenzionale sia più favorevole al contribuente.

Tassazione dei redditi esteri da lavoro dipendente

In materia di redditi da lavoro dipendente, l’articolo 15 del Modello OCSE delle Convenzioni contro le Doppie Imposizioni prevede, al paragrafo 1, che:

La regola generale, quindi, è che il reddito da lavoro dipendente è tassato (soltanto) nel paese di residenza (Italia). Questo a meno che non sia prodotto nello stato estero (Germania), nel quale caso viene tassato (anche) in quest’ultimo stato (Germania). A questo proposito, la locuzione “anche”, ancorché non espressamente indicata nel testo della Convenzione si desume dai principi di interpretazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni contenuti nel commentario al modello OCSE. Ed anche dalla circostanza che, mancando la locuzione “soltanto”, i redditi di lavoro dipendente prodotti all’estero non sono tassati esclusivamente nello Stato estero (Germania) ma anche nello Stato di residenza del contribuente (Italia).

Tale conclusione, peraltro, è coerente con la normativa interna. Norma in base alla quale la tassazione nello Stato in cui è svolta l’attività di lavoro (Germania) non preclude l’eventuale tassazione nello Stato di residenza (Italia) del dipendente. Vedi articoli 3 e 51 del DPR n 917/86.

Lavoro dipendente estero imponibile solo nel Paese di residenza

L’articolo 15 del Modello OCSE prosegue poi, al paragrafo 2, affermando che:

Nello specifico, il comma 2 dell’articolo 15 della Convenzione intende evitare la doppia tassazione. Questo in tutti quei casi in cui l’attività di lavoro dipendente prestata all’estero dal contribuente italiano ha natura transitoria. In questo senso, infatti, la Convenzione esclude espressamente la tassazione nello stato estero (Germania), per effettuare la tassazione esclusivamente nello Stato di residenza fiscale del lavoratore (Italia). Aspetto valido in tutti quei casi in cui il contribuente italiano, pur lavorando nello stato estero (Germania), vi soggiorna per meno di 183 giorni nell’anno solare. Ed inoltre non ha, come datore di lavoro, un’impresa (tedesca) residente in quello stato.

Peculiarità della tassazione dei piloti di aereo (e personale di volo) che lavorano per compagnie di volo estere

L’esenzione prevista dal paragrafo 2 dell’articolo 15 del modello OCSE si potrebbe prestare, tuttavia, a facili elusioni nel caso di attività da lavoro dipendente prestate da piloti di aereo. Questo a motivo delle particolari modalità di esercizio dell’attività prestata. Considerato il tempo passato in volo, infatti, è facile eludere il tetto dei 183 giorni. Analogamente, il reddito potrebbe venir fittiziamente pagato da una società residente in uno stato diverso da quello in cui il dipendente ha la propria base operativa.

A tal fine, all’articolo 15 del Modello OCSE è stato inserito il paragrafo 3 che, superando il paragrafo 2, affronta in maniera specifica la questione. In particolare, si tratta della questione connessa all’individuazione dello Stato in cui debba essere tassato il reddito di lavoro dipendente nel caso in cui questo venga percepito da:

Questo significa, indirettamente, che qualora il pilota operi in traffico nazionale tale paragrafo non può trovare applicazione. Di fatto, quindi, si torna alla regola generale prevista dal citato paragrafo 1 dell’art. 15.

Tassazione dei redditi da lavoro dipendente dei piloti di aereo che lavorano per compagnie aeree estere

Come detto, il Pilota che lavora per compagnie aeree estere subisce una doppia tassazione del reddito. In particolare, il paragrafo 3, dell’articolo 15 del modello OCSE stabilisce che:

Ad un primo esame, l’interpretazione della norma potrebbe non essere agevole. Anzi, più di un commentatore ha letto il paragrafo 3 nel senso di escludere a tassazione in Italia i redditi di lavoro dipendente prodotti all’estero (Germania) da un contribuente Italiano che lavora per una compagnia straniera (tedesca).

L’interpretazione corretta della norma, invece, appare più restrittiva. Poiché, infatti, la parte finale del paragrafo 3, è strutturata in maniera del tutto identica a quella del paragrafo 1 del medesimo articolo 15, le medesime conclusioni a cui si è giunti per il paragrafo 1 valgono anche per il paragrafo 3. In particolare, questo significa che, mancando nel paragrafo 3 la locuzione “soltanto” vale quanto detto sopra.

