Cessione di azienda: disciplina civilistica e fiscale

Che cos’è l’azienda?

Il Legislatore, definisce l’azienda come “il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa“, (articolo 2555 c.c.). L’imprenditore, di regola, esercita l’attività di impresa servendosi di meni materiali quali macchinari, locali, materie prime e prestazioni di servizi ed anche di beni immateriali, come brevetti e marchi d’impresa. Da questa definizione emerge il rapporto esistente tra azienda e impresa: l’azienda è il complesso dì beni a disposizione dell’imprenditore per l’esercizio dell’attività d’impresa. Quindi, sotto il profilo giuridico vi è un rapporto di strumentalità dell’azienda rispetto all’impresa, concepita dal diritto come attività (art. 2082 c.c.).

AZIENDA	Complesso di beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa (art. 2555 c.c.)
IMPRESA	Attività dell’imprenditore che utilizza gli elementi che compongono l’azienda per realizzare un’attività compresa tra quelle di cui all’art. 2082 c.c.

Nel presente contributo andremo ad analizzare la disciplina civilistica e fiscale riguardante la cessione di azienda. Prestando particolare attenzione nella disciplina civilistica ai rapporti contrattuali che si succedono tra cedente ed acquirente. Dal punto di vista fiscale, invece, effettueremo una panoramica generale della disciplina fiscale riguardante le plusvalenze realizzate mediante la cessione di complessi aziendali. In particolare, si analizzeranno, aspetti quali la “sindacabilità fiscale” della congruità del corrispettivo pattuito nell’atto di cessione, ed anche le implicazioni sul piano fiscale nel caso in cui il corrispettivo previsto nell’atto sia “indeterminato”, oppure “provvisorio”.

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Cessione di azienda: disciplina civilistica

Il fatto che l’azienda sia caratterizzata da un complesso di beni organizzato in funzione di uno scopo produttivo ci induce ad alcune considerazioni:

• I singoli beni che compongono l’azienda hanno un determinato valore;
• Se i singoli beni vengono organizzati per l’esercizio aziendale, gli stessi hanno un valore superiore rispetto a quello individuale.

Il maggior valore che tali beni acquistano quando sono organizzati prende il nome di avviamento dell’azienda e trova espresso riconoscimento nella legge (articolo 2424 c.c.), la quale si preoccupa anche di di dettare i criteri per la sua valutazione in bilancio (articolo 2426, comma 6, c.c.).

Che cos’è l’avviamento?

L’avviamento, in pratica, rappresenta il plusvalore che deriva dall’azienda per il solo fatto che i beni che al compongono sono organizzati e coordinati per conseguire lo stesso fine. In buona sostanza, si tratta dell’attitudine dell’azienda a consentire la realizzazione di un profitto (ricavi superiori ai costi) e di regola dipende da fattori oggettivi e soggettivi. Nella dottrina aziendale, infatti, possiamo distinguere tra un:

• Avviamento soggettivo – si tratta di tutti quei plusvalori che derivano direttamente dalla capacità di generare profitti da parte dell’imprenditore (es. capacità di attrarre la clientela, etc);
• Avviamento oggettivo – si tratta di tutti quei plusvalori che derivano dall’utilizzo e dalla coordinazione degli elementi dell’azienda e dal luogo in cui l’attività viene svolta (es. capacità di sfruttare gli elementi dell’azienda, come il marchio, o il posizionamento fisico dell’azienda rispetto ai concorrenti).

Per evitare confusione deve essere evidenziato che il concetto di clientela si differenzia profondamente dal concetto di avviamento. Questo, in quanto la dottrina la definisce come l’insieme dei destinatari dei beni o servizi prodotti dall’imprenditore, ma anche come il flusso costante della domanda dei beni o servizi che fanno capo all’azienda. Diversa, invece, è la definizione di avviamento legata, invece, alla potenzialità economica dell’azienda. Di fatto, quindi, la clientela si riferisce al complesso dei clienti attirati dall’azienda e rappresenta lo scopo e l’espressione concreta dell’avviamento.

Atti di disposizione dell’azienda

L’azienda può essere oggetto di atti di disposizione di diversa natura: può essere venduta, conferita in società, donata e sulla stessa possono essere anche costituiti diritti reali o personali di godimento a favore di terzi. L’importante è stabilire in concreto se un determinato atto di disposizione dell’imprenditore sia qualificabile come cessione di azienda o come cessione di singoli beni aziendali. Trattasi di questione dirimente, considerato il fatto che solo nel primo caso può trovare applicazione la disciplina ricollegata alla circolazione di un complesso aziendale.

