Con l’istituto della cessione di azienda, l’imprenditore o la società vende ad altri la propria azienda o il proprio ramo d’azienda. Nel contratto di cessione di azienda con riserva di proprietà il compratore acquista definitivamente l’azienda con il pagamento dell’ultima rata del prezzo, pur avendo immediatamente il godimento della cosa e assumendosene i rischi fin dal momento della consegna.
L’azienda, al pari di qualsiasi altro bene, può formare oggetto di cessione da parte dei soci o dell’imprenditore.
Tale cessione può essere effettuata a titolo oneroso, a titolo gratuito, oppure attraverso un conferimento (c.d. “cessione indiretta“).
La cessione di azienda costituisce una operazione sui beni, ossia:
- Non cambia la struttura giuridica del soggetti che la pongono in essere, ma incide unicamente sul loro patrimonio;
- Dà luogo a plusvalenze o minusvalenze sul soggetto dante causa.
Diversamente dalle operazioni sui soggetti (fusioni, scissioni e trasformazioni) le quali incidono sugli assetti societari e sono di regola neutrali fiscalmente; le operazioni sui beni, di regola sono realizzative.
Il documento contabile fondamentale della cessione di azienda è il Bilancio Straordinario di Cessione.
Il bilancio straordinario di cessione è la rappresentazione delle attività e delle passività esistenti alla data di cessione espressi ai valori “normali” o di mercato.
In questo contributo andremo a soffermarci sulle caratteristiche di una importante modalità di cessione di azienda, quella effettuata con un contratto di Riserva di Proprietà.
Con tale modalità di vendita, infatti, viene garantito in misura massima il soggetto cedente. Il quale non vedrà passare la proprietà dell’azienda fino al pagamento dell’ultima rata di prezzo da parte del cessionario.
Vediamo tutte le caratteristiche di questo tipo di contratto.
[divider style=”solid” top=”20″ bottom=”20″]
LA NOZIONE DI AZIENDA E CONSEGUENZE IN CASO DI OPERAZIONI REALIZZATIVE
L’azienda è il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa.
Il complesso aziendale può comprendere immobili, elementi immateriali (rapporti giuridici in essere), compreso l’avviamento, i rapporti di lavoro, crediti e debiti.
Tutti i citati elementi devono essere collegati tra di loro in senso funzionale, ed avere una destinazione comune, ossia l’esercizio dell’impresa.
L’imprenditore è, infatti, l’anello di congiunzione fondamentale affinché da un’azienda si possa esercitare attività di impresa.
La presenza di una azienda all’interno di operazioni realizzative (tra cui il conferimento) determina importanti conseguenze sul piano fiscale. A titolo esemplificativo riportiamo le seguenti.
TASSAZIONE DI PLUSVALENZE E MINUSVALENZE
In caso di cessione di azienda la tassazione della plusvalenza o la deduzione della minusvalenza avviene in misura piena.
Mi riferisco alla differenza tra il valore economico di cessione dell’azienda e il valore di tutti i suoi beni. Questa differenza se positiva determina una plusvalenza. Al contrario una minusvalenza.
Questa è la principale conseguenza fiscale legata alla cessione di azienda. Ovvero il realizzo partecipativo dei valori latenti, che possono far emergere una plusvalenza tassabile per il soggetto cedente.
Per evitare tutto questo ed evitare la tassazione di una plusvalenza, il cedente solitamente preferisce effettuare una cessione indiretta di azienda. Mi riferisco al conferimento di partecipazioni e successiva cessione delle stesse. Con questa operazione il cedente, se ne possiede i requisiti ha la possibilità di non vedersi tassare quasi tutta la plusvalenza comunque generata.
Pertanto, se all’interno del perimetro aziendale vi sono anche delle partecipazioni coi requisiti PEX, dovrà essere valutata bene dal cedente la possibilità di effettuare una cessione indiretta. Questo in luogo di una normale cessione di azienda.
Naturalmente, il cessionario avrà quanta più convenienza ad acquistare un’azienda, piuttosto che delle partecipazioni. Questo in quanto acquistando l’azienda acquista la stessa a valori di mercato, Quindi, con un valore più elevato del patrimonio, rispetto a quanto potrebbe acquisire con una cessione di partecipazioni.
Tieni conto che per analizzare bene tutto questo occorre un valido commercialista che ti affianchi nell’operazione.
NEUTRALITÀ DELL’OPERAZIONE
La neutralità dell’operazione in caso di conferimento.
Per espressa disposizione legislativa, il conferimento d’azienda è un negozio realizzativo dal punto di vista civilistico (con l’emersione quindi di plusvalenze o minusvalenze nel bilancio del dante causa) ma neutrali fiscalmente (con conseguenti delta meno o più in dichiarazione).
