Quali sono i criteri di determinazione del credito di imposta sui redditi da lavoro dipendente svolto all’estero? Come si effettua il calcolo del credito per imposte estere? Quali sono le implicazioni se il reddito del lavoratore dipendente concorre a determinare la base imponibile Irpef tramite le retribuzioni convenzionali di cui all’articolo 51, comma 8-bis del DPR n. 917/86? In questo articolo la risposta a queste domande in base ai chiarimenti di prassi delle Entrate.

I contribuenti residenti fiscalmente in Italia che hanno un contratto di lavoro dipendente sottoscritto con un azienda italiana e che sono distaccati momentaneamente all’estero, magari presso una società del gruppo, oppure i contribuenti italiani assunti direttamente all’estero da parte di società che non hanno sede (stabile organizzazione o rappresentante fiscale) in Italia, possono usufruire, dell’applicazione di una tassazione agevolata, attraverso l’imposizione non del reddito da lavoro di pendente effettivamente percepito nel periodo di imposta, ma del reddito derivante dalle c.d. “retribuzioni convenzionali“.

Le retribuzioni convenzionali sono un’agevolazione concessa dal legislatore che consente al dipendente di ottenere una riduzione del reddito imponibile da dichiarare in Italia. L’articolo 51, comma 8-bis, del DPR n. 917/86 (TUIR) stabilisce che:

“in deroga alle disposizioni dei commi da 1 a 8, il reddito di lavoro dipendente, prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che nell’arco di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni, è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con il Decreto del Ministro del Lavoro e della Previdenza Sociale di cui all’articolo 4, comma 1, del D.L. n. 317/87, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 398/87

Le retribuzioni convenzionali si applicano al verificarsi di queste condizioni:

  • Il lavoratore dipendente sia fiscalmente residente in Italia;
  • Svolgimento di lavoro dipendente all’estero in via continuativa che opera in uno dei settori di attività individuati nel nel decreto ministeriale sulle retribuzioni convenzionali;
  • Il lavoro sia oggetto esclusivo del rapporto;
  • Soggiorno all’estero per un periodo superiore a 183 giorni anche non consecutivi.

Qualora non trovi concreta applicazione una delle condizioni esposte non potrà trovare applicazione l’applicazione delle retribuzioni convenzionali per la tassazione del reddito, che sarà imputato in base alla retribuzione effettivamente percepita.

Il contribuente che percepisce le retribuzioni convenzionali può usufruire del credito per imposte pagate all’estero, al fine di evitare la doppia imposizione del reddito. Se la sua tassazione avviene tramite le retribuzioni convenzionali il calcolo del credito di imposta subisce alcune variazioni per tener conto del fatto che non tutto il reddito imponibile percepito è sottoposto a tassazione. Vediamo di seguito le regole da seguire per il calcolo del credito per imposte pagate all’estero in caso di lavoratori dipendenti che possono beneficiare delle retribuzioni convenzionali.

Per approfondire: “Retribuzioni convenzionali per il lavoro dipendente estero“.

Condizioni necessarie al credito d’imposta per imposte estere

Il credito d’imposta per imposte assolte all’estero, di cui all’articolo 165 del DPR n. 917/86, costituisce il correttivo previsto dall’ordinamento tributario nazionale utilizzabile al fine di attenuare la doppia imposizione che deriva dall’applicazione del c.d. “world-wide principle”, in virtù del quale un lavoratore che si qualifica fiscalmente residente in Italia è assoggettato a tassazione in Italia per i redditi ovunque prodotti.

L’analisi della normativa domestica in materia di “foreign tax credit” deve essere integrata sia con quella prevista dalla normativa convenzionale (Modello OCSE, articoli 23 o 24 della Convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni), sia con quella prevista dall’articolo 23 del DPR n. 600/73 che consente nel quadro delle operazioni di conguaglio compiute dal sostituto d’imposta, il recupero del credito d’imposta direttamente in busta paga.