Possiamo ritenere che le disposizioni sulla cessione di azienda si applichino in tutti i casi in cui i beni trasferiti, anche se non integrano l’intero complesso aziendale, conservano un residuo di organizzazione che ne dimostri l’attitudine, all’esercizio dell’impresa. Infatti, si resta nell’ambito della disciplina della cessione anche quando l’imprenditore trasferisca un ramo particolare della sua azienda, purché dotato di autonoma organicità operativa.

Con quale forma si cede l’azienda?

Le forme da osservare nel caso di cessione di azienda sono disciplinate dall’articolo 2556 c.c. Questi effettua una distinzione tra forma necessaria per la validità del trasferimento e forma richiesta ai fini probatori e per l’opponibilità ai terzi. In particolare, vediamo gli elementi da evidenziare nella seguente tabella.

FORMA PER LA VALIDITA’ DEL TRASFERIMENTO	I contratti che hanno per oggetto il trasferimento della proprietà o la concessione in godimento dell’azienda sono validi solo se stipulati con l’osservanza delle norme stabilite dalla legge per il trasferimento dei singoli beni che compongono l’azienda o per la particolare natura del contratto.
FORMA RICHIESTA AI FINI PROBATORI	L’atto dispositivo, limitatamente alle imprese soggette a registrazione deve essere provato per iscritto, per atto pubblico o scrittura privata autenticata e successivamente trascritto nel registro delle imprese.

Quali effetti della cessione del complesso aziendale?

Oltre agli effetti legati alla diretta esecuzione del contratto, la cessione di azienda produce ulteriori effetti dispositivi che riguardano il divieto di concorrenza dell’alienante (articolo 2557 c.c.), i contratti (articolo 2558 c.c.), i crediti (articolo 2559 c.c.) e i debiti aziendali (articolo 2560 c.c.).

Divieto di concorrenza

L’articolo 2557 del codice civile sancisce che l’alienante dell’azienda deve astenersi per un periodo di 5 anni dal trasferimento dell’azienda, dall’iniziare una nuova attività. Il divieto riguarda l’impossibilità di avviare una attività economica che, per oggetto, l’ubicazione o altre circostanze sia idonea a sviare la clientela dall’azienda ceduta. Il divieto di concorrenza, dato che è posto a tutela dell’acquirente ad evitare un indebito sviamento di clientela è derogabile ed ha carattere relativo. Esso, infatti, sussiste nei limiti in cui la nuova attività di impresa dell’alienante sia potenzialmente idonea a sottrarre clientela all’azienda ceduta. 

Successione nei contratti

Secondo l’articolo 2558 del codice civile, effetto naturale della cessione del complesso aziendale è la successione dell’acquirente nei contratti stipulati per l’esercizio dell’azienda stessa che non abbiano carattere personale. La norma è ispirata al principio della conservazione dell’unità economica aziendale, agevolando il subingresso dell’acquirente nei rapporti contrattuali in corso di esecuzione che l’alienante ha stipulato con i fornitori. Il Legislatore parte dalla premessa che l’acquirente dell’azienda ha interesse a subentrare nei contratti stipulati per l’esercizio dell’azienda stessa che non abbiano carattere personale. Al terzo contraente è riconosciuto il diritto di recedere dal contratto entro 3 mesi dalla notizia del trasferimento, se sussiste una giusta causa, salvo in questo caso la responsabilità dell’alienante. La successione si applica, a differenza di quanto sancito dall’articolo 1406 del codice civile, indipendentemente dal consenso del contraente ceduto. Questi, infatti, ha la facoltà, in presenza di una giusta causa, di recedere dal contratto entro 3 mesi dalla notizia del trasferimento.

Successione dei crediti

Ai sensi dell’articolo 2559 del codice civile, i crediti vengono ceduti all’acquirente all’atto di cessione, fatta eccezione per quelli che sono esclusi dal trasferimento con apposito patto dei contraenti. Per facilitare le formalità necessarie per rendere opponibile la cessione di tali crediti ai terzi, la notifica al debitore ceduto, è sostituita da una sorta di notifica collettiva: l’iscrizione del trasferimento dell’azienda nel registro delle imprese. Da tale momento l’eventuale cessione dei crediti relativi all’azienda ceduta ha effetto nei confronti dei terzi, anche in mancanza di notifica al debitore. Secondo regole generali, il debitore ceduto è liberato se paga in buona fede all’alienante (articolo 2559 c.c.).

