Il contribuente fiscalmente residente in Italia, come sappiamo, ha l’obbligo di adempiere al monitoraggio fiscale di attività patrimoniali e finanziarie di fonte estera attraverso la compilazione del quadro RW del modello Redditi. Tale indicazione assolve anche gli obblighi legati alla determinazione delle imposte patrimoniali:
- IVIE – Imposta patrimoniale sugli immobili esteri;
- IVAFE – Imposta patrimoniale sulle attività finanziarie estere.
Dal valore di queste imposte il contribuente ha la possibilità di portare a credito (ovvero dedurre) le imposte patrimoniali estere pagate. Sul punto la Circolare n. 28/E/2012 dell’Agenzia delle Entrate indica, in modo chiaro, quali sono le imposte patrimoniali estere da portare a credito.
La possibilità di utilizzare le imposte patrimoniali pagate all’estero come credito di imposta in Italia è un aspetto che molto spesso non viene gestito correttamente in dichiarazione dei redditi. Mi riferisco, in particolare, alla dichiarazione dei redditi delle persone fisiche, chiamate ad adempiere agli obblighi di monitoraggio fiscale di attività patrimoniali e finanziarie estere.
In questi casi le problematiche sorgono in merito alla territorialità di queste imposte, anche in virtù del fatto che nelle Convenzioni internazionali le imposte patrimoniali non vengono contemplate. Questo aspetto, infatti, ha delle ripercussioni importanti sulla determinazione del credito di imposta in Italia. Andiamo, quindi, ad analizzare la situazione e tentare di fare chiarezza sull’argomento legato alle corrette modalità operative per l’indicazione in dichiarazione dei redditi delle imposte patrimoniali estere (da dedurre da IVIE ed IVAFE).
Indice degli Argomenti
Chi sono i soggetti tenuti al pagamento di IVIE ed IVAFE?
Le Convenzioni internazionali basate sul modello OCSE, come quelle sottoscritte dall’Italia trattano, principalmente, della territorialità delle imposte sul reddito. Pochi cenni, invece, vengono lasciati alla disciplina (territorialità) delle imposte sul capitale. Questo aspetto si tramuta, operativamente, in una complicazione per tutti quei soggetti chiamati al monitoraggio fiscale di attività patrimoniali e finanziarie detenute all’estero. Soggetti, chiamati al pagamento delle relative imposte patrimoniali estere (IVIE o IVAFE). Mi riferisco principalmente ai seguenti soggetti:
- Persone fisiche;
- Società semplici;
- Enti non commerciali.
Tutti questi soggetti sono tenuti anche a determinare e versare le imposte patrimoniali su attività estere. Sul punto è opportuno precisare che deve trattarsi di soggetti ed enti “residenti” in Italia. Questo, in quanto, nel diverso caso di entità non residenti che detengono beni (immobili, conti correnti, prodotti finanziari, oggetti d’arte, etc) all’estero, l’Italia non avrebbe alcuna potestà impositiva.
La precisazione è importante, in quanto spesso si riscontrano nella pratica enti che operativamente riscontrano problematiche legate a soggetti interposti e soggetti esterovestiti. Problematiche per le quali è opportuna un’analisi più completa della situazione che prescinde da questo contributo.
Imposte patrimoniali estere nelle Convenzioni internazionali
La disciplina riguardante la territorialità delle imposte patrimoniali estere nelle Convenzioni internazionali è contenuta nell’art. 22 del modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni. Questo articolo non disciplina esclusivamente l’imposizione sul reddito, ma anche quella sul capitale. Tuttavia, tale articolo prevede regole mutuate da quelle che regolano la tassazione dei redditi che si originano dal capitale. Per questo la disposizione, ai nostri fini, non offre particolari riscontri.