L’articolo 165 , comma 1, del DPR n. 917/86, dispone che se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta in proporzione alla quota di imposta corrispondente al rapporto tra reddito prodotto all’estero e tassato in Italia e reddito complessivo. Da tale definizione emerge come la misura massima di credito di imposta detraibile sia pari alla quota parte di imposta lorda italiana proporzionale al rapporto tra reddito estero tassato in Italia e reddito complessivo percepito dal dipendente. Tale limite, noto come rapporto di detraibilità, deve in ogni caso sempre essere preso in considerazione nel computo del credito di imposta esigibile. Quindi, le condizioni richieste dalla normativa per fruire del credito d’imposta sono riepilogate come segue:

  • Il lavoratore dipendente deve qualificarsi fiscalmente residente in Italia;
  • Il reddito tassato all’estero ha concorso alla formazione del reddito complessivo dichiarato in Italia;
  • Le imposte pagate all’estero devono essere di competenza dell’esercizio e deve trattarsi di imposte definitive (non più richiedibili a rimborso).

Il contribuente è chiamato a prestare la dovuta attenzione alla presenza delle suddette condizioni al momento della presentazione della propria dichiarazione dei redditi. Infatti, qualora in caso di accertamento venga evidenziata la mancanza di anche solo uno di questi requisiti l’Agenzia delle Entrate ha la possibilità di rettificare la dichiarazione presentata disconoscendo il credito per imposte estere. Il tutto, con l’applicazione di sanzioni per infedele dichiarazione.

Per approfondire: “Infedele dichiarazione dei redditi: le sanzioni“.

Credito per imposte estere per competenza e documentazione di supporto

Il comma 4 dell’articolo 165 del DPR n. 917/86 prevede che la detrazione per il credito di imposta deve essere calcolata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta cui appartiene il reddito prodotto all’estero al quale si riferisce l’imposta, a condizione che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della presentazione della dichiarazione stessa. Ai fini della fruizione del credito d’imposta, il sostituto di imposta (se il recupero del credito avviene in sede di conguaglio) o il dipendente (se il recupero del credito avviene in sede di dichiarazione) deve provvedere alla raccolta della seguente documentazione probatoria di supporto:

  • Copia della dichiarazione dei redditi presentata nello Stato estero;
  • L’eventuale richiesta di rimborso delle imposte pagate all’estero, qualora non sia inserita nella stessa dichiarazione;
  • Le ricevute o le distinte attestanti il versamento delle imposte pagate all’estero;
  • La certificazione ad hoc rilasciata dal sostituto d’imposta nel caso in cui il trattamento economico corrisposto al lavoratore venga corrisposto per il tramite di una società locale.

Occorre conservare la documentazione da cui risultino l’ammontare del reddito prodotto e le imposte pagate in via definitiva in modo da poterla esibire o trasmettere a richiesta dell’Amministrazione finanziaria in caso di accertamenti. In particolare, devono essere conservate (poiché le agenzie delle Entrate potranno farne esplicita richiesta) le certificazioni in originale delle imposte pagate nello Stato estero accompagnate da una traduzione giurata (se in lingua diversa da quella inglese, francese, spagnola o tedesca). Se la certificazione estera è in una delle lingue suindicate, non è necessaria la traduzione giurata, ma la traduzione semplice è sufficiente). E’ importante che la documentazione indicata sia da subito disponibile per il contribuente, ovvero dal momento della presentazione della dichiarazione dei redditi italiana.

Calcolo del credito di imposta in sede di conguaglio di fine anno

Per i lavoratori dipendenti la normativa italiana prevede che il recupero delle imposte pagate all’estero possa avvenire:

  • Ad opera del sostituto d’imposta, in sede di conguaglio, ai sensi dell’ art. 23 , comma 3, del DPR n. 600/1973, o
  • In sede di presentazione della dichiarazione dei redditi (Modello 730), ai sensi dell’articolo 165 del DPR n. 917/86, per i soggetti ammessi all’utilizzo di tale modello di dichiarazione. In alternativa al Modello 730 è possibile presentare il Modello Redditi P.F.

L’articolo 23, comma 3, del DPR n. 600/73 ha introdotto la possibilità di riconoscere il credito di imposta direttamente in busta paga. Più precisamente, la suddetta disposizione recita che “se alla formazione del reddito di lavoro dipendente concorrono somme o valori prodotti all’estero le imposte ivi pagate a titolo definitivo sono ammesse in detrazione fino a concorrenza dell’imposta relativa ai predetti redditi prodotti all’estero. La disposizione del periodo precedente si applica anche nell’ipotesi in cui le somme o i valori abbiano concorso a formare il reddito di lavoro dipendente in periodi d’imposta precedenti. Se concorrono redditi prodotti in più Stati esteri la detrazione si applica separatamente per ciascun Stato”.