Successione nei debiti

La cessione del complesso aziendale determina, secondo il codice civile, una sostanziale continuità tra cedente e acquirente nella responsabilità verso i terzi. Infatti, al fine di tutelare i terzi è previsto che l’acquirente sia responsabile in relazione ai debiti contratti dal precedente proprietario del complesso aziendale. Tale estensione di responsabilità ha lo scopo di evitare che tramite il trasferimento dei beni vengano meno le garanzie patrimoniali per i creditori. I terzi hanno, infatti, concesso credito all’imprenditore nella convinzione che questo avesse un patrimonio su cui rivalersi. Patrimonio che viene evidentemente alterato a seguito della cessione dell’azienda. Al fine di meglio tutelare i creditori l’articolo 2560 del codice civile prevede che:

“l’acquirente dell’azienda risponda dei debiti del cedente, solidalmente con questi, anche se non sono stati trasferiti con l’atto di cessione (ovviamente per quelli trasferiti il problema non si pone, visto che vengono assunti dall’acquirente in prima persona)”

Tuttavia, tale responsabilità solidale opera nel rispetto di una fondamentale condizione: i debiti del cedente devono risultare dai libri contabili. L’articolo 2560, comma 2, sopra citato, recita:

“L’alienante non è liberato dai debiti, inerenti all’esercizio dell’azienda ceduta anteriori al trasferimento, se non risulta che i creditori vi hanno consentito. Nel trasferimento di un’azienda commerciale risponde dei debiti suddetti anche l’acquirente dell’azienda, se essi risultano dai libri contabili obbligatori“

Pertanto, diventa fondamentale per l’acquirente il controllo delle posizioni debitorie in capo al cedente tramite l’esame dei libri contabili, di cui all’articolo 2214 del codice civile: libro giornale e libro degli inventari (i registri Iva non fanno parte dei libri contabili, Cassazione n. 2108/94). Questo potendosi affermare che debiti non presenti in tali registri non possono essergli successivamente contestati. Essendo una disposizione posta a tutela dei terzi, evidentemente non può essere derogata dalle parti (acquirente e cedente).

Limitazione di responsabilità

La volontà di una responsabilità solidale per i debiti risultanti dai libri contabili obbligatori è volta a tutelare gli interessi dei terzi. Tenendo presenti le legittime ragioni dell’acquirente: oltre alla tutela dei terzi, il legislatore ha voluto offrire anche un certo grado di certezza all’acquirente. Infatti, qualora la responsabilità non avesse limitazioni, nessuno vorrebbe a acquistare un’azienda con il dubbio che possano esservi passività latenti che possano erodere il valore di quanto acquisito. Viene quindi stabilito che detta responsabilità si debba intendere limitata a quanto conoscibile attraverso l’analisi delle scritture contabili del cedente.

Soggetti in contabilità semplificata

A corollario di quanto sinora detto, possiamo affermare che per i soggetti non obbligati alla tenuta dei suddetti libri contabili, non possa rinvenirsi questo tipo di responsabilità. Questo in ragione dello specifico tipo di impresa adottato, si pensi ai soggetti in contabilità semplificata, si rende impossibile l’elemento costitutivo della responsabilità del cessionario per i debiti relativi all’azienda e conseguentemente preclude il sorgere della medesima responsabilità.

La responsabilità per i debiti tributari

La responsabilità del cessionario nella cessione di azienda, come abbiamo visto è circoscritta agli importi iscritti nei libri contabili obbligatori. Tra questi elementi, sicuramente, trovano spazio anche i debiti tributari. Si tratta di fattispecie per le quali il legislatore ha voluto adoperare una responsabilità rafforzata in capo al soggetto cessionario. Tale responsabilità è disciplinata dall’articolo 14 del D.Lgs. 472/97, il quale recita quanto segue:

“Il cessionario è responsabile in solido, fatto salvo il beneficio della preventiva escussione del cedente ed entro i limiti del valore dell’azienda o del ramo d’azienda, per il pagamento dell’imposta e delle sanzioni riferibili alle violazioni commesse nell’anno in cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti. Nonché per quelle già irrogate e contestate nel medesimo periodo anche se riferite a violazioni commesse in epoca anteriore“

Limitazioni di responsabilità

Tale responsabilità, relativa sia all’imposta che alle sanzioni, è applicabile per il triennio, costituito dall’anno in cui avviene la cessione di azienda e per i due precedenti. La responsabilità non è però totale. Infatti essa prevede alcune limitazioni, ovvero, le seguenti:

• Preventiva escussione del cedente – L’Agenzia delle Entrate per la riscossione del tributo non versato deve procedere prima in capo al cedente. L’Agenzia, infatti, prima di poter aggredire il cessionario, deve dimostrare l’insufficienza del patrimonio del debitore (il cedente l’azienda). Solo a quel punto potrà andare ad aggredire il soggetto solidalmente responsabile (il cessionario). In base all’articolo 22 del D.Lgs. n. 472/97 l’Erario può comunque azionare procedure cautelari per garantire le proprie ragioni;
• Limite del valore dell’azienda – La responsabilità del cessionario (acquirente), pare chiaro, non può andare oltre al valore dell’azienda trasferita. Il limite è costituito dal valore dichiarato in sede di cessione. Ovvero dal maggior valore accertato dall’Agenzia delle Entrate, nel caso in cui vi sia stata una rettifica sul valore della compravendita a seguito di accertamento.