| Art. 22 modello OCSE |
|---|
| “1. Il patrimonio costituito da beni immobili posseduto da un residente di uno Stato contraente e situato nell’altro Stato contraente, è imponibile solo in quest’ultimo Stato. 2. Il patrimonio costituito da beni mobili che fanno parte dell’attivo di una stabile organizzazione che un’impresa di uno Stato contraente possiede nell’altro Stato contraente o da beni mobili appartenenti alla base fissa di cui un residente di uno Stato contraente dispone nell’altro Stato contraente per l’esercizio di una professione indipendente è imponibile in detto altro Stato. 3. Il patrimonio costituito da navi, aeromobili o veicoli di trasporto stradale utilizzati nel traffico internazionale […] sono imponibili soltanto nello Stato contraente in cui si trova la sede della direzione effettiva dell’impresa. 4. Ogni altro elemento di patrimonio di un soggetto residente in uno Stato è imponibile soltanto in quello Stato“. |
Sulla base di quanto indicato in questo articolo è opportuno andare ad effettuare qualche precisazione.
Imposte patrimoniali sulle proprietà immobiliari estere
Per quanto riguarda, infatti, le proprietà immobiliari, il paragrafo 1 dell’art. 22 prevede che esse possano essere assoggettate a imposte patrimoniali anche nello Stato in cui sono situati gli immobili (oltre che nello Stato di residenza del possessore). Questo, sostanzialmente, è il criterio di territorialità dell’imposta applicato nella Convenzione OCSE.
Questo significa che il contribuente potrebbe essere tassato due volte in relazione al possesso dell’immobile. Una prima tassazione patrimoniale potrebbe essere quella relativa allo Stato estero ove è situato l’immobile, mentre la seconda è quella prevista dallo Stato di residenza del possessore (per l’Italia questa imposta patrimoniale sugli immobili esteri è l’IVIE). Proprio per questo motivo è permessa l’applicazione del credito per imposte assolte all’estero al fine di attenuare la doppia imposizione patrimoniale sull’immobile estero.
Imposte patrimoniali sulle attività finanziarie estere
Per quanto riguarda, invece, le attività finanziarie occorre rifarsi al paragrafo 4 dell’art. 22, secondo cui le imposte patrimoniali riferite a beni diversi dagli immobili, dal patrimonio della stabile organizzazione e dalle navi e aeromobili utilizzati nel traffico internazionale sono dovute nel solo Stato di residenza del possessore. Tuttavia, così come per i capital gain (tassati nel Paese di residenza del beneficiario) anche per l’imposizione sul patrimonio esistono deroghe esercitate da alcuni Stati (ad esempio, è il caso della Francia). Si tratta di deroghe finalizzate a mantenere la propria potestà impositiva sulle quote di società il cui patrimonio è prevalentemente investito in immobili.
L’Italia, peraltro, ha previsto clausole relative all’imposizione sul capitale in poche Convenzioni stipulate con altri Stati. Si tratta di una situazione che di fatto lascia, quindi, in termini generali i soggetti italiani esposti all’IVIE e all’IVAFE.
Le disposizioni sul credito di imposta nella normativa nazionale
In assenza di elementi da parte delle Convenzioni per evitare eventuali doppi prelievi (frequenti in ambito immobiliare), non resta che guardare alle disposizioni previste dalla disciplina nazionale. Queste disposizioni presentano però criticità con riferimento al credito sulle imposte patrimoniali assolte all’estero.
L’impianto normativo previsto dal D.L. n. 201/2011 prevede la possibilità di detrarre dall’IVIE e dall’IVAFE, fino a concorrenza di ciascun ammontare, un credito di imposta. Si tratta di un credito pari all’importo dell’eventuale imposta patrimoniale estera versata nell’anno di riferimento nello Stato estero in cui sono detenuti gli investimenti esteri e a esso relativa. Questo credito d’imposta non può, in ogni caso, superare l’imposta dovuta in Italia. Sostanzialmente dall’IVIE e dall’IVAFE dovute nell’anno di imposta “n” possono essere scomputate le sole imposte patrimoniali estere a essa equiparabili che sono state versate (a titolo definitivo) nello stesso anno “n“.
