Pensioni Svizzere AVS e LPP: tassazione al 5%

La tassazione di redditi esteri in Italia, richiede sempre un certo tipo di complessità. Infatti, ci si trova sempre a doversi confrontare con la disciplina fiscale estera, oltre che con quella italiana. In questi casi le problematiche raddoppiano e spesso ci si trova di fronte a situazioni di doppia tassazione giuridica dei redditi. In questo contributo voglio concentrarmi sui redditi da pensione provenienti dalla Svizzera. Il regime previdenziale svizzero, infatti, è basato sui cd “tre pilastri”.

La previdenza professionale obbligatoria (LPP) ha il compito d’integrare le prestazioni delle istituzioni previdenziali AVS (assicurazione vecchiaia, invalidità e superstiti Svizzera) e AI (assicurazione invalidità), che coprono solo il minimo esistenziale del costo della vita per la terza età.

Il secondo pilastro svizzero (LLP) costituisce fonte di integrazione del reddito da pensione per numerosi italiani, che hanno trascorso la loro vita oltre confine e ora sono rientrati in Italia e per altrettanto numerosi frontalieri che per lungo periodo hanno varcato giornalmente la frontiera per recarsi al lavoro in Svizzera.

Le modalità di tassazione in Italia delle pensioni svizzere del primo (AVS) e secondo (LLP) pilastro prevedono (in alcuni casi) l’applicazione di una ritenuta a titolo di imposta del 5%. Tuttavia, invece, vi è assoggettamento a tassazione separata nel caso in cui il soggetto decida di riscattare il capitale maturato dalla gestione previdenziale. In questo articolo andiamo ad analizzare, quindi, le modalità di tassazione in Italia delle pensioni svizzere del primo e secondo pilastro.

I tre pilastri del sistema previdenziale in Svizzera

Il sistema previdenziale svizzero si basa sul cd “sistema dei tre pilastri” (sancito dalla Costituzione svizzera). Questo ha lo scopo di garantire una protezione finanziaria ai lavoratori svizzeri durante la vecchiaia. Le pensioni svizzere possono suddividersi nelle seguenti categorie riportate nella tabella seguente:

1° Pilastro AVS – Assicurazione Vecchiaia Superstiti

Il primo pilastro (AVS – Assicurazione Vecchiaia Superstiti e invalidità). Assicurazione gestita a livello cantonale, che garantisce il minimo essenziale nella vecchiaia del percipiente e in caso di decesso del soggetto assicurato (AVS). Questo pilastro garantisce anche la perdita di guadagno in seguito ad invalidità (AI) è obbligatorio comprendere anche l’indennità per la perdita di guadagno (IPG) e l’assicurazione contro la disoccupazione (AD). In linea generale possiamo dire che tutte le persone che vivono e lavorano in Svizzera sono coperte dal primo pilastro previdenziale.

2° Pilastro LPP – Previdenza professionale

Il secondo pilastro. È obbligatorio ed è costituito dalla previdenza professionale integrativa (LPP – legge sulla previdenza professionale), gestita da assicurazioni private. Essa ha la funzione di integrare la previdenza statale al fine di consentire all’assicurato di mantenere il suo tenore di vita abituale dopo il pensionamento. Ogni lavoratore dipendente con un reddito superiore al salario annuo soggetto all’AVS è assicurato alla cassa pensione prevista dal datore di lavoro che applica i contributi LPP. Si tratta, pertanto, anche in questo caso di una prestazione previdenziale obbligatoria.

I versamenti che il datore di lavoro effettua in base alla LPP (anche di contributi trattenuti al dipendente), devono essere equiparati, a tutti gli effetti, a un trattamento pensionistico secondo la legislazione italiana la cui riscossione, da parte del soggetto pensionato, avviene con modalità diverse a seconda delle seguenti fattispecie:

• Se il soggetto ha raggiunto l’età pensionabile è libero di scegliere se avere dei pagamenti mensili o ritirare tutto il capitale in un’unica soluzione;
• Se il soggetto ha necessità specifiche (acquisto/ristrutturazione abitazione principale oppure decide di avviare una propria attività indipendente) può richiedere il pagamento in unica soluzione anticipatamente rispetto all’età della pensione ma, per normativa interna svizzera, volta a monitorare il corretto utilizzo dei fondi richiesti anticipatamente, l’accredito avviene tramite un istituto di credito
  svizzero;
• Se il soggetto ha lasciato la Svizzera e ha terminato la propria vita lavorativa dipendente in un Paese diverso, l’accredito della rendita LPP avviene in un’unica soluzione e, in alcuni casi, obbligatoriamente su di un conto corrente presso un istituto di credito elvetico.

