I soggetti passivi IVA sono tenuti ad effettuare i versamenti dell’imposta derivanti dalle liquidazioni IVA trimestrali o mensili, e quelli eventualmente derivanti dalla dichiarazione IVA annuale. La mancata effettuazione di questi versamenti espone il contribuente ad essere sanzionato da parte dell’Amministrazione finanziaria. L’importo della sanzione amministrativa pecuniaria applicata è fisso e deve essere calcolato sull’entità dell’omesso versamento. Tale sanzione, ordinariamente prevista nella misura del 25% (dal 1° settembre 2024, precedentemente del 30%) dell’omesso versamento, può essere ridotta usufruendo dei vantaggi dell’istituto del ravvedimento operoso (art. 13 del D.Lgs. n. 471/97).

Di seguito le sanzioni amministrative e penali applicabili e le modalità di applicazione del ravvedimento operoso e le possibili sanzioni penali applicabili. Tutte le informazioni utili per sanare gli omessi versamenti di IVA.

Ravvedimento degli omessi versamenti IVA

Il ravvedimento operoso è uno strumento a disposizione del contribuente per rimediare autonomamente agli omessi versamenti di tributi, prima che intervenga l’Amministrazione finanziaria, con la notifica di una comunicazione di irregolarità. Il vantaggio del ravvedimento operoso è quello di poter versare, oltre all’imposta evasa, sanzioni ridotte. Tuttavia, per poter perfezionare il ravvedimento è necessario che il calcolo delle sanzioni dovute sia effettuato correttamente.

In particolare, calcolo delle somme dovute in caso di ravvedimento operoso per gli omessi versamenti IVA deve essere effettuato tendendo presente il combinato disposto dagli articoli 13 del D.Lgs. n. 471/97 e del D.Lgs. n. 472/97. Tale normativa, in tema di ravvedimento operoso permette, ai soggetti passivi IVA che hanno commesso violazioni di norme tributarie, di rimediare a tali violazioni in maniera spontanea, al fine di beneficiare di una riduzione delle sanzioni, versando contestualmente l’imposta omessa e gli interessi di mora.

Il ravvedimento operoso prevede una riduzione delle sanzioni commisurata alla distanza tra scadenza del tributo e momento di effettuazione del ravvedimento. In particolare, quanto più il ravvedimento viene effettuato in tempi prossimi alla commissione della violazione, tanto più si avrà una riduzione delle sanzioni. Andiamo ad analizzare le modalità di applicazione del ravvedimento operoso.

Modalità di applicazione del ravvedimento

A prescindere dalla violazione che si intende regolarizzare, in questo caso gli omessi versamenti IVA, per poter applicare il ravvedimento operoso, si deve prima individuare la norma sanzionatoria (contenuta nel D.Lgs. n. 471/97) e poi applicare le riduzioni previste dall’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/97.

Le penalità sono, quindi, diverse a seconda che, ai fini IVA si debba porre rimedio, ad esempio, all’infedele presentazione di una dichiarazione, a una omessa fatturazione o a un mancato versamento, in quanto diverse le norme sanzionatorie previste. Per effettuare il ravvedimento, peraltro, si dovrà sempre tenere conto di quanto previsto dall’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/97 che, come detto, riconosce una riduzione della sanzione connessa alla distanza temporale tra la commissione della violazione e il perfezionamento del ravvedimento. Ciò significa che quanto più l’aggiustamento viene effettuato in tempi vicini alla trasgressione, tanto più questo si rivela conveniente per il contribuente.

Ravvedimento per gli omessi versamenti

Per quanto riguarda gli omessi versamenti IVA, la noma sanzionatoria si individua nell’articolo 13 del D.Lgs. n. 471/97, che prevede, in linea generale, una sanzione amministrativa pecuniaria del 25% dell’imposta non versata o versata in ritardo (dal 1° settembre 2024, precedentemente il 30%). Tuttavia, se il ravvedimento viene effettuato nei 90 giorni successivi, la sanzione base applicabile scende dal 25% al 12,5%, con un notevole risparmio per il contribuente. Alla sanzione base così individuata dovrà poi essere applicata la riduzione prevista dall’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/97. Nel caso del ravvedimento per gli omessi versamenti si devono, quindi, effettuare due diverse operazioni:

• La prima, nella quale si deve individuare la misura della sanzione di base  prevista dall’articolo 13 del D.Lgs. n. 471/97. Tale disposizione, a prescindere dall’applicazione del ravvedimento, prevede già una riduzione della sanzione nel caso in cui il versamento venga effettuato in tempi vicini all’omissione del versamento;
• Una seconda fase, nella quale si deve determinare l’ammontare della riduzione prevista dall’articolo 13 del D.Lgs. n. 472/97.

