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Interposizione fittizia nell’ordinamento tributario. Articolo 37, comma 3, DPR n 600/73. Normativa anti interposizione fittizia negli accertamenti fiscali.
Facciamo il caso che Mario voglia nascondere ai suoi creditori e al Fisco di essere l’acquirente di alcune azioni e di alcuni immobili.
Per fare questo, Mario si accorda con Luigi, venditore, affinché questi faccia apparire nell’atto di vendita di questi beni un’altro soggetto, Andrea, che funge da soggetto interposto.
Questa figura è meglio conosciuta come prestanome, oppure uomo di paglia. In questo esempio, quindi, colui che si impegna a pagare il prezzo è Mario, ed è su di lui che ricadono gli effetti della vendita, anche se avviene tramite una interposizione fittizia di persona.
Questo esempio, molto semplice e scolastico, è la base di partenza per l’argomento di cui voglio parlarti in questo articolo. Ovvero, l’interposizione fittizia in ambito fiscale.
Attraverso questo metodo alcune persone credito di poter simulare un atto spostando, solo fittiziamente, gli effetti dello stesso su un altro soggetto. Sia per sfuggire ai propri creditori, oppure per sfuggire al Fisco.
Vediamo, quindi, gli effetti dell’interposizione fittizia e come viene regolamentata dall’ordinamento fiscale.
Interposizione fittizia nell’ordinamento italiano
L’evasione degli obblighi tributari può essere perseguita anche mediante la formale intestazione di atti, disponibilità patrimoniali, attività e più in generale di rapporti giuridici ad un soggetto diverso dal titolare.
Questo, come anticipato anche dall’esempio precedente, è il fenomeno dell’interposizione fittizia.
La normativa fiscale per contrastare questo fenomeno è introdotto l’articolo 37 del DPR n 600/73. Questo articolo, al terzo comma, prevede che:
“in sede di rettifica o di accertamento d’ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona”
Da un punto di vista giuridico l’interposizione fittizia rappresenta una particolare forma di simulazione. La simulazione è un accordo che ha l’obiettivo di mostrare gli effetti di un contratto su un soggetto diverso dal reale titolare.
L’interposizione fittizia assume importanza in ambito fiscale. L’Amministrazione Finanziaria, infatti, rimane soggetto apparentemente estraneo all’accordo principale. Tuttavia, essa è parte del rapporto obbligatorio di imposta che fittiziamente è del soggetto interposto.
In ambito tributario, infatti, l’intento del soggetto che pone in essere una interposizione fittizia è evitare di veder imputato a se stesso alcuni obblighi fiscali.
Quello che deve essere sottolineato è che tanto più è passivo il soggetto interposto tanto più l’interponente risulta il soggetto principale dell’accordo. Quindi, il vero centro di imputazione dei diritti e degli obblighi giuridici di natura fiscale.
L’onere della prova, in queste situazioni, è a carico dell’Agenzia delle Entrate. Questa è chiamata ad acquisire la prova effettiva che i redditi imputati all’interposta persona sono da imputare all’interponente. Questo in virtù del fatto che a seguito dell’interposizione tali redditi sono formalmente dichiarati all’interposto.
Caratteristiche dell’interposizione fittizia
Possiamo dire che gli elementi che caratterizzano l’interposizione fittizia sono i seguenti.
Parziale dissimulazione di una delle parti contraenti
Questa ha come presupposto l’accordo simulatorio tra tre soggetti:
- Contraente apparente;
- Contraente effettivo;
- Controparte;
Per effetto di questo accordo la stipulazione con la persona interposta è solo apparente. Mentre nella realtà il vero contraente è persona che non figura nel contratto.
Ruolo consapevole del terzo contraente apparente
Al fine di ritenere il terzo partecipe dell’accordo simulatorio si richiede che questi, abbia conoscenza della funzione meramente figurativa del contraente apparente.
Inoltre, egli deve assumere diritti e obblighi contrattuali nei confronti dell’interponente. In questo modo il terzo contraente contribuisce alla realizzazione del fine della simulazione.
Al contrario, nel caso in cui l’interposto, d’intesa con l’interponente, contratta con un soggetto terzo del tutto ignaro dell’accordo di interposizione, si hanno effetti diversi. Il soggetto interposto assume obblighi in nome proprio e diventa effettivo titolare dei diritti nascenti dal contratto stipulato con il terzo. Salvo il suo obbligo, derivante dai rapporti interni, intercorsi con l’interponente, di ritrasmetterli allo stesso.
E’ questa, la configurazione dell’interposizione reale di persona.
Accertamento di una interposizione fittizia
Quando siamo di fronte ad una ipotesi di interposizione fittizia è necessario capire come operare. In particolare, infatti, le conseguenze giuridiche dell’atto devono essere fatte valere nei confronti del contraente effettivo.
In caso di interposizione fittizia agli effetti giuridici l’interposto “svanisce“. Colui il quale intende far valere l’atto simulato e derivarne le conseguenze giuridiche che gli sono proprie, può direttamente promuovere le azioni a lui spettanti nei confronti del contraente reale.
Una volta che la reale situazione è stata accertata viene dichiarata la nullità del rapporto nei confronti del contraente apparente. Con esso anche il contenuto del contratto riferito ai soggetti nei confronti dei quali il rapporto stesso si è realmente costituito.
Da un punto di vista fiscale l’interposizione fittizia opera uno schermo contrattuale che opera un’apparenza giuridica. Questa, ove non disvelata altera artificiosamente, e quindi illegalmente, il criterio di collegamento tra il fatto imponibile e il soggetto passivo conseguente al rapporto concretamente realizzato.
Attraverso il comma 3 dell’articolo 37 del DPR n 600/73 attribuisce all’Amministrazione Finanziaria il potere di contestare la simulazione direttamente nell’avviso di accertamento.