3° Pilastro – Previdenza privata

Il terzo pilastro è composto dal pilastro 3a e dal pilastro 3b. È basato sulla previdenza privata individuale e risulta facoltativo. Essa nasce dal fatto che entrambe le precedenti forme di previdenza non riescono a garantire interamente l’ultimo reddito prodotto dall’assicurato. Per questo motivo la previdenza privata ha la funzione di colmare le lacune previdenziali del primo e del secondo pilastro. Nell’ambito della stessa, è possibile distinguere fra “Terzo Pilastro 3a“, o “previdenza vincolata“, e “Terzo Pilastro 3b“, o “previdenza libera“. I contributi alla previdenza vincolata 3a sono fiscalmente agevolati in Svizzera e possono essere ivi dedotti dal reddito fino ad un determinato importo massimo.

Andiamo ad analizzare, quindi, come deve essere trattata la tassazione in Italia delle pensioni del secondo pilastro svizzero.

Criterio di collegamento per la tassazione delle pensioni svizzere in Italia

L’Amministrazione italiana e quella elvetica concordano sulla tassazione esclusiva delle rendite provenienti da tutti e tre i pilastri della previdenza svizzera nel solo Stato di residenza del percettore ai sensi della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Svizzera ed Italia. Di conseguenza, a prescindere dalla circostanza che il beneficiario abbia prestato la propria attività lavorativa in Svizzera in qualità di frontaliere o di residente svizzero, i proventi dei tre pilastri sono imponibili solo in Italia se ivi è residente al momento dell’incasso.

Per i soggetti residenti in Italia le prestazioni previdenziali svizzere appartenenti al primo ed al secondo pilastro erogate sotto forma di capitale o di rendita sono qualificate come pensioni. Ai fini dell’imposizione in Italia assumono natura fiscale di redditi da lavoro dipendente, ex articolo 49, comma 2, lettera a) del DPR n. 917/86 (TUIR). Queste prestazioni rappresentano, infatti, un trattamento economico periodico e continuativo, discendente da un’attività lavorativa svolta in precedenza. Per questo il corrispettivo viene erogato al fine di attenuare le conseguenze finanziarie della cessazione della predetta attività.

Art. 18 Convenzione tra Italia e Svizzera: criteri di collegamento dei redditi da pensione

Secondo quanto previsto dall’articolo 18 della Convenzione per evitare le doppie imposizioni tra Italia e Svizzera si applica il principio generale di tassazione esclusiva nello Stato di residenza del percettore delle pensioni. In pratica, vi è un criterio di collegamento tra la prestazione lavorativa passata e la prestazione sotto forma di capitale o rendita attuale.

Questo significa che qualora le prestazioni pensionistiche svizzere vengano percepite da un soggetto residente in Italia, spetta tassazione esclusiva i Italia di tali remunerazioni. Inoltre, tenendo presente quanto chiarito dal commentario OCSE è possibile individuare che:

• I tipi di pagamento coperti dall’articolo includono non solo le pensioni pagate direttamente agli ex dipendenti, ma anche ad altri beneficiari (ad esempio coniugi superstiti, compagni o figli dei dipendenti) e altri pagamenti simili, come le rendite pagate per un’impiego passato;
• Le rendite AVS e la LPP costituiscono reddito da pensione, a nulla rilevando la modalità di incasso in una o più rate.

Detto questo, andiamo ad analizzare la tassazione prevista in Italia per questo tipo di redditi.

Primo e secondo pilastro: pensioni svizzere con tassazione al 5% in Italia

Pensioni svizzere del primo pilastro

Nell’ambito della normativa fiscale italiana l’art. 76, comma 1, della Legge n. 413/91 prevede, in relazione alle corresponsione del primo pilastro (AVS), quanto riportato nella tabella seguente.

Pensioni svizzere del secondo pilastro

Il successivo comma 1-bis, dell’art. 76 della Legge n. 413/91 prevede in relazione alle rendite del secondo pilastro svizzero (LPP) che:

Sostanzialmente, la Legge n. 413/91, così come modificata dall’articolo 55-quinquies del D.L. n. 50/17 ha uniformato il trattamento fiscale delle rendite del primo e del secondo pilastro svizzero. Si tratta delle prestazioni corrisposte in Italia, sotto forma di rendita o di capitale. La norma prevede l’applicazione generalizzata di una ritenuta a titolo di imposta del 5% da parte degli intermediari finanziari che intervengono nel pagamento delle somme ed escludendo l’obbligo dichiarativo da parte del contribuente.