Se concorrono, dunque, più redditi prodotti in più Stati esteri, il credito d’imposta si calcola con riferimento a ciascuno Stato estero di produzione del reddito estero (cd. “per country limitation”). Pertanto, al fine di alleggerire gli oneri dichiarativi gravanti sul lavoratore inviato all’estero, il legislatore ha previsto che il datore di lavoro, in qualità di sostituto di imposta, possa riconoscere, direttamente in sede di conguaglio, il credito di imposta per le imposte pagate all’estero, che in questo modo, evita di dover presentare la dichiarazione al solo scopo di fruire del credito di imposta.

Come chiarito dall’Amministrazione finanziaria, i dipendenti che un datore di lavoro residente impegna all’estero hanno diritto a recuperare le imposte ivi pagate, direttamente in sede di conguaglio tramite il sostituto d’imposta, il quale porterà in detrazione le imposte estere fino a concorrenza dell’imposta italiana relativa ai redditi prodotti all’estero, in forza dell’articolo 23 , comma 3, ultimo periodo, del DPR n. 600/73. Infine, ricordiamo che il recupero del credito non può avvenire in conguaglio se il lavoratore intrattiene un autonomo rapporto di lavoro con la società estera. In tal caso, il recupero potrà essere effettuato solo in sede di dichiarazione annuale.

Modalità di calcolo del credito per imposte estere sul reddito da lavoro dipendente

In caso di redditi prodotti all’estero che concorrono a formare il reddito complessivo, le relative imposte estere sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto fra i redditi prodotti all’estero e il reddito complessivo (art. 165, comma 1). In sostanza, il calcolo del credito d’imposta richiede di determinare un primo limite, il cd. rapporto di detraibilità di cui all’articolo 165, comma 1, DPR n. 917/86. Questo rappresenta il cd. “rapporto di detraibilità”, che esprime la misura massima di credito utilizzabile dal dipendente, rappresentato dalla quota parte di imposta lorda italiana afferente il rapporto tra reddito estero (ossia, il reddito riferibile all’attività prestata nello Stato estero e tassato in Italia sulla base della retribuzione convenzionale) ed il reddito complessivo del dipendente tassato in Italia nell’anno di riferimento.

Naturalmente, nel reddito complessivo confluisce il reddito estero stesso. La formula del rapporto di detraibilità è la seguente: 

(reddito estero/reddito complessivo) x imposta lorda italiana.

I dubbi che accompagnano gli operatori con riferimento alla determinazione del credito d’imposta in regime di comma 8-bis (ossia in presenza reddito di lavoro dipendente determinato su base convenzionale) sono per lo più incentrati sulla modalità di calcolo dello stesso credito, alla luce anche della particolare disposizione contenuta nel comma 10 dell’articolo 165 del DPR n. 917/86 e della disposizione di carattere interpretativo emanata dal legislatore con l’articolo 36, comma 30, del D.L. n. 223/06.

Calcolo del credito di imposta ridotto in caso di retribuzioni convenzionali

La disposizione normativa di cui al comma 10 dell’art. 165 del DPR n. 917/86 prevede che, nel caso in cui il reddito prodotto all’estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera deve essere ridotta in misura corrispondente. Questo significa, indirettamente, che in caso di reddito da lavoro dipendente determinato in misura convenzionale (ex art. 51, co. 8-bis del TUIR) il lavoratore dipendente può usufruire di un credito per imposte estere determinato in misura ridotta. La riduzione avviene in misura proporzionale alla quota di reddito di fonte estera (da lavoro dipendente) che concorre alla formazione del reddito complessivo IRPEF in Italia.

Questa disposizione individua, di fatto, un secondo limite da prendere in considerazione ai fini della determinazione del credito d’imposta spettante al lavoratore, che richiede di riproporzionare il credito d’imposta quando il reddito di lavoro dipendente è determinato su base convenzionale ai sensi del comma 8-bis. Pertanto, qualora il reddito effettivo prodotto all’estero non concorra per intero a formare il reddito complessivo in Italia (assumendo che il reddito convenzionale tassato in Italia sia inferiore al reddito imponibile nel paese estero), si deve limitare in misura proporzionale il riconoscimento del credito.