Tuttavia, questo è quanto afferma il modello di convenzione OCSE, ma più in dettaglio occorre verificare cosa prevedono le singole convenzioni contro le doppie imposizioni.

Posizione dell’Amministrazione finanziaria

Sul punto anche la risposta ad interpello n. 150 del 27 maggio 2020. Nel caso esaminato dall’Agenzia delle Entrate un pilota di aereo che lavora per una compagnia UK (sede legale) e sede operativa in Portogallo. In questo caso, secondo l’Agenzia delle Entrate il pilota (residente fiscalmente in Italia) è tenuto ad una doppia tassazione del reddito tra UK (sede della direzione effettiva dell’impresa) e l’Italia. L’Agenzia giunge a questa conclusione analizzando la convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Regno Unito. Tuttavia, occorre sempre prestare attenzione, in questi casi, alle peculiarità che alcune convenzioni stipulate con l’Italia presentano. In particolare, le casistiche principali che si possono presentare sono le seguenti:

• Paesi con convenzione che prevede la tassazione del reddito nel Paese di residenza della compagnia aerea;
• Paesi con convenzione che prevede la tassazione del reddito esclusivamente nel Paese di residenza del lavoratore.

Paesi con convenzione che prevede la tassazione nel Paese di residenza della compagnia aerea

Sono sicuro che arrivato a questo punto sei curioso di sapere se ci sono e quali sono i Paesi che hanno una convenzione con l’Italia che prevede la sola tassazione del reddito nel Paese estero. Mi riferisco a convenzioni contro le doppie imposizioni che includono la locuzione “soltanto” nel paragrafo 3 della convenzione, in riferimento ai piloti di aereo. Di seguito proponiamo i paesi che hanno convenzioni di questo tipo.

Questo significa che un contratto con uno di questi paesi, per svolgimento di attività in traffico internazionale (potendolo dimostrare) consente la tassazione del reddito nel solo Paese ove è ubicata la sede effettiva della compagnia aerea. Quindi il pilota residente in Italia che ha compagnia residente in uno di questi paesi è chiamato a dichiarare in Italia i soli redditi derivanti dai voli interni nazionali, mentre saranno esclusi da tassazione i redditi dei voli internazionali.

Tuttavia, nella pratica si tratta di situazioni ove gli accertamenti fiscali sono frequenti, legati al fatto che potrebbero esservi incongruenze tra redditi dichiarati e patrimoni detenuti all’estero oggetto di monitoraggio fiscale in Italia. Per questo motivo è consigliabile prestare la dovuta attenzione anche a questa fattispecie.

Paesi con convenzione che prevede la tassazione del reddito esclusivamente nel Paese di residenza

Vi sono, inoltre, alcune convenzioni che si discostano da quanto detto sinora. L’esempio è la convenzione tra Italia ed Olanda. Questa attribuisce il diritto di tassazione esclusiva nel Paese della residenza del dipendente. Quindi, il dipendente residente in Italia, è soggetto a tassazione solo in Italia in relazione ai redditi percepiti per attività svolta in traffico internazionale alle dipendenze della compagnia olandese. Di seguito proponiamo i paesi che hanno convenzioni di questo tipo.

Paesi con convenzione che prevede tassazione concorrente del reddito

Di seguito proponiamo l’elenco dei Paesi in convenzione con l’Italia che prevedono la tassazione concorrente del reddito percepito da piloti di aereo.

Come avviene la tassazione del reddito di piloti e personale di volo, assunti all’estero, in Italia?

In assenza di indicazioni specifiche, si può solo ricordare che le prestazioni in questione rientrano pur sempre nell’ambito dei redditi di lavoro dipendente. Per questa categoria di reddito le regole OCSE (Commentario all’art. 15, paragrafo 8.14) sostengono che il datore di lavoro può non essere quello “apparente”. Deve, infatti, individuarsi un datore di lavoro effettivo individuabile in base a fattori quali il potere direzionale di:

• Selezione del personale;
• Applicazione di sanzioni disciplinari;
• Fissare turni di lavoro, ferie, riposi ecc.

Dal punto di vista dichiarativo, il reddito è tassato in Italia con le retribuzioni convenzionali ai sensi dell’articolo 51 comma 8-bis del TUIR. Il settore aereo è, infatti, ricompreso tra quelli enucleati dai DM di approvazione delle retribuzioni convenzionali stesse. L’applicazione delle retribuzioni convenzionali comporta la necessità di riparametrare l’imposta estera pagata.

