Differenze di cambio: contabilizzazione

Le differenze di cambio da valutazione di fine anno, diventano deducibili o tassabili nell’esercizio in cui vengono contabilizzate. A prevederlo l’art. 9 del D.Lgs. n. 192/24 (c.d. decreto IRPEF-IRES).

Cosa sono le differenze di cambio

Le differenze di cambio in bilancio rappresentano la differenza che deriva dalla conversione di un determinato numero di unità di una valuta estera in moneta di conto (euro per le imprese italiane) a tassi di cambio riferiti a momenti differenti. Si manifestano quando interviene una variazione nel tasso di cambio tra la data della rilevazione iniziale dell’operazione e la data del regolamento o della chiusura dell’esercizio.

In termini tecnici, le differenze di cambio emergono:

• Dall’incasso o pagamento di elementi monetari a tassi differenti da quelli della rilevazione iniziale (differenze realizzate);
• Dalla valutazione di fine esercizio di attività e passività in valuta non ancora regolate (differenze non realizzate).

Queste differenze non sono errori contabili, ma rappresentano aggiustamenti di valore necessari per mantenere la contabilità in sincronia con le fluttuazioni dei tassi di cambio. Devono essere rilevate nel conto economico come componenti reddituali di natura finanziaria e possono generare utili o perdite su cambi, senza modificare i ricavi e i costi già iscritti in sede di rilevazione iniziale dell’operazione in valuta.

Resta fermo che l’art. 2426, co. 1, n. 8-bis c.c. prevede che l’eventuale utile netto da “valutazione” deve essere accantonato in un’apposita riserva del patrimonio netto non distribuibile fino al realizzo.

Deducibilità fiscale legata all’anno di contabilizzazione

La norma in commento ha abrogato il co. 3 dell’art. 110 del TUIR. Tale abrogazione ha reso immediatamente rilevanti ai fini fiscali le differenze su cambi contabilizzate alla fine dell’esercizio, anche se non realizzate, secondo le regole previste dai principi contabili adottati dall’impresa.

Infatti, l’art. 10, co. 3 abrogato, prevedeva che la valutazione secondo il cambio alla data di chiusura dell’esercizio di crediti, debiti, titoli obbligazionari e titoli ad essi assimilati in valuta non assumesse rilevanza. Di fatto, quindi, l’abrogazione fa venire meno gli aspetti dichiarativi che coinvolgevano il quadro RF (variazioni fiscali in aumento e/o diminuzione) ed il quadro RV sezioni 1, per il disallineamento tra il valore civile e fiscale dei crediti e debiti in valuta.

Pertanto, gli utili e le perdite su cambi rilevano al momento di realizzo della relativa posta in valuta, ossia al momento dell’incasso di crediti o del pagamento dei debiti. A questi fini, si applica il cambio del giorno in cui avviene l’incasso o il pagamento.

La modifica normativa lascia che abbia rilevanza fiscale anche l’iscrizione di utili e perdite su cambi secondo la valutazione effettuata al termine dell’esercizio in applicazione del documento OIC 26 che prevede tale adeguamento per le c.d. “poste monetarie” (i crediti e debiti, le disponibilità liquide, i ratei attivi e passivi e i titoli di debito).

Conseguenze contabili

L’allineamento delle norme fiscali con quelle civilistiche comporta due conseguenze nel bilancio 2024:

• L’esigenza di eliminare l’eventuale fiscalità differita iscritta in sede di chiusura dell’esercizio 2023, non ancora assorbita nel corso dell’esercizio, a seguito delle variazioni in aumento e in diminuzione nel modello Redditi. Si tratta, pertanto, delle poste in valuta originatesi in precedenti esercizi e ancora in essere alla data di chiusura;
• Il venire meno, per gli adeguamenti delle poste in valuta effettuati alla data di chiusura, dell’esigenza di rilevare la fiscalità differita, poiché l’adeguamento non originerà più differenze tra valore civilistico e valore fiscale dell’attività o passività in valuta.

Decorrenza

La decorrenza della rilevanza fiscale delle differenze su cambi da “valutazione” al termine dell’esercizio ha effetto anche sul bilancio chiuso al 31 dicembre 2024 per i soggetti solari.

L’effetto è di rendere immediatamente rilevanti ai fini fiscali le differenze su cambi contabilizzate alla fine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023. Questo, senza che venga previsto un allungamento del doppio binario civilistico-fiscale fino all’estinzione della posta valutativa. Pertanto, non solo l’adeguamento al cambio al 31 dicembre 2024 sarà immediatamente rilevante ai fini fiscali, ma sempre nel 2024 dovranno essere considerate fiscalmente rilevanti anche tutte le variazioni in aumento e in diminuzione effettuate sugli utili e le perdite non realizzati al 31 dicembre 2023.

Regime transitorio

Applicando l’art. 13 commi 3 e 4 del D.Lgs. n. 192/24, si rendono immediatamente rilevanti ai fini fiscali le differenze su cambi contabilizzate alla fine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023 senza che venga previsto un allungamento del doppio binario civilistico-fiscale fino all’estinzione della posta valutativa.

Ne consegue che non solo l’adeguamento al cambio al 31 dicembre 2024 sarà immediatamente rilevante ai fini fiscali, ma sempre nel 2024 dovranno essere considerate fiscalmente rilevanti anche tutte le variazioni effettuate fino al 31 dicembre 2023.

Dal punto di vista contabile, tale circostanza comporta che non è più necessario stanziare la fiscalità differita attiva o passiva in caso di differenze di cambio da valutazione e anche che verranno automaticamente “riassorbite” le imposte anticipate o differite stanziate su poste monetarie in valuta presenti al 31 dicembre 2023 e che risultano ancora in essere al 31 dicembre 2024.

Esempio numerico

Per comprendere meglio questo meccanismo, si ipotizzi un credito di 500.000 USD sorto nel 2023 al cambio di 1,05 e contabilizzato per 476.190 euro. Al 31 dicembre 2023 (cambio 1,08) il credito viene iscritto a 462.963 euro e si rileva una perdita su cambi di 13.227 euro che ha originato una variazione in aumento nel modello Redditi 2024. Su tale importo vengono stanziate imposte anticipate per 3.174 euro (24% x 13.227).

Se al 31 dicembre 2024 il credito risultasse ancora in essere e il tasso di cambio fosse di 1,12, il valore contabile sarebbe di 446.429 euro. Ne conseguirebbe:

• L’iscrizione di una ulteriore perdita su cambi di 16.534 euro che risulterebbe immediatamente deducibile;
• Una variazione in diminuzione nel modello Redditi 2025 di 13.227 euro che attribuisce rilievo fiscale alla perdita su cambi iscritta nel 2023;
• L’iscrizione a Conto economico al 31 dicembre 2024 di un componente negativo di reddito (irrilevante ai fini fiscali) derivante dal riassorbimento della fiscalità anticipata pari a 3.174 euro.

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