Effetti distorsivi del credito di imposta italiano
Stando al tenore letterale della disposizione sopra citata è possibile arrivare a situazioni “distorsive” e poco coerenti con la ratio della disposizione. Sostanzialmente, per tutti i soggetti che per qualsiasi motivo versano l’imposta patrimoniale prevista dallo Stato estero nell’anno successivo a quello di competenza. Ad esempio, se per l’anno “n” l’imposta patrimoniale estera viene versata nell'”n+1” non è possibile generare nell’anno “n” credito di imposta in Italia.
Quindi, è possibile riepilogare, in questo caso, che:
- Non sarebbe scomputabile dall’IVIE dovuta per l’anno “n” in Italia l’imposta patrimoniale estera di competenza dello stesso anno “n“, ma versata nell’anno “n+1“;
- Non è possibile portare in avanti il credito come eccedenza laddove nell’anno “n+1” l’IVIE non fosse dovuta oppure l’imposta pagata nell’anno “n+1” dovesse assorbire totalmente l’IVIE relativa all’anno “n“. La norma, infatti, prevede espressamente che l’imposta estera non può superare l’IVIE o l’IVAFE dovute per l’esercizio.
Rispettando, quindi, le disposizioni del D.L. n. 201/2011 si arriva ad un aggravio per i soggetti (persone fisiche, società semplici ed enti non commerciali) che vanno a subire prelievo patrimoniale italiano successivo a quello estero.
Applicazione del più conveniente art. 165 co. 4 del TUIR
Quello che ci si chiede, quindi, è se sia possibile ovviare a questo effetto distorsivo creato dalla norma in commento. Sicuramente, da un punto di vista sistematico, sarebbe più coerente applicare la regola generale prevista dall’art. 165, co. 4 del TUIR. Si tratta della disposizione che consente l’applicazione del credito sulle imposte versate all’estero dal contribuente.
Secondo questa disposizione le detrazione dell’imposta estera deve essere calcolata nella dichiarazione relativa al periodo cui appartiene il reddito prodotto all’estero al quale si riferisce l’imposta. Questo, a condizione che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della sua presentazione. In questo modo, lo scomputo del credito d’imposta avviene con un criterio che si avvicina molto a quello di competenza, piuttosto che a quello di cassa. Il tutto, fermo restando che l’effettivo pagamento dell’imposta costituisce un elemento indispensabile per beneficiare del credito.
| Esempio: |
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| Ipotizziamo un immobile estero detenuto nell’anno “n” da Mario Rossi, per il quale lo stesso ha versato imposta patrimoniale estera nell’anno “n+1” pari a 100. Seguendo l’impostazione del credito di cui al D.L. n. 201/11 il contribuente non avrebbe titolo a portare a credito l’imposta estera dall’IVIE dovuta in Italia per il possesso nell’anno “n” (in quanto il pagamento è avvenuto nell’anno successivo “n+1”). Seguendo, invece, l’impostazione del credito di cui all’art. 165, comma 4, del TUIR il contribuente può fruire del credito di imposta nell’anno “n” se il pagamento avvenuto nell’anno “n+1” è precedente rispetto alla scadenza prevista per la presentazione della dichiarazione dei redditi. |
Imposte patrimoniali estere e credito di imposta in Italia: conclusioni
L’applicazione del credito per imposte estere nel caso delle imposte patrimoniali versate all’estero può generare, come abbiamo visto, qualche criticità. Questo in relazione al fatto che la normativa convenzionale non fa chiarezza su questi aspetti. Inoltre, nemmeno le disposizioni normative nazionali in merito al credito per imposte estere sono coordinate tra loro. Come evidenziato il D.L. n. 201/2011 in una interpretazione letterale “restrittiva” non consente di portare a credito un’imposta patrimoniale pagata nell’anno successivo a quello di competenza (aspetto sicuramente usuale nella pratica).
Per questo motivo, comunque, è possibile prendere a riferimento l’art. 165, co. 4 del TUIR, che consente, comunque, la formazione del credito a condizione che il pagamento dell’imposta estera avvenga entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione dei redditi italiana (dell’anno di competenza). Tuttavia, a parere dello scrivente, un maggiore coordinamento delle disposizioni sarebbe auspicabile al fine di evitare di commettere possibili errori rilevabili in sede accertativa.
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