Richiesta dei carichi pendenti

Oltre a queste prime due limitazioni, il secondo comma dell’articolo 14 del D.Lgs. n. 472/97 prevede anche un’altra forma di limitazione di responsabilità del cessionario. Infatti:

“l’obbligazione del cessionario è limitata al debito risultante, alla data del trasferimento, dagli atti degli uffici dell’amministrazione finanziaria e degli enti preposti all’accertamento dei tributi di loro competenza“

Al fine di stabilire quali siano effettivamente i debiti risultanti all’Amministrazione finanziaria, relativi all’azienda oggetto di cessione, è possibile chiedere un certificato dei carichi pendenti. Si tratta di un documento ove vengono elencate tutte le contestazioni in corso e quelle già definite per le quali i debiti non sono stati soddisfatti. Gli Uffici e gli enti preposti all’accertamento sono infatti tenuti a rilasciare, su richiesta dell’interessato, un certificato sull’esistenza di contestazioni in corso e di quelle già definite per le quali i debiti non sono stati soddisfatti. Nel certificato devono essere enunciate anche le violazioni commesse nell’anno in cui è avvenuta la cessione o nel biennio precedente e già constatate dall’Ufficio o dell’ente competente. Questo ancorché alla data del trasferimento non sia stato ancora emesso il relativo atto di contestazione o di irrogazione della sanzione.

Liberazione del cessionario

Il cessionario è liberato da ogni obbligazione nei casi di:

• Certificato dei carichi pendenti con esito negativo;
• Certificato non rilasciato entro 40 giorni dalla richiesta, per inerzia dell’Ufficio.

Il certificato può essere richiesto sia prima che dopo la cessione del complesso aziendale. Se chiesto prima è utile per gestire la contrattazione, magari chiedendo al cedente idonee garanzie. Mentre, chiederlo dopo serve solo per conoscere le responsabilità alle quali si sta andando incontro, (comunque non più evitabili). In ogni caso, il cessionario non può ritenersi esonerato da responsabilità con riferimento al periodo intercorrente tra la data di rilascio del certificato (o la data di scadenza del termine dei 40 giorni in caso di mancato rilascio) e quella in cui avviene il trasferimento dell’azienda. Ai fini di tutelare la riservatezza dei dati del soggetto cedente, ove il trasferimento non sia ancora avvenuto è necessario il suo consenso sulla domanda presentata. Spesso tale aspetto viene gestito tramite una specifica clausola del contratto preliminare di cessione.

Cessione in frode

Infine, l’ultimo aspetto da tenere in considerazione per quanto riguarda i debiti tributari è quello che riguarda la c.d. “cessione in frode“. Il quarto comma dell’articolo 14 del D.Lgs. n. 472/97 afferma che:

“La responsabilità del cessionario non è soggetta alle limitazioni previste nel presente articolo qualora la cessione sia stata attuata in frode dei crediti tributari, ancorché essa sia avvenuta con trasferimento frazionato di singoli beni“

Nel caso in cui venga provato, dall’Agenzia delle Entrate (Circolare n. 180/E/98) che la cessione è avvenuta in frode, la responsabilità del cessionario non è soggetta alle limitazioni previste nel presente articolo. La frode si presume, salvo prova contraria, quando il trasferimento sia effettuato entro 6 mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante. Il legislatore ha voluto che, quando la cessione avviene a ridosso di una violazione di particolare gravità, sia di per sé elemento sufficiente per presumere che le parti si siano accordate per frodare le ragioni erariali.

Cessione del ramo di azienda

Il ramo di azienda è una parte dell’azienda strutturata e organizzata autonomamente sotto il profilo organizzativo rispetto all’intero complesso aziendale. In alcune fasi della vita aziendale l’imprenditore può trovarsi di fronte alla possibilità di voler cedere un ramo della propria attività a terzi.

il ramo di azienda può essere venduto mediante un contratto di cessione, trasferendone quindi la titolarità da un soggetto, il cedente, ad un altro, il cessionario. Nella cessione del ramo di azienda, il trasferimento ha per oggetto soltanto una parte del complesso aziendale, autonomo e separato, ovvero un ramo d’azienda.

Per approfondire: “Cessione di ramo d’azienda: disciplina“.

Cessione di azienda con riserva di proprietà

La cessione di azienda con riserva di proprietà è un accordo giuridico attraverso il quale un’azienda viene venduta, ma il venditore mantiene la proprietà dell’azienda fino a quando il compratore non ha pagato completamente il prezzo concordato. Questo tipo di accordo è utilizzato per proteggere il venditore nel caso in cui il compratore non completi i pagamenti come previsto.