Coerentemente con i chiarimenti resi dal Ministero delle finanze in relazione alle rendite AVS, anche la ritenuta sulle pensioni LPP deve ritenersi applicata a titolo di imposta ed esonera gli interessati dagli obblighi dichiarativi. La stessa imposta si applica anche sugli importi eventualmente richiesti come riscatto anticipato (vedasi i chiarimenti della Risposta a interpello n. 702/E/21 dell’Agenzia delle Entrate).

Ritenuta del 5% sul primo e secondo pilastro anche senza intermediario residente

Sul punto, l’art. 1 co. 77 della Legge n. 197/22 ha introdotto il comma 1-ter all’art. 76 della Legge n. 413/91, secondo il quale:

In pratica, l’applicazione dell’imposta sostitutiva del 5% sulle somme ovunque corrisposte in Italia da parte dell’assicurazione invalidità, vecchiaia e superstiti (AVS) e della gestione della previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPP), e quindi anche senza che intermediari residenti intervengano sul loro pagamento. La norma in commento ha, quindi, uniformato il regime fiscale delle rendite del primo e secondo pilastro, ovunque percepite, con quelle che applicano tale ritenuta. In particolare, la norma afferma che l’imposizione sostitutiva del 5% si applica:

• Per le somme ovunque corrisposte senza l’intervento nel pagamento da parte di intermediari finanziari italiani;
• In qualunque forma e titolo erogate anche maturate sulla base di contributi previdenziali tassati alla fonte.

Chi sono gli intermediari tenuti all’applicazione della ritenuta?

Relativamente ai soggetti tenuti all’applicazione della ritenuta nell’ipotesi di corresponsione delle rendite tramite intermediario, per le rendite AVS, il comma 1 dell’art. 76 prevede che la ritenuta è applicata dagli istituti italiani quali sostituti di imposta. Mentre, per le prestazioni LPP, il comma 1-bis del medesimo articolo prevede che la ritenuta è applicata dagli intermediari finanziari italiani che intervengono nel pagamento.

La differente formulazione utilizzata dal legislatore comporta che, diversamente da quanto avviene per le rendite AVS, che sono corrisposte ai beneficiari per il tramite di determinati istituti di credito italiani e, dunque, sulla base di specifiche convenzioni fra questi ultimi e la gestione AVS, le prestazioni LPP sono direttamente corrisposte ai beneficiari, mediante accreditamento sui rispettivi conti correnti aperti in Italia. Ne consegue che, nel primo caso, la ritenuta è applicata solo dagli istituti italiani individuati dalle convenzioni come destinatari dei pagamenti, mentre, nel secondo caso, la ritenuta è applicata da tutti gli intermediari finanziari presso i quali i beneficiari delle prestazioni decidono di far accreditare le prestazioni.

La circostanza che la norma faccia riferimento all’intermediario finanziario italiano che “interviene” nel pagamento porta a ritenere che la ritenuta unica prevista dal comma 1-bis in esame per le prestazioni LPP vada applicata dall’intermediario laddove gli venga conferito uno specifico incarico da parte del soggetto erogante ovvero del percipiente (in tal senso, vedasi la Circolare n. 21/E/2014, par. n. 3, con riferimento ai fondi di investimento alternativi). Spetta al soggetto che conferisce l’incarico all’intermediario fornire tutte le informazioni necessarie per la corretta applicazione della ritenuta e per la determinazione della base imponibile da assoggettare a tassazione.

Intermediario bancario italiano che interviene nell’incasso

Il fatto che la norma faccia riferimento all’intermediario finanziario italiano che interviene nel pagamento porta a ritenere che la ritenuta unica prevista dal comma 1-bis in esame per le prestazioni LPP vada applicata dall’intermediario laddove gli venga conferito uno specifico incarico da parte del soggetto erogante ovvero del percipiente (Circolare 10 luglio 2014, n. 21/E/2014 § 3). Pertanto, è cura del contribuente che conferisce l’incarico all’intermediario fornire tutte le informazioni necessarie per la corretta applicazione della ritenuta e per la determinazione della base imponibile da assoggettare a tassazione.

A tal fine si ritiene che, ai fini della corretta applicazione della ritenuta in argomento, il cliente deve fornire alla banca almeno le seguenti informazioni:

• Di essere fiscalmente residente in Italia;
• Che si tratta di somme previste dall’articolo 76, comma 1-bis, della Legge n. 413/91;
• Nell’ipotesi di erogazione in forma di rendita, la cadenza con cui verranno eseguiti i pagamenti e l’impegno del cliente di segnalarli di volta in volta alla banca;
• L’importo lordo su cui applicare la ritenuta.

