Contratto di mutuo: profili civilistici e fiscali

La disciplina civilistica e fiscale del contratto di mutuo. Tassazione indiretta per il mutuatario nei contratti di mutuo e finanziamento a medio lungo termine. La nostra guida. 

Il contratto di mutuo rientra tra i contratti tipici, in quanto è definito dall’articolo 1813 del c.c., secondo il quale:

“il mutuo è il contratto col quale una parte (mutuante) consegna all’altra (mutuatario) una determinata quantità di danaro o di altre cose fungibili, e l’altra si obbliga a restituire altrettante cose della stessa specie e qualità”

Nel contratto di mutuo l’oggetto della prestazione è il denaro, per questo motivo esso rappresenta il principale strumento di prestito utilizzato, poiché permette di trasferire soldi da un soggetto ad un altro, al fine di consentire alla persona che chiede il prestito (mutuatario) di godere dei benefici del poter acquisire ciò di cui ha bisogno.

Vediamo, quindi, di seguito le caratteristiche principali, da un punto di vista sia civilistico che fiscale del contratto di mutuo.

Contratto di mutuo: profili civilistici

Come abbiamo visto, l’articolo 1813 del codice civile definisce il mutuo come il contratto “col quale una parte consegna all’altra una determinata quantità di danaro o di altre cose fungibili, e l’altra si obbliga a restituire altrettante cose della stessa specie e qualità“.

Natura del contratto di mutuo

Il mutuo è un contratto reale, in quanto la sua funzione si realizza solo con l’avvenuta consegna del bene (denaro o altra cosa fungibile).

In considerazione della sua efficacia reale, può concludere il contratto solo il proprietario o colui che ha il potere di disporre del bene. Il mutuo è, per natura, a titolo oneroso. In tal caso, esso assume natura di contratto a prestazioni corrispettive, stante l’obbligo, per il mutuatario, di pagare al mutuante, quale corrispettivo per il godimento del bene, gli interessi o il diverso corrispettivo pattuito.

Il mutuo a titolo gratuito è, invece, un contratto unilaterale, in quanto il mutuatario, a fronte della consegna, ha l’obbligo di restituire il denaro o le altre cose fungibili ottenute in prestito.

Mutuo di scopo

Nel mutuo di scopo, al mutuatario fa capo un’ulteriore obbligazione, consistente nella destinazione del denaro alla realizzazione di una determinata attività o di un certo risultato.

In caso di mutuo oneroso, la clausola di scopo, se inadempiuta, può dare luogo alla risoluzione del contratto. A differenza del mutuo “ordinario”, il mutuo di scopo è un contratto che si perfeziona con il consenso delle parti, mentre la consegna del bene attiene alla sola fase esecutiva, rappresentando l’obbligazione a carico del mutuante.

Forma del contratto di mutuo

Contratto di mutuo: disciplina fiscale

L’operazione di concessione di mutui trova collocazione nell’articolo 10, comma 1, n. 1) del DPR n. 633/72, il quale prevede l’esenzione da Iva per:

“le prestazioni di servizi concernenti la concessione e la negoziazione di crediti, la gestione degli stessi da parte dei concedenti e le operazioni di finanziamento“

Tale norma assume valenza oggettiva e si applica a tutte le operazioni di credito e finanziamento (compresi i mutui), a prescindere dal soggetto che le effettua.

L’attività di concessione dei mutui, in compresenza dei requisiti soggettivo e oggettivo, costituisce un’operazione rilevante agli effetti dell’Iva che rientra nella previsione di esenzione di cui all’articolo 10, comma 1, n. 1) del DPR n. 633/72.

Per il principio di alternatività (Iva/registro) di cui all’articolo 40 del DPR n. 131/86, l’imposta di registro è dovuta in misura fissa (€. 200,00), trattandosi di “atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all’imposta sul valore aggiunto(…)” (Risoluzione n. 61/E/2002). A tal fine, è irrilevante:

• Sia la diversa qualificazione giuridica del negozio posto in essere dalle parti;
• Sia la diversa base imponibile derivante dalla qualificazione stessa.

Tuttavia, l’imposta di registro è dovuta solo in caso di registrazione dell’atto di mutuo. La registrazione è richiesta:

• In caso d’uso se il mutuo soggetto ad Iva è stipulato per scrittura privata non autenticata e non contiene altre disposizioni soggette a registro (articolo 5 del DPR n. 131/86);
• In termine fisso se il mutuo soggetto ad Iva è stipulato per atto pubblico o scrittura privata autenticata.

Mutui a titolo gratuito

In virtù del citato principio di alternatività, l’operazione è soggetta ad imposta proporzionale di registro, nella misura del 3% di cui all’articolo 9, della Tariffa, Parte I, allegata al DPR n. 131/86.