Lo scomputo avviene in base al rapporto tra il reddito tassato con le retribuzioni convenzionali e il reddito effettivamente percepito. Tuttavia, occorre prestare molta attenzione nell’applicazione della retribuzione convenzionale per i piloti di aereo, anche in relazione alle peculiarità del contratto che sottoscrivono. In alcuni casi, infatti, l’Agenzia non considera sempre applicabile l’applicazione delle retribuzioni convenzionali. Per questo motivo è consigliabile valutare attentamente la propria situazione, anche in relazione a questo aspetto (che potrebbe portare poi ad accertamenti che possono sfociare in situazioni di contenzioso tributario).

Credito per le imposte assolte all’estero

Per evitare la doppia imposizione, il contribuente italiano potrà poi dedurre dalle imposte liquidate in Italia (calcolate sulla base del proprio “reddito mondiale”), l’imposta pagata in Germania. Ovviamente, l’assoggettamento sia in Italia che all’estero sussiste solo nel caso in cui il lavoratore continui a mantenere il proprio status di contribuente italiano. Può, infatti, accadere che, per effetto del lavoro prestato all’estero, il soggetto italiano finisca con il perdere la residenza (fiscale) italiana. Trasferendo all’estero, oltre che la residenza anagrafica, anche il centro dei propri interessi e affari. Non è infrequente, infatti, il caso in cui il lavoratore chiamato a lavorare all’estero si trovi a spostare nel paese ove presta l’attività lavorativa:

• Sia la residenza anagrafica (per ovvie ragioni logistiche);
• Che il centro dei propri interessi e affari.

In tale situazione è legittimo interrogarsi se il la persona fisica continui a mantenere il proprio status di soggetto fiscalmente residente in Italia. Oppure, se non gli convenga, invece, predisporre un trasferimento della residenza fiscale nel nuovo stato estero.

La residenza fiscale in Italia dei piloti e del personale di volo

A questo riguardo, è necessario premettere che, secondo la normativa italiana, ai fini delle imposte sul reddito si considerano fiscalmente residenti le persone che, per la maggior parte del periodo d’imposta:

• Sono iscritte nell’anagrafe dei residenti;
• Hanno il domicilio (luogo in cui la persona ha stabilito la sede dei suoi affari e interessi);
• Residenza (luogo in cui la persona ha la dimora abituale).

Si tratta di requisiti tra loro alternativi. È, infatti, sufficiente che si verifichi anche uno solo di essi per la maggior parte del periodo d’imposta, affinché un soggetto si qualifichi come fiscalmente residente in Italia.

Ad esempio, la sola cancellazione dall’Anagrafe della popolazione residente e l’iscrizione nell’anagrafe degli italiani residenti all’estero (AIRE) non costituisce elemento determinante al fine di escludere il domicilio o la residenza in Italia. Domicilio e residenza possono essere desunti con qualsiasi mezzo di prova anche in contrasto con le risultanze dei registri anagrafici. Questo nel caso in cui il cittadino mantenga la sede dei suoi affari ed interessi in Italia.

Criteri per individuare la residenza fiscale dei piloti di aereo e del personale di volo

Tra i diversi elementi utili a comprovare l’effettivo trasferimento all’estero della residenza e del domicilio vi sono:

• La sussistenza della dimora abituale nel paese estero, sia personale che dell’eventuale nucleo familiare;
• Lo svolgimento di un rapporto lavorativo a carattere continuativo, stipulato nello stesso Paese estero. Ovvero l’esercizio di una qualunque attività economica con carattere di stabilità;
• La stipula di contratti di acquisto o di locazione di immobili residenziali, adeguati ai bisogni abitativi nel paese d’immigrazione;
• Fatture e ricevute di erogazione di gas, luce, telefono e di altri canoni tariffari pagati nel Paese estero;
• L’assenza di unità immobiliari tenute a disposizione in Italia o di atti di donazione, compravendita, costituzione di società, ecc.;
• La mancanza in Italia di significativi e duraturi rapporti di carattere economico, familiare, politico, sociale, culturale e ricreativo.

Nel caso in cui, attraverso la normativa interna non si riesca  a chiarire lo Stato di residenza di un soggetto, l’articolo 4 del Modello OCSE prevede le c.d. tie-breaker rules. Ovvero un elenco di test che applicati in successione progressiva consentono di stabilire in quale Stato il contribuente debba considerarsi residente.