Tale disposizione può applicarsi ogniqualvolta ci si trovi di fronte a situazioni nelle quali il reddito estero tassato in Italia concorre parzialmente alla formazione del reddito complessivo del lavoratore e, dunque, anche ai casi che non rientrano nel regime 8-bis in riferimento ai quali il reddito di lavoro dipendente è calcolato secondo gli ordinari criteri analitici (si pensi al comune caso del lavoratore inviato in trasferta all’estero). Tale valore rappresenta la misura del credito d’imposta (c.d. “Foreign Tax Credit“) esigibile che, tuttavia, deve essere confrontata anche con un altro limite, l’imposta netta. Dunque, una volta determinato il credito d’imposta, lo stesso dovrà comunque essere assunto nei limiti dell’imposta netta relativa al periodo di imposta cui il reddito fa riferimento, considerando anche eventuali crediti d’imposta di cui si sia già usufruito nelle precedenti dichiarazioni in relazione allo stesso reddito estero. Ciò consente di individuare il credito d’imposta effettivamente spettante al dipendente.

Modalità operative di calcolo del credito per imposte estere in forma ridotta per le retribuzioni convenzionali

Per quanto riguarda la prassi dell’Agenzia delle Entrate, sul tema del credito per imposte estere in forma ridotta, il riferimento è dato dalla Risoluzione n. 48/E/2013. Con questo documento l’Agenzia ha pubblicato alcuni chiarimenti sulla modalità di calcolo del credito per imposte estere in misura ridotta, ai sensi del comma 10 dell’art. 165 del TUIR. In particolare, l’approfondimento ha riguardato il caso dei redditi di lavoro dipendente prestato all’estero di cui al citato comma 8-bis dell’art. 51 del TUIR.

Con la suddetta risoluzione, l’Agenzia delle entrate ha affermato che ai fini della corretta applicazione dell’art. 165, comma 10 del TUIR, l’imposta estera deve essere ridotta in base al rapporto tra la retribuzione convenzionale e il reddito di lavoro dipendente prodotto all’estero, ma determinato – in modo teorico – sulla base delle regole che presiedono alla determinazione analitica secondo l’art. 51, commi da 1 a 8. In prativa, per determinare correttamente il credito d’imposta detraibile spettante al dipendente, l’imposta pagata all’estero a titolo definitivo dovrebbe essere ridotta in proporzione al rapporto tra il reddito estero, da intendere come reddito convenzionale ai sensi del comma 8-bis, e il reddito di lavoro dipendente che sarebbe stato tassabile in via ordinaria, e non in misura convenzionale, in Italia. Sulla base di quanto precede, la formula di riferimento da utilizzare per il calcolo del credito di imposta, secondo le indicazioni dell’Agenzia è questa:

FTC = (Retribuzione Convenzionale ex art. 51 , comma 8bis Tuir/Reddito estero determinato ex art. 51 commi 1–8) * Imposte pagate all’estero a titolo definitivo

Esempio numerico di calcolo del credito per imposte estere in misura ridotta per retribuzioni convenzionali

Per chiarire meglio il calcolo del credito d’imposta riteniamo opportuno rappresentare il seguente esempio. Si ipotizzi il caso di un dipendente, fiscalmente residente in Italia, che presta la propria attività all’estero (ad esempio, in Bulgaria), assoggettato a tassazione in Italia su base convenzionale e, in Romania, tassato con un’aliquota proporzionale prevista nella misura del 10% del reddito lordo. La fattispecie delineata è riassumibile con i seguenti dati numerici:

  • Imponibile estero: 100.000 euro (derivante da dichiarazione dei redditi bulgara);
  • Imposte pagate all’estero a titolo definitivo: 10.000 euro (derivanti da dichiarazione dei redditi bulgara);
  • Retribuzione convenzionale ex art. 51, comma 8-bis del TUIR: 70.000 euro (determinato secondo le tabelle pubblicate ogni anno dal Ministero);
  • Reddito rideterminato ex art. 51 , commi 1-8, del TUIR (secondo le regole ordinarie di tassazione del reddito da lavoro dipendente): Euro 85.000.