Mutuo concesso da soggetto non Iva

Pertanto, la base imponibile dell’imposta di registro è costituita:

• In caso di mutuo infruttifero, dalla somma mutata;
• In caso di mutuo fruttifero, dalla somma mutuata maggiorata degli interessi dovuti dal mutuatario (in tale secondo caso, ove sia pattuito un tasso variabile è necessario fare applicazione dell’articolo 35, comma 1, del DPR n. 131/86 per i contratti a corrispettivo indeterminato).

L’articolo 35, comma 1, del DPR n. 131/86 dispone che:

“Se il corrispettivo deve essere determinato posteriormente alla stipulazione di un contratto, l’imposta è applicata in base al valore dichiarato dalla parte che richiede la registrazione, salvo conguaglio o rimborso dopo la determinazione definitiva del corrispettivo, da denunciare a norma dell’articolo 19“

Prestazioni di garanzia ipotecaria

La garanzia ipotecaria prestata dal mutuatario non è soggetta all’imposta di registro, la quale è invece applicabile, ai sensi dell’articolo 6, della Tariffa, Parte I allegata al DPR n. 131/86 (Risoluzione n. 61/E/2002 Agenzia delle Entrate):

• Nella misura dello 0,50%;
• Quando la garanzia sia prestata da un terzo datore o fideiussore, estraneo al rapporto obbligatorio tra mutuante e mutuatario.

Accollo del mutuo

L’accollo del mutuo bancario non costituisce un’operazione diversa o accessoria rispetto alla vendita, ma una modalità di adempimento dell’obbligazione di pagamento del corrispettivo, concorrendo, alla stessa stregua del pagamento eseguito nei diretti confronti del venditore, a determinare la base imponibile della vendita.

Alla stessa stregua, ai fini dell’imposta di registro:

• Da un lato, concorrono a formare la base imponibile “i debiti e gli altri oneri accollati e le obbligazioni estinte per effetto dell’atto (…)” (articolo 43, comma 2, del DPR n. 131/86;
• Dall’altro, “non sono soggetti ad imposta gli accolli di debiti ed oneri collegati e contestuali ad altre disposizioni(…)” (articolo 21, comma 3, del DPR n. 131/86).

Anche agli effetti dell’imposta di registro, al fine di evitare una duplicazione impositiva, il mutuo accollato non è autonomamente assoggettato ad imposta, in quanto già tassato quale quota-parte del prezzo di vendita.

Imposta ipotecaria

L’iscrizione ipotecaria è soggetta all’imposta ipotecaria nella misura proporzionale del 2%. La base imponibile è costituita dall’ammontare del credito garantito (articolo 3, D.Lgs. n. 347/90 e articolo 6 della Tariffa, allegata al D.Lgs. n. 347/90).

Imposta di bollo

L’atto di concessione di mutuo è soggetto all’imposta di bollo nella misura di €. 14,00 per ogni foglio (articolo 1, comma 1, della Tariffa, Parte I, allegata al DPR n. 642/72).

Imposta sostitutiva sui finanziamenti a medio e lungo termine

L’articolo 15, del DPR n. 601/73 stabilisce che le operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine:

• Effettuate:
  • Da aziende e istituti di credito e da loro sezioni o gestioni che esercitano, in conformità a disposizioni legislative, statutarie o amministrative, il credito a medio e lungo termine;
  • Dalla Cassa depositi e prestiti S.p.A., ai sensi dell’articolo 5, comma 7, lettera b) del D.L. n. 269/03, ossia per finanziare le opere, gli impianti, le reti e le dotazioni destinati alla fornitura di servizi pubblici ed alle bonifiche, utilizzando fondi provenienti dall’emissione di titoli, dall’assunzione di finanziamenti e da altre operazioni finanziarie, senza garanzia dello Stato e con preclusione della raccolta di fondi a vista;
• Sono esenti:
  • Dall’imposta di registro;
  • Dall’imposta di bollo;
  • Dalle imposte ipotecaria e catastale;
  • Dalle tasse sulle concessioni governative.

Ai fini dell’applicazione della disciplina, si considerano “a medio e lungo termine” le operazioni di credito la cui durata contrattuale sia stabilita in più di 18 mesi.

A norma degli articoli da 15 a 20 del DPR n. 601/73, i finanziamenti a medio e lungo termine operati dai soggetti sopra individuati, sono soggetti all’applicazione di un’unica imposta sostitutiva, che tiene il luogo delle imposte di registro, di bollo, ipotecaria e catastale e le tasse sulle concessioni governative che sarebbero ordinariamente applicabili all’atto di finanziamento e alle operazioni connesse.

Finanziamenti per estinguere debiti pregressi

Infatti la norma citata, allo scopo di favorire l’accesso al credito, assoggetta ad imposta sostitutiva i finanziamenti a medio e lungo termine, in presenza di due soli presupposti:

• L’uno, soggettivo, concernente la natura dell’ente erogante;
• L’altro, oggettivo, relativo alla durata contrattuale, che deve essere stabilita in più di 18 mesi.

