Il meccanismo del credito per le imposte pagate all’estero (ex art. 165 del TUIR) permette di detrarre dall’imposta italiana, in tutto o in parte, l’imposta che i soggetti fiscalmente residenti in Italia hanno assolto all’estero, al fine di evitare la doppia imposizione sul medesimo reddito. Tuttavia, l’unica imposta estera che permette l’ottenimento del credito in Italia è l’imposta estera definitiva.
Uno dei principali errori che riscontro quotidianamente nella mia attività di consulenza fiscale riguarda l’applicazione del credito per imposte estere. Mi riferisco al credito concesso, ai sensi dell’articolo 165 del TUIR, in caso di imposte estere pagate dal contribuente fiscalmente residente in Italia. In questo caso, la tassazione del reddito estero in Italia avviene con l’applicazione di un credito di imposta, legato ad evitare fenomeni di doppia imposizione giuridica del reddito.
Molto spesso il contribuente, talvolta inesperto, tende a determinare questo credito in modo del tutto matematico, senza verificare gli specifici requisiti richiesti dalla norma. Questo comportamento, semplicistico, non è sicuramente il modo corretto di operare per la determinazione del credito per imposte estere. Infatti, l’applicazione del credito per imposte estere, ex articolo 165 del TUIR, richiede che vi sia un’imposta estera “definitiva“. Per definitiva si intende esclusivamente l’imposta sostenuta dal contribuente che non può più essere chiesta a rimborso. Partendo da questo aspetto, in questo articolo, intendo andare ad effettuare alcune riflessioni sull’utilizzo e sull’applicazione del credito di imposta in caso di redditi di fonte estera imponibili in Italia.
Che cosa vuol dire, in concreto, che il credito di basa su un’imposta estera definitiva? Scopriamolo insieme!
Per quali imposte spetta il credito per imposte estere?
Il primo aspetto da affrontare quando si parla di credito per imposte estere riguarda l’ambito di applicazione, ovvero per quali imposte può essere applicato. Su questo aspetto, fortunatamente, è possibile prendere a riferimento la Circolare n. 9/E/2015 dell’Agenzia delle Entrate. Nel documento viene indicato che:
- Se lo Stato dove viene prodotto il reddito è legato all’Italia da una Convenzione, il credito è riconosciuto con riferimento a qualsiasi elemento di reddito che lo Stato della fonte ha assoggettato ad imposta conformemente alla Convenzione stessa;
- Se lo Stato dove viene prodotto il reddito è senza Convenzione, l’art. 165 co. 2 del TUIR prevede che i redditi si considerano prodotti all’estero (e danno, quindi, la possibilità di scomputare l’imposta estera) sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’art. 23 per individuare quelli che si considerano prodotti in Italia.
Deve essere considerato, inoltre, che per la spettanza del credito, il reddito estero in oggetto deve concorrere alla formazione del reddito complessivo (imponibile) in Italia (deve confluire nel quadro RN del modello Redditi). Questo significa, di fatto, che non possono in alcun caso concorrere alla formazione del credito per imposte estere:
- I redditi assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva in Italia;
- I redditi assoggettati all’imposta sostitutiva sui redditi di capitale di fonte estera di cui all’art. 18 del TUIR (es. dividendi esteri incassati da persone fisiche non imprenditori);
- I redditi assoggettati all’imposta sostitutiva forfetaria di 100.000 euro nell’ambito del regime dei “neo residenti” (ex art. 24-bis del TUIR);
- I redditi assoggettati all’imposta sostitutiva del 7% per i titolari di pensione estera che si trasferiscono nel Mezzogiorno (art. 24-ter del TUIR).
ATTENZIONE:
È opportuno evidenziare che per i redditi assoggettati all’imposta sostitutiva sui redditi di capitale di fonte estera, è consentito optare per l’imposizione ordinaria (nel caso spetta il credito per le imposte estere). Restano, tuttavia, esclusi i casi in cui esista una preclusione all’opzione per la tassazione ordinaria. È il caso, ad esempio, dei dividendi di fonte estera assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta.
Imposta estera definitiva per il calcolo del credito spettante
L’applicazione del credito per le imposte estere non deriva da una apodittica indicazione delle imposte estere pagate dal contribuente. Allo stesso modo, se non si vuole incorrere in contestazioni in fase di accertamento il credito non deve esaurirsi in un mero calcolo matematico. L’applicazione dell’articolo 165 del TUIR, al contrario, richiede una valutazione preliminare sulla correttezza del prelievo fiscale operato all’estero. Questa valutazione risulta essere essenziale per accertare la sussistenza stessa dei requisiti per lo scomputo dall’imposta italiana.
La questione deriva dal fatto che tra i requisiti richiesti dall’articolo 165, al comma 1 vi è quello del “carattere definitivo” dell’imposta estera. Imposta estera definitiva vuol dire, essenzialmente, “non ripetibile“.