La modalità di calcolo del credito per imposte estere in misura ridotta, sulla base dei dati sopra riportati, è la seguente:

(70.000/85.000) * 10.000 = Euro 8.235

Tale importo deve essere riportato nel quadro dichiarativo dedicato al credito per imposte estere (es. quadro CE del modello Redditi P.F., mentre il reddito da lavoro dipendente deve essere riportato nel quadro RC). Deve essere sottolineato che in alcuni casi può anche verificarsi che la rideterminazione dell’imponibile seconde le norme italiane porti ad un valore superiore all’imponibile determinato nel Paese estero (assumiamo sia pari a 110.000 euro). Questa fattispecie può verificarsi nel caso in cui nella base imponibile estera non rientrino alcuni elementi invece tassabili in Italia, come potrebbe essere a seguito di regimi agevolativi applicabili all’estero con riferimento all’alloggio erogato come benefit al dipendente e, in generale, all’indennità di prima sistemazione. In tale situazione, dal calcolo del credito si otterrà un minore credito di imposta da recuperare, come segue: (70.000/110.000) * 10.000 = Euro 6.364.

Calcolo del credito per imposte estere ridotto: conclusioni

Le problematiche connesse all’applicazione delle retribuzioni convenzionali ed alla conseguente attribuzione del credito per imposte estere non sono state completamente affrontate dall’Agenzia delle Entrate. La Risoluzione in commento non risolve alcuni dubbi interpretativi posto che la rideterminazione dell’imponibile estero secondo le regole italiane comporta una valutazione soggettiva della determinazione dei valori imponibili secondo i criteri analitici dei commi da 1 a 8 che presiedono al calcolo del reddito di lavoro dipendente, con particolare riferimento ai compensi in natura. Tuttavia, come noto, il trattamento economico dei dipendenti che prestano attività all’estero comprende tipicamente molte voci e non tutte trovano una classificazione univoca nel nostro ordinamento giuridico (si pensi ad esempio alla componente in natura dell’alloggio o alle spese di trasporto).

Le maggiori difficoltà applicative riguardano, dunque, i compensi in natura generalmente corrisposti al lavoratore in distacco all’estero e, più precisamente, riguardano la concessione di un alloggio, che viene in genere fornito al dipendente in occasione dell’impiego estero, all’attribuzione di un’autovettura, ai viaggi di rientro per motivi personali, alla cd. indennità di prima sistemazione e alla cd. indennità per servizi prestati all’estero. Per questo motivo sarebbe sicuramente auspicabile un chiarimento utile sia per definire questi aspetti sia per l’applicazione del credito per imposte estere in caso di retribuzioni convenzionali con datore di lavoro estero. Fattispecie, quest’ultima, che crea non poche problematiche nella determinazione del corretto inquadramento nelle tabelle convenzionali.

Lavoro dipendente estero da dichiarare in Italia: consulenza fiscale

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2 COMMENTI

  1. Salve, vi scrivo perche’ la situazione mi e’ davvero poco chiara ed ho bisogno del vostro aiuto.
    Lavoro in Slovacchia da 2 anni, ho effettuato la registrazione alla polizia per stranieri e mi sono iscritto all AIRE, ma non ho mai preso la residenza permanente (in poche parole non ho la carta di identita slovacca)
    Posseggo un immobile in Italia in cui ho mantenuto la residenza, da cui ricevo un entrata economica avendolo affittato tramite regolare contratto. Non posseggo nessun altro immobile ne in Italia ne all estero.
    Sono assunto da una multinazionale quindi pago le mie tasse in Slovacchia.
    I miei dubbi sono:
    1. L’immobile da me posseduto in Italia ai fini fiscali e’ da considerarsi come prima o seconda casa?
    2. Essendomi iscritto all AIRE ma non avendo preso la residenza permanente in Slovacchia sono residente in Italia o in Slovacchia?
    3. Pago le tasse in Italia della rendita generate dall affitto dell’immobile e pago le tasse in Slovacchia dalla rendita generate dal mio stipendio, posso incorrere in problemi di dichiarazione di redditi con uno o l altro paese? La Convenzione Italia – Slovacchia contro le doppie imposizioni mi e’ di aiuto?
    Grazie mille

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