Nell’ordinamento italiano, la vendita con riserva di proprietà (o patto di riservato dominio) è un contratto con il quale l’acquisizione del diritto di proprietà è subordinata a una condizione sospensiva. Ovvero il pagamento dell’intero prezzo pattuito.

Si tratta di una modalità di effettuazione della cessione di azienda molto utilizzata, soprattutto nelle attività commerciali (bar, ristoranti, gelaterie, negozi di commercio al dettaglio, etc). Attraverso questa modalità di vendita il cedente rimane proprietario dell’azienda fino all’ultimo pagamento dell’importo stabilito. Mentre, dall’altra parte, il cessionario può iniziare ad utilizzare l’azienda da subito, anche se finirà i pagamenti in un tempo più lungo.

Per approfondire: “Cessione di azienda con riserva di proprietà“.

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Cessione di azienda: disciplina fiscale

Ai fini dell’imposizione diretta, la disciplina ordinaria della cessione d’azienda è fissata dall’articolo 86, comma 2, del DPR n. 917/86 (TUIR). Tale disposizione riprende il contenuto dell’articolo 54, comma 5, del DPE n. 917/86. In base al quale:

“concorrono alla formazione del reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzate unitariamente mediante cessione a titolo oneroso“

Parallelamente, l’articolo 101, comma 1, del DPR n. 917/86 dispone che:

“le minusvalenze dei beni relativi all’impresa (…) sono deducibili se sono realizzate ai sensi dell’articolo 86, commi 1, lettere a), b) e c), e 2″

Determinazione di plusvalenze e minusvalenze

La cessione d’azienda a titolo oneroso può configurare in capo al cedente plusvalenze o minusvalenze fiscalmente rilevanti. Si tratta di valori che devono essere calcolate con riferimento all’intera azienda, intesa come universalità di beni comprensiva dell’avviamento.

Determinazione della plusvalenza

La plusvalenza realizzata mediante cessione di un complesso aziendale ha sempre natura “unitaria”. In altre parole, non è possibile scomporre la plusvalenza complessivamente realizzata in più sub-componenti. La differenza tra il corrispettivo pattuito per la cessione di azienda, al netto degli oneri accessori diretti determina la:

• Plusvalenza o la
• Minusvalenza

avente rilevanza fiscale. Per oneri accessori si intende: spese notarili, perizie tecniche ed estimative, etc.

DETERMINAZIONE DELLA PLUSVALENZA
+ Corrispettivo derivante dalla cessione del complesso aziendale
– Oneri accessori di diretta imputazione sostenuti
– Costo complessivo non ammortizzato dei beni costituenti l’azienda
= PLUSVALENZA

Ai fini delle imposte sul reddito, la plusvalenza derivante dalla cessione di un complesso aziendale è tassata:

• In linea di principio generale, nell’ambito del reddito di impresa, ai sensi dell’art. 86 del DPR n. 917/86;
• In due particolari ipotesi, nell’ambito dei redditi diversi. Di cui agli artt. 67 e seguenti del DPR n. 917/86.

Nel caso in cui a realizzare la plusvalenza sia una persona fisica, la tassazione può in taluni casi avere luogo anche in via separata (ai sensi dell’art. 17 del DPR n. 917/86).

I regimi di tassazione della plusvalenza

Sono previsti diversi regimi di tassazione della plusvalenza in base a:

• Natura del soggetto cedente;
• Periodo di possesso dell’azienda.

Il periodo di possesso si determina con riferimento alla data di acquisto. Ovvero al giorno di costituzione dell’impresa. Indipendentemente dalla data di acquisto dei singoli beni che compongono l’azienda.

PERIODO DI POSSESSO	IMPRENDITORE INDIVIDUALE CON UNICA AZIENDA	IMPRENDITORE INDIVIDUALE CONPIU’ AZIENDE	SOCIETA’
Più di 5 anni	– Regime normale; – Tassazione separata.	– Regime normale; – Regime normale con rateazione; – Tassazione separata.	– Regime normale; – Regime normale con rateazione;
Meno di 5 anni ma almeno 3	– Regime normale.	– Regime normale; – Regime normale con rateazione.	– Regime normale; – Regime normale con rateazione.
Meno di 3 anni	– Regime normale obbligatorio.	– Regime normale obbligatorio.	– Regime normale obbligatorio.

Tassazione nell’ambito del reddito di impresa

La plusvalenza realizzata mediante la cessione di un complesso aziendale rientra tra i componenti positivi di reddito di impresa. Di cui all’articolo 86, comma 2, del DPR n. 917/86. In via ordinaria, detta plusvalenza concorre per l’intero ammontare realizzato a formare il reddito di impresa del periodo di competenza. Con conseguente assoggettamento alle imposte sui redditi con l’aliquota Ires o con le aliquote progressive Irpef. A seconda della natura soggettiva del cedente. Ai sensi della lettera a) del comma 2 dell’articolo 109 del DPR n. 917/86, i corrispettivi delle cessioni di aziende si considerano conseguiti alla data di stipulazione del relativo atto di compravendita. Ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà.