Cosa vuol dire imposta “non ripetibile”? Per rispondere occorre rifarsi a quanto disposto dalla Circolare n. 9/E/2015 (§ 2.4), dell’Agenzia delle Entrate. Secondo il documento di prassi in commento si considerano ripetibili, quindi imposte che non danno diritto al credito, le imposte suscettibili di rimborso nello Stato estero, oppure le imposte versate in acconto.
Ad esempio, il contribuente che ha svolto attività di lavoro dipendente all’estero, qualora tale reddito si renda imponibile in Italia (secondo i criteri di collegamento dell’art. 23 del TUIR e della Convenzione contro le doppie imposizioni, ove esistente), deve prestare attenzione alle imposte trattenute nello Stato estero di erogazione del reddito. Ebbene, il credito per imposte estere non può essere quello derivante dalle singole buste paga (tale credito, al momento, non ha ancora assunto carattere di esaustività). Il credito per imposte estere, infatti, deve derivare da documentazione che possa certificare la definitività dell’imposta, quindi, deve derivare dalla presentazione di una dichiarazione dei redditi nello Stato estero. Il credito rilevante per l’Italia è determinato in relazione al valore dell’imposta definitiva per il contribuente (ovvero non più richiedibile a rimborso).
Come detto, quindi, dalla determinazione del credito per imposte estere devono restare escluse le imposte estere pagate a mero titolo di acconto, ovvero, le imposte suscettibili di rimborso o di compensazione nello Stato estero.
Quale termine per il pagamento delle imposte estere definitive?
Altro aspetto problematico nella determinazione del credito per imposte estere riguarda le tempistiche entro le quali le imposte estere assumono carattere di definitività. Secondo quanto disposto dal comma 4 dell’art. 165 del TUIR, il pagamento a titolo definitivo dell’imposta estera deve avvenire entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui è stato prodotto il reddito. Tuttavia, è ammessa la possibilità di detrazione anche se il pagamento avviene entro la dichiarazione del periodo di imposta successivo, ex comma 5 dell’art. 165 del TUIR.
Riprendendo l’esempio precedente sul reddito da lavoro dipendente estero, ipotizziamo che il contribuente nell’anno successivo a quello di erogazione del reddito presenti la dichiarazione dei redditi nello Stato estero. Dalla dichiarazione emerge un debito ulteriore di imposta, che il contribuente versa sempre nell’anno successivo a quello di erogazione del reddito. A quel punto siamo nei termini previsti dal comma 4 o dal comma 5 (a seconda del momento di versamento) dell’art. 165 del TUIR. Tale imposta definitiva, risultante da dichiarazione dei redditi presentata all’estero, può concorrere alla determinazione dell’imposta dovuta in Italia.
Quale documentazione è utile per la dimostrazione della definitività dell’imposta estera?
Ultimo aspetto, ma non meno importante dei precedenti, riguarda la documentazione che il contribuente deve avere e conservare per la dimostrazione della definitività dell’imposta estera versata. Sul punto, occorre rifarsi alla già citata Circolare n. 5/E/2015 (§ 2.4), secondo la quale il contribuente è tenuto ad avere a disposizione e conservare la seguente documentazione:
- Prospetto contenente l’indicazione, Stato per Stato, dei redditi esteri, delle imposte pagate in via definitiva e del credito spettante;
- Copia della dichiarazione dei redditi presentata nello Stato estero, se obbligatoria;
- Ricevuta di versamento delle imposte all’estero;
- Eventuale certificazione rilasciata dal soggetto che ha corrisposto i redditi (classico caso è quello legato al lavoro dipendente);
- Eventuale richiesta di rimborso, se non indicata nella dichiarazione del redditi.
Nella maggior parte dei casi si tratta di avere a disposizione la dichiarazione dei redditi esteri e la certificazione del reddito erogato dal committente estero, assieme alle ricevute di versamento delle imposte estere. In caso di rimborso è necessario anche conservare la documentazione inerente al rimborso e l’accredito effettuato dallo Stato estero.
Imposta estera definitiva per il credito in Italia: conclusioni
L’applicazione del credito per imposte estere non appare sempre di agevole calcolo. La determinazione dell’importo di imposta estera definitiva è l’aspetto che maggiormente può indurre in errore. La procedura corretta per l’applicazione del credito non può passare che da due fasi consecutive:
- La verifica della natura del provento percepito. Si deve prima di tutto verificare la categoria reddituale del provento e verificare la sua presenza nella Convenzione internazionale;
- La verifica nella Convenzione internazionale della territorialità dell’imposizione. Soltanto attraverso la territorialità è possibile determinare se spetta nell’altro Stato la formazione del credito.
Tutto questo deve essere posto a corollario della documentazione che deve essere in possesso del contribuente. Una volta conclusa la procedura è possibile calcolare il credito per imposte estere da inserire nella dichiarazione dei redditi italiana. In ogni caso se desideri approfondire questo argomento ti lascio alla lettura di questo articolo: “Credito per imposte estere: guida all’utilizzo nel quadro CE“.
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