Questa regola ha carattere generale (quindi cui risulta applicabile anche a violazioni tributarie diverse dall’omesso versamento Iva) e risulta maggiormente conveniente quanto più il ravvedimento si effettua in tempi vicini alla data di commissione della violazione che, per gli omessi versamenti, vuol dire l’originaria scadenza del versamento.

È inoltre da tenere presente che l’istituto in questione, nel caso degli omessi versamenti IVA, si perfeziona pagando l’imposta, gli interessi al saggio legale e le sanzioni in misura ridotta.

Sanzioni ridotte per omesso versamento IVA

Nella tabella abbiamo riepilogato sinteticamente tutte le sanzioni applicabili per gli omessi versamenti IVA a seconda dei giorni di ritardo, con le riduzioni previste per il ravvedimento operoso. La seguente tabella riguarda la riduzione delle sanzioni amministrative previste in caso di ravvedimento operoso per insufficienti od omessi versamenti. La sanzione base è quella del 25%.

Effettuazione del ravvedimento

Al fine di poter perfezionare il ravvedimento operoso devono essere corrisposti dal contribuente, utilizzando il modello F24, i seguenti importi:

• Imposta precedentemente omessa;
• Interessi di mora, al saggio legale (del 2,5% per il 2024). Gli interessi devono essere versati utilizzando il “codice tributo 1991“, inserendo come anno di imposta quello in cui è stata commessa la violazione;
• Sanzioni amministrative in misura ridotta. Le sanzioni devono essere versate utilizzando il “codice tributo 8904“, inserendo come anno di imposta quello in cui è stata commessa la violazione.

Nel caso di mancato versamento di uno di questi importi, il ravvedimento non si intende perfezionato, anche se risulta possibile il ravvedimento “frazionato” (Risoluzione n. 67/E/2011 dell’Agenzia delle Entrate). Inoltre, anche nell’ipotesi di pagamenti carenti, si deve, comunque, intendere valido il ravvedimento limitatamente alla parte dell’imposta capiente nei versamenti effettuati, con riferimento anche agli interessi e alle sanzioni ridotte (Circolare n. 27/E/2013 Agenzia delle Entrate).

Esempio

Si consideri l’ipotesi di un omesso versamento Iva del mese di febbraio, pari a 10.000 euro, che viene sanato dopo quattro giorni attraverso la presentazione di un modello F24. Gli importi del versamento sono così determinati:

• Imposta dovuta: 10.000 euro IVA del mese di febbraio (codice tributo 6002, mese di riferimento “02”);
• Interessi di mora dovuti: 0,22 euro, calcolati per quattro giorni al saggio legale dello 0,20% (codice tributo 1991)
• Sanzione amministrativa ridotta per omesso versamento dovuta:33 euro, calcolata applicando la sanzione del 3,33% e la successiva riduzione a 1/10, quindi 0,33% sull’imposta (codice tributo 8904).

Sanzioni penali per omesso versamento IVA

L’omesso versamento di IVA configura un illecito amministrativo. Tuttavia, esso acquista la natura di reato tributario quando l’ammontare complessivo dell’imposta evasa, per ogni singolo anno d’imposta, è almeno pari a 250.000 euro. La sanzione applicabile prevede la reclusione da 6 mesi a due anni (articolo 10-ter del D.Lgs. n. 74/2000). In particolare, la norma recita quanto segue.

Conseguentemente, per la consumazione del reato non è sufficiente un qualsiasi ritardo nel versamento rispetto alle scadenze previste, ma occorre che l’omissione del versamento dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione si protragga fino al 27 dicembre dell’anno successivo, al periodo d’imposta di riferimento.