Questa norma stabilisce l’imputabilità al possessore effettivo dei redditi di cui appaia titolare altro soggetto in base ad interposizione di persona.
L’interposizione fittizia si connota per il fatto che il soggetto interposto si limita a simulare di voler concludere un contratto. Quando, invece, chi contratta realmente ed esprime la propria volontà è il soggetto interponente.
Contrasto all’interposizione fittizia
Come detto, la norma di contrasto ai fenomeni di interposizione fittizia è il comma 3 dell’articolo 37 del DPR n 600/73.
Per quanto riguarda il campo di applicazione di questa norma deve essere segnalato che tale norma è stata considerata “anti-elusiva“. Questo in considerazione del fatto che nell’interposizione fittizia si è in presenza di una obbligazione tributaria già perfezionata. Obbligazione le cui conseguenze sono fatte ricadere in capo al soggetto interposto.
Tuttavia, questa norma può essere riferita non soltanto all’ipotesi tradizionale di interposizione fittizia, ma anche al caso di interposizione reale. Questo quando il soggetto interposto rivesta una funzione eminentemente passiva, di mero intestatario del cespite produttivo, assolvendo la finalità di occultare il suo effettivo valore.
Per capire la portata di questa normativa contenuta nell’articolo 37, terzo comma, del DPR n 600/73 è prevista la possibilità per il contribuente di presentare istanza di interpello ordinario.
Mi riferisco all’istanza indicata dall’articolo 11, comma 1, lettera a) della Legge n 212/00.
Inoltre, il comma 4 dell’articolo 37 del DPR n 600/73, permette al contribuente di presentare istanza di rimborso. Mi riferisco al caso del soggetto che si accorge di aver pagato imposte su redditi che vengono poi imputati ad altro soggetto.
L’Amministrazione finanziaria provvederà al rimborso nel momento in cui l’accertamento nei confronti del soggetto interposto sia divenuto definitivo. Il rimborso, naturalmente, è effettuato nei limiti dell’imposta effettivamente accertata e liquidata al soggetto interposto.
Interposizione fittizia in ambito internazionale
Naturalmente, il fenomeno dell’interposizione fittizia è diffuso anche in ambito internazionale.
Al fine di contrastare questo fenomeno sono state apposte apposite previsioni all’interno delle convenzioni contro le doppie imposizioni.
In particolare si tratta di norme volte ad individuare situazioni in cui vengono adoperate conduit company per occultare operazioni economici. E’ il caso ad esempio di società veicolo create in Stati o territori al solo scopo di ottenere benefici dal trattato che non sarebbero altrimenti riconosciuti.
Caso classico è quello di un’azienda italiana che deve svolgere dei servizi per un committente estero. Ebbene, in assenza di accordi contro le doppie imposizioni particolarmente favorevoli l’azienda italiana potrebbe avvalersi di società interposte estere. Questo in modo da sfruttare in modo migliore i trattati contro le doppie imposizioni ed ottenere un vantaggio fiscale altrimenti indebito.
L’unico fine del soggetto estero interposto è quello di beneficiare dei canoni dalla fonte al beneficiario finale (società italiana). Questo attraverso un percorso che consente la minimizzazione del carico fiscale.
Si è di fronte a questo tipo di operazioni ogni qualvolta l’utilizzo di una società estera in un rapporto commerciale non è motivato da valide ragioni economiche.
Infatti, i benefici di una convenzione contro le doppie imposizioni non possono essere fruiti quando l’unico scopo per cui l’operazione è conclusa in questo modo è l’ottenimento di vantaggio fiscale. Ovvero, quando il vantaggio fiscale è sicuramente più rilevante rispetto all’oggetto ed allo scopo dell’operazione.
Interposizione fittizia: conclusioni
La disposizione di cui al terzo comma dell’articolo 37 del DPR n 600/73 è volta a contrastare il fenomeno dell’interposizione fittizia.
In ambito tributario l’interposizione è concepita come uno schema soggettivo fittizio, derivante tra il contribuente e l’Amministrazione stessa. La conseguenza è che tanto più l’interposto (o prestanome) è passivo (solo nominalmente partecipe), tanto più l’interponente risulta dominus dell’accordo.
In definitiva, il vero centro di imputazione dei diritti e degli obblighi giuridici di natura fiscale.
Secondo le Entrate in tali circostanze l’Ufficio accertatore deve acquisire la prova effettiva, anche con presunzioni gravi, precise e concordanti, che si sia realizzato il possesso di redditi per interposta persona.
Redditi che devono essere imputati all’interponente, anche se risultano dichiarati dall’interposto.
In definitiva, gli elementi che necessariamente devono sussistere affinché si possa parlare di interposizione fittizia di persona sono:
- La divaricazione tra la “situazione esteriore“, nella quale il contraente dell’atto negoziale appare essere il soggetto “interposto” e la “situazione sostanziale“. Nella quale il contraente dell’atto negoziale è il “soggetto interponente“;
- La prova dell’effettiva disponibilità del reddito in capo al soggetto interponente. Nel senso che il prezzo è stato a lui direttamente pagato dal terzo contraente o gli è stato retrocesso dal soggetto interposto;
- Partecipazione all’accordo simulatorio anche del terzo contraente, per cui l’interposto si è reso disponibile per assumere diritti ed obblighi contrattuali nei confronti dell’interponente.
Da ultimo è opportuno ricordare che il disposto dell’articolo 37 del DPR n 600/73 può essere invocato unicamente per il recupero a tassazione nei confronti dell’interponente dei redditi di cui sia il titolare apparente il soggetto interposto e non anche per accertare eventuali responsabilità di quest’ultimo.
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