Per approfondire: “Doppia residenza fiscale: le tie breaker rules“.

Lo scambio automatico di informazioni internazionale in ambito fiscale e finanziario

Attraverso l’implementazione di accordi sovranazionali ed accordi bilaterali sullo scambio di informazioni economiche e fiscali le cose stanno cambiando. Dopo anni in cui i piloti di aereo fiscalmente residenti erano liberi di non dichiarare i loro redditi nel nostro Paese, adesso le cose stanno cambiando. Grazie a questo tipo di accordi l’Agenzia delle Entrate è in grado di rintracciare e sottoporre a tassazione gli stipendi esteri dei piloti di aereo fiscalmente residenti in Italia. In particolare, si deve fare riferimento all’articolo 31 del DPR n. 600/73. Secondo il quale:

Nei confronti, invece, di Paesi non UE lo scambio di informazioni è assicurato in base alle convenzioni contro le doppie imposizioni. Convenzioni che autorizzano l’Italia a richiedere agli stati membri contraenti le informazioni necessarie per recuperare a tassazione i redditi dei propri contribuenti.

Sanzioni in caso di mancata tassazione del reddito da lavoro dipendente dei piloti di aereo in Italia

In conclusione appare opportuno ricordare anche le sanzioni legate alla mancata tassazione del reddito estero in Italia. Questo in quanto le conseguenze che ci possono essere in caso di accertamento di redditi non dichiarati in Italia da parte di piloti di aereo possono essere piuttosto gravose.

L’Agenzia delle Entrate, infatti, non si limita a recuperare la sola imposta evasa, ma applica anche le relative sanzioni. Si tratta principalmente di sanzioni amministrative, che però, nei casi più gravi possono anche tramutarsi in sanzioni penali.

Le sanzioni amministrative applicabili variano dal 90% al 180% della maggiore imposta dovuta e non versata in caso di dichiarazione infedele. Sanzione che aumenta dal 120% al 240% della maggiore imposta dovuta e non versata in caso di dichiarazione omessa. Sanzioni che devono essere raddoppiate se si tratta di redditi percepiti in paradisi fiscali, oppure aumentate di 1/3 in tutti gli altri casi.

Accanto a questo deve tenersi presente il monitoraggio fiscale di attività patrimoniali e finanziarie estere. Si tratta della disciplina che prevede l’indicazione nel quadro RW del modello Redditi PF di attività patrimoniali e finanziarie estere. In questo caso le sanzioni applicabili variano dal 3% al 15% dell’importo non dichiarato. Sanzione che raddoppia dal 6% al 30% in caso di attività detenute in paradisi fiscali. Per quanto riguarda, invece, le sanzioni penali, il rischio è quello di una reclusione da un anno e sei mesi e quattro anni. Questo nell’ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi con imposta evasa superiore ad euro 50.000.

Chiarimenti di prassi per la tassazione del personale di volo in ambito internazionale

Risposta ad interpello n. 75/E/2023

Con il documento di prassi in commento l’Agenzia delle Entrate ha affrontato il caso di un pilota residente in Ungheria, dipendente di una società estera con stabile organizzazione in Italia. La stabile organizzazione italiana, in qualità di sostituto di imposta ha applicato tassazione sui proventi percepiti dal pilota per attività svolta in voli internazionali.

Secondo l’Agenzia delle Entrate, il riferimento per i criteri di collegamento del reddito è dato dall’art. 15, par. 3 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Ungheria. Tale disposizione prevede la tassazione esclusiva nello Stato di direzione effettiva della compagnia per le remunerazioni percepite nel contesto del traffico internazionale a bordo di aeromobili.

In caso di direzione effettiva della compagnia in Ungheria, la tassazione deve essere esclusiva in tale tato. Nel caso, in cui, invece, la sede di direzione effettiva risulti essere né in Italia né in Ungheria, troverebbero applicazione le regole ordinarie previste dai paragrafi 1 e 2 dell’art. 15 per la tassazione dei redditi da lavoro dipendente. Il paragrafo 1, prevede la tassazione concorrente per i casi in cui lo Stato di residenza e di svolgimento dell’attività non coincidano. Il paragrafo 2, invece, prevede la tassazione esclusiva nello Stato di residenza al ricorrere delle seguenti condizioni:

• Il beneficiario del reddito soggiorna nello Stato della fonte per un periodo non superiore a 183 giorni nel corso dell’anno fiscale considerato;
• Le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro non residente nello Stato della fonte;
• L’onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione che il datore di lavoro ha nello Stato della fonte.