Anche qualora la somma sia erogata in forma di capitale è soggetta all’applicazione della ritenuta nella misura del 5 per cento a condizione che la stessa sia canalizzata attraverso l’intermediario italiano (Risoluzione n. 3/E/2020).

Applicazione della ritenuta del 5% in dichiarazione per gli incassi in Svizzera di rendite AVS e LLP

Abbiamo visto che il co. 1-ter dell’art. 76 della Legge n. 413/91 ha previsto l’applicazione della ritenuta a titolo di imposta del 5% anche nel caso in cui la remunerazione venga incassata in Svizzera, quindi senza l’intervento di un intermediario finanziario residente. In questo caso, l’applicazione della ritenuta deve passare attraverso la presentazione della dichiarazione dei redditi in Italia del percettore.

Sul punto è possibile prendere a riferimento i precedenti chiarimenti forniti dalla DRE Lombardia con la risposta all’istanza di interpello n 904-255/2019, in relazione alla corresponsione di rendite AVS e di rendite LLP, in Svizzera da parte di percipienti fiscalmente residenti in Italia. Tali remunerazioni devono essere riportate in dichiarazione dei redditi, in particolare, all’interno della sezione V del quadro RM del modello Redditi Persone Fisiche. Deve essere riportata la causale residuale “I” indicando la somma imponibile e l’aliquota 5% con l’imposta dovuta, ed indicando il codice della Svizzera (071). Per quanto riguarda il versamento dell’imposta sostitutiva può essere utilizzato il modello F24 indicando il codice tributo 1242 e l’anno di riferimento del reddito. Da evidenziare che, nelle istruzioni del modello dichiarativo, nella sezione richiamata non si fa riferimento alle rendite AVS svizzere.

Senza intermediario residente imposta sostitutiva in dichiarazione dei redditi

Questa impostazione è confermata anche dalla Risoluzione n. 3/E/2020 e dalla Circolare n. 30/E/2015 (par. 1.1).

Questo documento di prassi ha chiarito che la rendita incassata all’estero (in conti elvetici) senza l’intervento di un intermediario finanziario residente, è soggetta comunque ad imposizione sostitutiva del 5%, in dichiarazione dei redditi. In questo modo tali redditi possono essere assoggettati alla medesima tassazione che sarebbe stata applicata qualora il soggetto avesse provveduto a canalizzarli in Italia. Questa parificazione trova, peraltro, conferma in quanto disposto dall’articolo 2, comma 2, lettera b) del D.L. n. 153/15 (come modificato dalla legge di conversione n. 187/15) che prevede espressamente che:

“Ai soli fini della collaborazione volontaria di cui alla legge 15 dicembre 2014, n. 186”, “l’ammontare di tutte le prestazioni corrisposte dalla previdenza professionale per vecchiaia, i superstiti e l’invalidità Svizzera (LPP), in qualunque forma erogate, ivi comprese le prestazioni erogate dai diversi enti o istituti svizzeri di prepensionamento, sono assoggettate, ai fini delle imposte dirette, su istanza del contribuente, all’aliquota del 5 per cento” (articolo 2, comma 2, lettera b) del D.L. n. 153/15).

Tassazione al 5% per le somme corrisposte sotto forma di capitale senza presenza di intermediario residente

Nel momento in cui, invece, la somma percepita (AVS, o LPP) è liquidata, una tantum, sotto forma di capitale, e liquidata all’estero, la stessa deve essere assoggettata a tassazione separata (secondo il criterio proprio del TFR). Questo, ai sensi dell’art. 17, comma 1, lettera a) secondo periodo del TUIR, che prevede che l’imposta si applica separatamente alle: “altre indennità e somme percepite una volta tanto in dipendenza della cessione dei predetti rapporti, comprese l’indennità di preavviso, le somme risultanti dalla capitalizzazione di pensioni (…)“. Questa considerazione è stata riportata nella Risoluzione n. 3/E/2020 dell’Agenzia delle Entrate. Tuttavia, questa impostazione, dovrebbe ritenersi superata dalla sopra citata introduzione del co. 1-ter dell’art. 76 della Legge n. 413/91 (ad opera dell’art. 1 co. 77 della Legge n. 197/22) che ha portato ad equiparare la tassazione con aliquota 5% per le erogazioni in qualunque forma corrisposte. Tuttavia, sarebbe opportuno un chiarimento ufficiale sul tema.