Ad esempio, in caso di omissione nel versamento dell’IVA risultante dalla dichiarazione IVA relativa all’anno “n” per un importo superiore a 250.000 euro, il reato si è perfezionato se entro il 27 dicembre “n+1” il soggetto passivo IVA non ha provveduto a versare l’IVA dovuta, superiore a detto importo. Tale impostazione è stata confermata dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 28/E del 4 agosto 2006, secondo la quale “per la consumazione del reato non è sufficiente un qualsiasi ritardo nel versamento rispetto alle scadenze previste (mensile o trimestrale), ma occorre che l’omissione del versamento dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione si protragga fino al 27 dicembre dell’anno successivo al periodo d’imposta di riferimento”.

Allo stesso modo l’omesso versamento IVA è di ammontare complessivo inferiore a 250.000 € alcun illecito si potrà configurare in senso penalmente rilevante e il contribuente riceverà in comunicazione solo l’avviso bonario ex art 54-bis DPR n. 633/72 da parte dell’Agenzia delle Entrate che richiede il pagamento delle somme dovute, con conseguente iscrizione a ruolo delle somme non versate in caso di mancato pagamento dell’intero o della prima rata entro trenta giorni dalla ricezione della comunicazione in parola.

Cause di non punibilità

Ai sensi dell’articolo 13 del D.Lgs. n. 74/00, come modificato dall’articolo 11 del D.Lgs. n. 158/15, il reato di omesso versamento IVA non è punibile se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative ed interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso.

Se per il pagamento del debito il contribuente si avvale della rateazione, i pagamenti devono concludersi al massimo entro sei mesi dall’udienza dell’apertura del dibattimento. Infatti, il nuovo comma 3 dell’articolo 13 del D.Lgs. n. 74/00, prevede che qualora, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il debito tributario sia in fase di estinzione mediante rateizzazione, è dato un termine di tre mesi per il pagamento del debito residuo. In tal caso la prescrizione è sospesa. Il giudice ha facoltà di prorogare tale termine una sola volta per non oltre tre mesi, qualora lo ritenga necessario, ferma restando la sospensione della prescrizione.

Ravvedimento operoso e potere di accertamento

Il ravvedimento operoso determina la postergazione dei termini di decadenza previsti per l’accertamento della violazione commessa (per approfondire “Termini di accertamento delle imposte sui redditi“). Infatti, in caso di presentazione di dichiarazione integrativa i termini di decadenza dell’accertamento delle imposte sui redditi e dell’IVA sono computati prendendo a riferimento la dichiarazione integrativa, limitatamente agli elementi oggetto di rettifica.

Deve essere tenuto in considerazione, inoltre, che gli effetti del ravvedimento operoso si possono riscontrare anche per quanto riguarda l’ambito penale. Infatti, per quanto riguarda le violazioni dichiarative non connotate da condotte fraudolente, l’invio della dichiarazione integrativa entro il termine di presentazione di quella relativa all’anno successivo e prima di un accertamento fiscale versamento le imposte con ravvedimento operoso, costituisce una causa di non punibilità del reato ex art. 4 del D.Lgs. n. 74/00. Invece, in caso di dichiarazione omessa, la trasmissione della dichiarazione con pagamento integrale delle imposte entro il termine di presentazione della dichiarazione di quella per l’anno successivo e prima dell’inizio di un’accertamento è causa di non punibilità del reato di cui all’art. 5 del D.Lgs. n. 74/00. In questo caso la non punibilità del reato è connessa non al ravvedimento ma alla trasmissione della dichiarazione.

Sempre per quanto riguarda gli effetti penali deve essere evidenziato che i delitti di omesso versamento di IVA, di ritenute fiscali, e di indebita compensazione di crediti non spettanti non sono punibili se l’integrale pagamento degli importi, ivi compresi interessi e sanzioni avviene prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado (art. 13, co. 1 D.Lgs. n. 74/00). Per gli altri reati il ravvedimento operoso, se il pagamento avviene entro la dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, ha l’effetto di circostanza attenuante e la pena può essere diminuita della metà. L’attenuante è il presupposto per la richiesta del “patteggiamento“.

Per approfondire: “Reati penali tributari“.

Codici tributo IVA modello F24: tutti gli adempimenti