CONTINUITÀ DEI BENI IN PATENT BOX
La continuità della natura dei beni agevolabili ai fini del Patent Box (autoprodotti o acquisiti) in capo all’avente causa di operazioni straordinarie aventi ad oggetto “IP aziende“.
La natura dell’IP (il bene agevolabile ai fini Patent Box) incide sul “rapporto Nexus“.
[divider style=”solid” top=”20″ bottom=”20″]
CESSIONE DI AZIENDA CON RISERVA DI PROPRIETÀ
Nell’ordinamento italiano, la vendita con riserva di proprietà è un contratto con il quale l’acquisizione del diritto di proprietà è subordinata a una condizione sospensiva. Ovvero il pagamento dell’intero prezzo pattuito.
Il compratore (cessionario) assume i rischi relativi all’eventuale danneggiamento, ma la proprietà effettiva dell’azienda non gli viene garantita fino all’ultimazione del pagamento al venditore.
Il venditore, qualora l’acquirente non saldi completamente il proprio debito, ha il diritto di rimpossessarsi dell’azienda (risoluzione del contratto).
Si tratta di una modalità di effettuazione della cessione di azienda molto utilizzata, soprattutto nelle attività commerciali. Il cedente rimane proprietario dell’azienda fino all’ultimo pagamento. Il cessionario può iniziare ad utilizzare l’azienda da subito.
Attenzione però, perché possono esservi una serie di elementi che è opportuno conoscere, nel caso in cui la procedura non venga portata a termine e si arrivi alla risoluzione di questo contratto.
LA RISOLUZIONE DEL CONTRATTO DI CESSIONE D’AZIENDA CON RISERVA DI PROPRIETÀ
Nell’ambito del contratto di cessione di azienda sovente si riscontra la presenza della clausola di trasferimento con riserva di proprietà.
Clausola denominata anche “patto di riservato dominio” ai sensi dell’art. 1523, C.c.
Si tratta di una clausola prevista a garanzia del cedente, per effetto della quale l’acquirente diviene proprietario soltanto al pagamento integrale del prezzo. Con assunzione dei rischi fin dal momento della consegna.
In particolare tale contratto consente all’acquirente, che non riesce ad accedere al credito bancario, di ottenere una dilazione di pagamento (totale o parziale) del prezzo, che viene corrisposto ratealmente.
Allo stesso spettano immediatamente le facoltà ed i poteri di diritto sostanziale e processuale caratterizzanti il diritto di proprietà, che tuttavia rimane in capo al cedente fino all’avvenuto pagamento integrale. Quale garanzia per la dilazione concessa alla controparte.
Vediamo le caratteristiche di questo contratto e le conseguenze in caso di mancato pagamento e quindi di risoluzione.
MOMENTO DI RILEVANZA CIVILISTICA E FISCALE DELLA CESSIONE DI AZIENDA CON RISERVA DI PROPRIETÀ
Nel contratto di cessione con riserva di proprietà, come evidenziato dall’Agenzia nella Risoluzione n. 91/E/2016, il trasferimento “civile” e “fiscale” del bene interviene in momenti diversi.
MOMENTO DI RILEVANZA CIVILISTICA
Ai sensi del citato art. 1523, la rilevanza civilistica della cessione coincide con il momento di pagamento dell’ultima rata del prezzo.
MOMENTO DI RILEVANZA FISCALE
Fiscalmente, come prescritto dell’articolo 109, comma 2, DPR n 917/86, “occorre fare riferimento al momento della conclusione del negozio (e non al verificarsi dell’effetto traslativo, differito a mero scopo di garanzia)”.
Di conseguenza rileva il momento di stipula del contratto di cessione.
Ciò coerentemente con quanto previsto, in materia di contabilizzazione della cessione con riserva di proprietà, dai Principi contabili OIC n. 13 (rimanenze), n. 16 (immobilizzazioni materiali) e n. 19 (debiti). Principi per i quali rileva, con conseguente iscrizione in bilancio dei beni da parte dell’acquirente, il momento in cui lo stesso assume i relativi rischi ed oneri.
L’irrilevanza, ai fini fiscali, della riserva di proprietà è stata prevista al fine di “porre un freno a possibili iniziative dei contribuenti (connotate da evidenti profili di elusività) che, mediante l’apposizione della clausola … intendano rilevare il componente positivo di reddito emergente dall’operazione solo al momento del successivo trasferimento formale della proprietà stessa”.
Detta irrilevanza è peraltro sancita, anche ai fini IVA / imposta di registro, rispettivamente:
• Dall’articolo 2, DPR n. 633/72, in base al quale le vendite con riserva di proprietà sono equiparate alle cessioni di beni;
• Dall’articolo 27, comma 3, DPR n. 131/86, che esclude le vendite con riserva di proprietà dall’ambito degli atti sottoposti a condizione sospensiva.