Cessione del credito

L’Agenzia delle Entrate, nella Risoluzione n. 29/E/2012, ha chiarito che la cessione di crediti vantati nei confronti del GSE, posta in essere allo scopo di garantire il rimborso di un finanziamento a medio e lungo termine ricevuto da una banca, è esente dalle imposte di registro, di bollo, ipotecaria, catastale e dalle tasse sulle concessioni governative, rientrando nell’ambito applicativo dell’articolo 15 del DPR n. 601/73.

La cessione del credito, infatti, sebbene configuri un contratto autonomo rispetto al finanziamento, nel caso di specie assume la funzione di garantire l’adempimento del contratto di mutuo ed, inoltre, è espressamente indicata (“ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione a tali finanziamenti“) dall’articolo 15 del DPR n. 601/73 tra le fattispecie che rientrano nell’ambito di applicazione della norma di esenzione.

Durata del finanziamento

Si considerano a medio e lungo termine i finanziamenti la cui durata contrattuale sia stabilita in più di 18 mesi (articolo 15, comma 3, del DPR n. 601/73). Si deve avere riguardo alla durata risultante dalle pattuizioni contrattuali e non a quella, minore o maggiore, che l’operazione può effettivamente avere in difformità alle clausole stesse.

Restano, pertanto, esclusi dal regime di favore soltanto i finanziamenti assunti senza un impegno a fermo o, comunque, a tempo indeterminato e quelli pattuiti con riserva, per il mutuante, di chiedere l’estinzione anticipata in qualsiasi momento, ovvero entro un periodo di tempo inferiore al termine prescritto dalla legge, salvo le clausole meramente cautelative, come ad esempio, il patto dell’estinzione anticipata in caso di insolvenza o di diminuzione delle garanzie per fatto del debitore (art. 1186 c.c.).

La presenza di clausole in base alle quali gli istituti di credito si riservano in via generale il diritto di esigere, in qualsiasi momento, l’immediata restituzione degli importi finanziati – con conseguente estinzione anticipata del rapporto anche prima del maturarsi del periodo minimo di durata normativamente richiesto – è incompatibile con i requisiti oggettivi previsti dall’articolo 15 del DPR n. 601/73.

Dette clausole, infatti, attribuendo agli istituti mutuanti una facoltà di recesso ad nutum impediscono al vincolo negoziale di sorgere ab origine in modo stabile, per una durata, almeno potenzialmente, pari a quella minima stabilita dalla norma in questione.

Altre operazioni di credito agevolate

• In conformità a disposizioni legislative, statutarie o amministrative da aziende e istituti di credito e loro sezioni o gestioni;
• Nei seguenti settori:
  • Credito per il lavoro italiano all’estero, di cui al DL 15.12.23 n. 3148;
  • Credito all’artigianato, di cui al DLgs. 15.12.47 n. 1418 e alla L. 25.7.52 n. 949;
  • Credito teatrale, di cui alla L. 14.8.67 n. 800;
  • Credito di rifinanziamento effettuato a norma degli artt. 17, 18, 33 e 34 della L. 949/52;
  • Credito peschereccio di esercizio.

Base imponibile e aliquota dell’imposta sostitutiva

• In luogo delle imposte di registro, di bollo, ipotecarie e catastali e delle tasse sulle concessioni governative;
• Un’imposta sostitutiva, pari allo 0,25% dell’ammontare complessivo dei finanziamenti erogati in ciascun esercizio. Per i finanziamenti fatti mediante aperture di credito, utilizzate in conto corrente o in qualsiasi altra forma tecnica, si tiene conto dell’ammontare del fido.

Il riferimento a “ciascun esercizio” va inteso nel senso che l’imposta non si applica atto per atto, ma in relazione alle somme erogate nel corso di tutto l’anno.
L’ABI, ha chiarito che per i contratti di finanziamento a medio e lungo termine, concessi per la costruzione o ristrutturazione di immobili e gestiti a stato avanzamento lavori, l’imposta sostitutiva va computata sull’ammontare dei finanziamenti effettivamente erogati in ciascun esercizio, ai sensi e per gli effetti dell’articolo 18, comma 1, del DPR n. 601/73.

Acquisto di immobili diversi dalla “prima casa“

Con norma di interpretazione autentica (art. 2 del DL 3.8.2004 n. 220, conv. L. 19.10.2004 n. 257), è stato chiarito che il predetto aumento dell’aliquota dell’imposta sostitutiva si applica ai finanziamenti erogati per l’acquisto, la costruzione o la ristrutturazione di immobili ad uso abitativo (e relative pertinenze), per i quali non ricorrono le condizioni previste per usufruire della c.d. “agevolazione prima casa”, di cui alla nota II-bis all’articolo 1 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR n. 131/86.

Con effetto dall’1.1.2008, l’aliquota del 2% si applica anche ai finanziamenti erogati per l’acquisto, la costruzione e la ristrutturazione di immobili ad uso abitativo (e relative pertinenze) per i quali ricorrano le condizioni di cui alla citata nota II-bis, qualora la loro sussistenza non risulti da apposita dichiarazione del mutuatario, resa nell’atto di finanziamento o allegata al medesimo.