Rateazione della plusvalenza

Se, però, l’azienda ceduta risulta posseduta dal cedente da almeno tre anni, l’integrale tassazione della plusvalenza, nel periodo di imposta in cui risultano verificati i presupposti previsti dalla norma, non rappresenta più l’unica possibile soluzione.

Infatti, ai sensi del comma 4 dell’articolo 86 del DPR n. 917/86, se l’azienda ceduta risulta posseduta da almeno 3 anni, il cedente può scegliere di assoggettare a tassazione la plusvalenza realizzata su più periodi di imposta. Ossia suddividendola per quote costanti tra il periodo di competenza e i successivi. Anziché per l’intero ammontare nel periodo di imposta di competenza.

Il frazionamento della plusvalenza imponibile è ammesso su un arco temporale massimo di cinque periodi di imposta. Fermo restando che ciascuna “quota annuale” deve essere pari alle altre.

Rateazione in dichiarazione dei redditi

A tal fine, occorre compilare il quadro RF del Modello Redditi indicando:

• Una variazione in diminuzione dell’utile civilistico per un ammontare pari alla plusvalenza realizzata mediante la cessione dell’azienda;
• Una variazione in aumento dell’utile civilistico in misura pari alla quota della plusvalenza che viene assoggettata a tassazione nel periodo. 1/5, nell’ipotesi di frazionamento per quote costanti in cinque periodi di imposta;
• Nei righi dell’apposita sezione (“Plusvalenze e sopravvenienze attive”) l’ammontare totale della plusvalenza realizzata per la quale si procede al frazionamento. Nonché l’ammontare della quota costante in cui detta plusvalenza viene frazionata. 1/5, nell’ipotesi di frazionamento per quote costanti in cinque periodi di imposta.

Nei periodi di imposta successivi a quello nel corso del quale la plusvalenza è stata realizzata, il contribuente evidenzierà nel quadro RF del relativo Modello Redditi una variazione in aumento dell’utile civilistico. Variazione in misura pari alla quota “annuale” della plusvalenza a suo tempo “frazionata”.

Periodo di possesso

Per quanto concerne il calcolo del periodo di possesso, è necessario considerare:

• Il giorno in cui l’azienda è stata acquisita o l’impresa si è costituita,
• A prescindere dalla data di acquisto dei singoli beni che compongono il complesso aziendale.

In altre parole, a nulla rileva il fatto che la maggioranza dei cespiti aziendali risulti acquisita da un periodo di tempo inferiore a tre anni. Questo se l’esercizio dell’impresa risale comunque a un periodo antecedente. Nei complessi aziendali acquisiti in regime di neutralità fiscale, ai fini del calcolo del possesso triennale in capo all’avente causa rileva anche il periodo di possesso dell’azienda da parte del dante causa.

Imposte differite

Nel caso in cui si proceda alla tassazione frazionata della plusvalenza, ai sensi del comma 4 dell’art. 86 del DPR n. 917/86, è necessario procedere allo stanziamento delle imposte differite. Imposte differite relative alla quota di plusvalenza rinviata ai successivi periodi di imposta.

Tassazione nei redditi diversi

Qualora il soggetto che cede l’azienda non eserciti attività di impresa, la plusvalenza realizzata è assoggettata a tassazione tra i redditi diversi. Infatti, ai sensi delle lettere h) e h-bis) dell’articolo 67 , comma 1, del DPR n. 917/86, costituiscono redditi diversi (anziché reddito di impresa) le plusvalenze realizzate mediante:

• La cessione dell’unica azienda dell’imprenditore individuale. La quale risulta data in affitto o in usufrutto a terzi, al momento in cui si perfeziona la cessione;
• La cessione dell’azienda ricevuta a titolo gratuito per successione o donazione. secondo il regime di esclusione da imposizione di cui all’articolo 58 del DPR n. 917/86.

Tali plusvalenza devono essere quindi indicate nel quadro RL del Modello Redditi. Tale plusvalenza, ai sensi del comma 2 dell’articolo 71 del DPR n. 917/86 deve essere determinata secondo le medesime modalità previste per i componenti positivi del reddito di impresa. In sostanza, anche in questo caso la plusvalenza si calcola come differenza tra corrispettivo e costo fiscalmente riconosciuto dell’azienda in capo al cedente alla data di cessione. Tuttavia, pur mantenendo le medesime modalità di determinazione, le plusvalenze da cessione d’azienda, per le quali opera l’inquadramento tra i redditi diversi, risultano imponibili secondo il “principio di cassa”. Principio proprio di questa categoria di redditi. Anziché secondo il “principio di competenza” proprio dei redditi di impresa. In altre parole, le plusvalenze da cessione d’azienda imponibili come redditi diversi, ai sensi delle lettere h) e h-bis) dell’articolo 67, comma 1, del DPR n. 917/86, concorrono a formare il reddito del cedente di pari passo con l’effettivo incasso del corrispettivo pattuito.