In caso di tassazione concorrente, nella dichiarazione italiana devono essere inclusi sia i redditi derivanti da voli interni, sia la quota parte dei redditi, derivanti dai voli internazionali, relativa alla frazione di tali voli svolta nello spazio aereo italiano. Di rilievo è il principio, di largo utilizzo in altri ordinamenti, per cui per individuare la quota di prestazione lavorativa effettuata in Italia occorre fare riferimento alle ore in cui la prestazione è svolta nel territorio italiano, incluso lo spazio aereo italiano.

Risposta ad interpello n. 78/E/2023

La risposta ad interpello in commento riguarda il caso di un pilota residente in Olanda in cui reddito è stato assoggettato a tassazione in Italia da parte della compagnia aerea estera avente stabile organizzazione in Italia. Questa, in qualità di sostituto di imposta, ha applicato le ritenute fiscali sul reddito percepito legato all’effettuazione di voli internazionali da parte del pilota non residente.

Secondo l’Agenzia, sulla base della normativa interna, i lavoratori non residenti devono seguire le disposizioni dell’art. 23, co. 1), lett. c) del TUIR per individuare il criterio di territorialità applicabile, dato dal luogo di produzione del reddito. Per quanto riguarda, invece, la normativa internazionale, il riferimento è dato dall’art. 15, par. 3 della Convenzione tra Italia e Olanda, la quale prevede tassazione esclusiva del reddito nello Stato di residenza della persona per i redditi percepiti per lo svolgimento di un’attività di lavoro dipendente svolta a bordo di aeromobili utilizzati in traffico internazionale. In relazione a questo aspetto, secondo quanto precisato dal Commentario del modello OCSE, relativa all’articolo 15, par. 3 (§ 9.2), nel caso in cui il lavoro dipendente sia esercitato da un residente di uno Stato a bordo di un aeromobile utilizzato unicamente all’interno dell’altro Stato, tale disposizione non può trovare applicazione.

Stante questa situazione, l’Agenzia ha indicato che i redditi percepiti dal pilota residente in Olanda negli anni di svolgimento dell’attività lavorativa a bordo di aeromobili in traffico internazionale, per conto della compagnia estera, nel presupposto che la stessa abbia la sede di direzione effettiva nei Paesi Bassi, sono assoggettati a tassazione esclusiva in Olanda. Questo, in quanto Stato di residenza della persona, in applicazione del citato art. 15 paragrafo 3. In questo caso, quindi, il pilota ha quindi diritto, precisa ancora l’Agenzia, al rimborso delle ritenute indebitamente operate in Italia, presentando istanza di rimborso, ex art. 38 del DPR n. 602/73, al Centro operativo di Pescara.

Conclusioni e consulenza fiscale online

Quello che possiamo concludere è che molto spesso l’evasione fiscale da parte dei piloti di aereo è spesso indotta dal comportamento delle compagnie aeree. Compagnie che avendo sede in Paesi esteri, spesso Paesi a fiscalità privilegiata, inducono in errore anche il pilota stesso. In alcuni casi, inoltre, le compagnie estere tendono a stipulare con i piloti contratti di lavoro che non rientrano nell’ambito del lavoro dipendente, ma piuttosto del lavoro autonomo, con problematiche importanti per la tassazione del reddito da parte del pilota.

Come hai potuto leggere nell’articolo la strada migliore da seguire è quella di dichiarare il reddito percepito all’estero in Italia. Questo se la tua residenza fiscale da pilota è in Italia. Potrai evitare la doppia tassazione del reddito attraverso il meccanismo del credito di imposta. Per poter fare tutto questo, tuttavia, è necessaria una attenta analisi della situazione personale del pilota, della normativa nazionale, sovranazionale e convenzionale. Questo per poi accedere alla documentazione fiscale rilasciata dalla società estera.

È necessario, quindi, prestare la massima attenzione a questi aspetti in quanto l’Agenzia delle Entrate solleva molto spesso contestazioni su questi aspetti. Se hai dubbi o vuoi avere la consulenza personalizzata sugli aspetti che ti riguardano, di seguito trovi il link al servizio di consulenza dedicato.