A conferma di questa impostazione, con imposta al 5%, anche la Risposta ad interpello n. 125/E/2024 dell’Agenzia delle Entrate,

La gestione degli interessi attivi

Gli interessi attivi maturati sulle suddette somme costituiscono redditi di capitale di fonte estera, ai sensi dell’articolo 44, comma 1, lettera a) del TUIR. Qualora questi vengano percepiti direttamente, ovvero senza l’intervento di intermediari residenti devono essere indicati nel rigo RM12, utilizzando il codice “g”, della dichiarazione dei redditi e assoggettati ad imposizione sostitutiva alla fonte a titolo di acconto. Ovvero l’imposta applicata in Italia per i redditi della stessa natura. Vedasi l’articolo 18 del TUIR e l’articolo 26, comma 3, del DPR n. 600/73.

Tassazione delle pensioni svizzere del terzo pilastro

La previdenza privata (terzo pilastro) in Svizzera è facoltativa. Questa ha la funzione di colmare le lacune previdenziali del primo e del secondo pilastro, i quali, nella generalità dei casi, non riescono a garantire interamente l’ultimo reddito prodotto. In particolare, nel suo ambito, è possibile effettuare una distinzione tra:

• Prestazioni del “terzo pilastro 3a” (o “previdenza vincolata”);
• Prestazioni del “terzo pilastro 3b” (o “previdenza libera”).

Per quanto riguarda la tassazione in Italia delle rendite del terzo pilastro svizzero occorre rifarsi ai chiarimenti forniti dalla risposta ad interpello n. 471 del 14 ottobre 2020. Con questo chiarimento l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che la somma percepita dal contribuente che costituisce una prestazione di natura pensionistica è riconducibile in Italia ai redditi previsti dall’art. 49, comma 2, lettera a), TUIR, che equipara ai redditi di lavoro dipendente “le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati“.

Questo significa che, quando gli importi vengono percepiti attraverso un rendita, questa deve scontare la tassazione ordinaria IRPEF. Mentre, nel caso in cui l’importo venga percepito sotto forma di riscatto del capitale (in unica soluzione) in luogo del regime di tassazione ordinaria trova applicazione il regime di tassazione separata di cui all’articolo 17, comma 1, lettera a), del TUIR, in base al quale “L’imposta si applica separatamente sui seguenti redditi: a) (…) altre indennità e somme percepite una volta tanto in dipendenza della cessazione dei predetti rapporti, comprese l’indennità di preavviso, le somme risultanti dalla capitalizzazione di pensioni“.

Monitoraggio fiscale e quadro RW nel periodo di maturazione del fondo pensione estero

In ultima analisi deve essere tenuto in considerazione l’obbligo legato al monitoraggio fiscale delle attività finanziarie detenute all’estero. In particolare, deve essere compilato il quadro RW del modello Redditi PF, del soggetto percettore della rendita. Tale obbligo riguarda tutto il periodo di maturazione del fondo previdenziale svizzero da parte del soggetto fiscalmente residente in Italia. La compilazione si rende necessaria sia per assolvere gli obblighi di monitoraggio fiscale previsti dalla normativa. In questo caso, tuttavia, trattandosi di fondi di previdenza esteri, di natura obbligatoria (per il primo e secondo pilastro), non è necessario il monitoraggio fiscale e la liquidazione dell’IVAFE (imposta patrimoniale sulle attività finanziarie di fonte estera).

Soltanto qualora la forma di previdenza non risulti avere caratteristiche di obbligatorietà (è il caso del terzo pilastro) per il lavoratore, vi sarà l’obbligo all’assoggettamento degli importi ad IVAFE. Sul punto, deve essere segnalato quanto disposto dalla Circolare n. 11/E/2010 dell’Agenzia delle Entrate, secondo la quale non devono essere ricomprese tra le consistenze oggetto di monitoraggio le somme versate per obbligo di legge a forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero, in quanto le stesse rappresentano forme di previdenza obbligatoria, seppure complementare. Un esempio diffuso di questa fattispecie è rappresentato dal c.d. “primo e secondo pilastro svizzero”.

Conclusioni e consulenza fiscale online

In questo articolo ti ho riepilogato le modalità di tassazione in Italia delle pensioni del secondo pilastro svizzero. L’applicazione della ritenuta del 5% a titolo di imposta deve essere effettuata da parte dell’intermediario finanziario residente che interviene nel pagamento. Questo, comporta, l’esonero dall’indicazione di questo reddito nella propria dichiarazione annuale.

Quando, invece, la riscossione della rendita avviene all’estero, il contribuente residente fiscalmente in Italia ha l’obbligo dichiarativo. In questo caso l’imposizione sostitutiva avviene con la propria dichiarazione.

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