Tassazione separata

In presenza di determinati presupposti soggettivi ed oggettivi, la plusvalenza da cessione di azienda può essere assoggetta tassazione separata. La lettera g) del comma 1 dell’articolo 17 del DPR n. 917/86 contempla tra i redditi suscettibili di tassazione separata anche le

“plusvalenze, compreso il valore di avviamento, realizzate mediante cessione a titolo oneroso di aziende possedute da più di cinque anni”

La tassazione separata implica che il presupposto imponibile non confluisce nel reddito complessivo. Bensì viene tassato sulla base di un’aliquota fiscale determinata secondo le regole dell’articolo 21 del DPR n. 917/86. In definitiva, l’assoggettamento a tassazione separata delle plusvalenze da cessione d’azienda è subordinato al fatto che:

• Dal punto di vista soggettivo, il cedente che realizza la plusvalenza sia una persona fisica;
• Dal punto di vista oggettivo, l’azienda che viene ceduta risulti posseduta da più di cinque anni dal cedente.

In ogni caso, la tassazione separata rappresenta sempre una possibilità e mai un obbligo per il cedente.

Corrispettivo “indeterminato” o “provvisorio”

Una situazione che può spesso verificarsi nella prassi commerciale degli accordi di cessione di azienda, è quella che prevede la definitiva quantificazione del prezzo di cessione in un momento successivo. Tra le diverse ipotesi, il caso più frequente è quello della determinazione in atto di un corrispettivo provvisorio. Suscettibile di integrazioni successive a favore o a sfavore del cedente. A seconda del verificarsi di determinati eventi. Oppure a seconda delle risultanze di stime inventariali su componenti dell’attivo circolante dell’azienda. Talvolta, tuttavia, si può arrivare anche al caso limite del corrispettivo indeterminato. Quando cioè l’intero ammontare dello stesso non è determinato in atto. Bensì rinviato a successive stime perfezionate secondo modalità conformi a quelle pattuite nell’atto di cessione. Quando la provvisorietà o l’indeterminatezza del corrispettivo sono definiti nel periodo di imposta in cui la cessione d’azienda è avvenuta, la plusvalenza realizzata dal cedente deve essere assoggettata a tassazione. Questo nel rispetto del principio di competenza economica. Secondo quanto previsto dalla lettera a) del comma 2 dell’articolo 109 del DPR n. 917/86. Quando però la provvisorietà o l’indeterminatezza del corrispettivo si protraggono oltre il periodo di imposta, si rende necessario valutare con attenzione quale comportamento adottare ai fini della tassazione della plusvalenza.

Corrispettivo indeterminato

Nel caso di corrispettivo indeterminato, si deve rinviare la tassazione della plusvalenza dal periodo di competenza economica a quello in cui il corrispettivo diverrà determinato o quantomeno determinabile in modo obiettivo. Il secondo periodo del comma 1 dell’articolo 109 del DPR n. 917/86, stabilisce, che:

“i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni”

Corrispettivo provvisorio

In caso di corrispettivo provvisorio si deve assoggettare a tassazione la plusvalenza nel periodo di competenza economica. Seppure nella consapevolezza che essa viene calcolata sulla base di un corrispettivo suscettibile di variazioni. Le eventuali successive integrazioni di prezzo, a favore del cedente, assumeranno natura di sopravvenienze attive imponibili. Ai sensi del comma 1 dell’articolo 88 del DPR n. 917/86, nel periodo di imposta in cui risulteranno integrati i presupposti. Laddove invece le eventuali successive integrazioni di prezzo risultassero sfavorevoli al cedente, esse assumeranno natura di sopravvenienze passive deducibili. Questo ai sensi del comma 4 dell’articolo 101 del DPR n. 917/86.

Disciplina ai fini Irap

Ai sensi dell’articolo 5 del D.Lgs. n. 446/97, la base imponibile Irap delle imprese industriali, mercantili e di servizi è determinata dalla differenza tra i due seguenti aggregati:

• Il valore della produzione (voce A del conto economico);
• I costi della produzione (voce B del conto economico), con esclusione, in ogni caso, delle perdite su crediti e dei costi del personale.

Pertanto, salvo alcune eccezioni, i componenti positivi e negativi classificati in una voce diversa da quelle in esame non assumono rilevanza ai fini Irap.

Trasferimento di azienda ai fini Irap

Le plusvalenze e le minusvalenze derivanti da operazioni o eventi che hanno un effetto rilevante sulla struttura dell’azienda. Quali, le ristrutturazioni aziendali, le cessioni e/o i conferimenti di aziende e rami aziendali non concorrono alla determinazione del valore della produzione netta. Tuttavia, l’articolo 11, comma 3, del D.Lgs. n. 446/97 introduce una deroga a tale regola generale, Stabilendo che concorrono in ogni caso alla determinazione del valore della produzione netta:

“le plusvalenze e le minusvalenze relative a beni strumentali non derivanti da operazioni di trasferimento di azienda“

Su tale disposto, importanti chiarimenti sono stati forniti dal Ministero delle Finanze con due successive circolari: la 141/E del 4.6.98 e la 263/E del 12.11.98.

Regime fiscale in caso di cessione di aziende estere

Numerosi sono i casi di società, imprenditori, persone fisiche che detengono società estere. Sia in paesi UE, che in paesi extra – UE. All’atto della loro cessione, qualora si generi una plusvalenza tassabile, generalmente, si verifica una doppia imposizione. La doppia imposizione si spiega in virtù:

• Dell’applicazione sui soggetti italiani, del principio di tassazione su base mondiale (art. 3 e art. 81, DPR n. 917/86);
• Dell’applicazione del criterio di territorialità nel paese estero. In base al quale un soggetto italiano è tassato nel paese estero,
  esclusivamente, sui redditi ivi prodotti.

Il criterio appena descritto, comune a molti Stati stranieri, determina evidenti fenomeni di doppia imposizione. L’articolo 13, paragrafo 5, del modello di Convenzione OCSE dispone che:

“gli utili derivanti dall’alienazione di beni, diversi da quelli di cui ai paragrafi 1, 2, 3 e 4, sono imponibili soltanto nello Stato contraente di cui la alienante è residente“

Di conseguenza, la plusvalenza derivante dalla cessione di azienda estera del soggetto fiscalmente residente in Italia, sarà tassata esclusivamente in Italia. Questo nell’ipotesi in cui, la Convenzione stipulata con il paese estero contenga la medesima disposizione presente nel Modello OCSE.

Imposta di registro

L’operazione in commento non è imponibile IVA, pertanto, trova applicazione l’imposta di registro. Ai sensi di quanto previsto dagli articoli 43 e 51 del DPR n. 131/86, per gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse la base imponibile è costituita dal valore venale o dal prezzo di cessione (se maggiore) in comune commercio, tenuto conto delle passività relative all’azienda, che risultino dalle scritture contabili obbligatorie tenute dall’imprenditore oppure da altri atti aventi data certa.

L’articolo 23 del Testo Unico sull’Imposta di Registro stabilisce che quando un atto ha per oggetto più beni o diritti si applica sull’intero valore dell’atto, l’aliquota più elevata tra quelle applicabili ai singoli beni o diritti in esso racchiusi, a meno che nell’attivo non vengano previsti corrispettivi distinti per i singoli beni, nel qual caso è possibile applicare in corrispondenza di ciascuno di essi l’aliquota espressamente prevista.

Ne consegue che la cessione d’azienda viene generalmente tassata applicando al valore complessivo dei beni, sia mobili sia immobili, compreso l’avviamento – depurato delle passività documentate a norma di legge – l’aliquota più elevata fra quelle previste per i singoli beni che la compongono, salvo che le parti abbiano previsto distintamente e scorporato il valore dei singoli cespiti (per i quali, quindi, trova applicazione l’aliquota di pertinenza).

Per approfondire: “Cessione di azienda e imposta di registro“.

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Consulenza fiscale

Le operazioni legate alla decisione di cedere o acquistare (dal lato opposto) un complesso aziendale sono legate ad una attenta e precisa analisi della situazione attuale dell’azienda, ma anche ad una valutazione di tipo prospettico: definizione dell’obiettivo della vendita/acquisto, individuazione della gestione futura dell’azienda, modifiche all’assetto societario, valutazioni in merito ad una anticipazione del passaggio generazionale, costituzione di gruppi di società, etc). Oltre a questo, non deve essere trascurata una fase molto delicata dell’operazione di cessione, ovvero la trattativa con il cedente inerente il valore dell’azienda, le modalità di pagamento, le scadenze, le clausole relative a limitazioni o concessioni che si vogliono accordare, etc. Tutti questi aspetti è opportuno che vengano analizzati assieme ad un team di esperti, principalmente dottori commercialisti e legali, con elevata esperienza su questo specifica materia.

Hai bisogno di aiuto in un’operazione di cessione di un complesso aziendale? Hai letto l’articolo e credi di trovarti in una situazione problematica? Vuoi sapere se avrai una plusvalenza tassabile e quale tassazione di attende?

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