RISOLUZIONE DEL CONTRATTO DI CESSIONE DI AZIENDA CON RISERVA DI PROPRIETÀ
La risoluzione del contratto di cessione con riserva di proprietà può intervenire a seguito di inadempimento da parte dell’acquirente.
Deve essere evidenziato che, ai sensi dell’art. 1525, C.c.
[box type=”info” align=”aligncenter” class=”” width=””]“nonostante patto contrario, il mancato pagamento di una sola rata, che non superi l’ottava parte del prezzo, non dà luogo alla risoluzione del contratto, e il compratore conserva il beneficio del termine relativamente alle rate successive”[/box]
Qualora il cedente non riesca ad ottenere la restituzione del bene, può attivare un provvedimento d’urgenza ex art. 700, C.p.c..
MANCATO PAGAMENTO DI UNA RATA
La possibilità di riprendersi l’azienda è però subordinata al rispetto di alcune condizioni.
Il mancato pagamento di una sola rata, che non superi l’ottava parte del prezzo, non dà luogo alla risoluzione del contratto.
In questo caso il compratore conserva il beneficio del termine relativamente alle rate successive.
In caso di mancato pagamento di due rate o di una sola rata di importo superiore all’ottavo del prezzo complessivo si ha la risoluzione immediata del contratto.
Inoltre, in caso di risoluzione per inadempimento del compratore, il venditore deve restituire le rate riscosse. Salvo il diritto a un equo compenso per l’uso della cosa, oltre al risarcimento del danno.
Nel caso in cui le parti abbiamo pattuito che le rate pagate restino acquisite al venditore a titolo d’indennità, è possibile che il giudice possa ridurre l’indennità convenuta (reductio ad equitatem).
EFFETTI FISCALI PER IL VENDITORE IN CASO DI INADEMPIMENTO DEL CONTRATTO
L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 91/E/2016, ha chiarito gli effetti fiscali, in capo al venditore, della cessione di azienda con riserva di proprietà, in caso di inadempimento del compratore.
Le conseguenze riguardano:
- Le imposte dirette (IIDD e IRAP);
- L’imposta di registro;
- Il regime della responsabilità dei debiti tributari.
SOGGETTI INTERESSATI DALLA CESSIONE DI AZIENDA CON RISERVA DI PROPRIETÀ
La cessione di azienda è posta in essere da soggetti in regime di impresa.
L’acquirente, qualora non la possieda già, acquisisce, di regola, la natura di imprenditore nel momento in cui possiede l’azienda.
Nel caso in cui l’imprenditore individuale affitti l’unica azienda perde la qualifica di “soggetto in regime di impresa“.
I canoni di affitto percepiti generano reddito diverso.
L’eventuale cessione, inoltre, dell’azienda (unica azienda dell’imprenditore individuale) precedentemente data in affitto, costituisce in capo al dante causa, reddito diverso.
[divider style=”solid” top=”20″ bottom=”20″]
RESPONSABILITÀ SOLIDALE PER I DEBITI FISCALI DELL’ACQUIRENTE
RESPONSABILITÀ DEL CESSIONARIO IN CASO DI CESSIONE DI AZIENDA
La cessione d’azienda con riserva di proprietà può prevedere, nel pagamento delle imposte e sanzioni, la responsabilità dell’acquirente.
In particolare, la responsabilità solidale del cessionario concerne:
- Le imposte e le sanzioni per violazioni relative all’anno in cui si è verificata la cessione e nei due precedenti;
- Le sanzioni già irrogate e contestate nell’anno in cui si è verificata la cessione e nei due precedenti. Questo anche nel caso in cui le violazioni risalgano a periodi antecedenti l’imposta.
LIMITAZIONI DI RESPONSABILITÀ
La responsabilità solidale del cessionario in caso di cessione di azienda con riserva di proprietà è soggetta ad alcune limitazioni:
- Non può eccedere il valore dell’azienda o del ramo d’azienda;
- E’ successiva alla preventiva escussione del cedente.
Il cessionario, ad ogni modo, può richiedere, all’Amministrazione Finanziaria, un certificato.
Documento sull’esistenza di contestazioni in corso o già definite per le quali non si sia già provveduto ad estinguere i debiti (c.d. “carichi pendenti“).
L’acquirente è liberato, in caso di richiesta del certificato, nel caso in cui:
- Dia esito negativo;
- Non venga rilasciato nel termine di 45 giorni.
La natura della disposizione è antielusiva.
Il Legislatore ha voluto evitare condotte pericolose per l’Amministrazione finanziaria quali:
- Condotte evasive dei contribuenti;
- Successiva cessione dell’azienda;
- Occultamento del corrispettivo della cessione.
CESSIONE DI AZIENDA CON RISERVA DI PROPRIETÀ E DEBITI TRIBUTARI
Secondo l’Amministrazione Finanziaria vi è un disallineamento tra la disciplina civilistica della cessione di azienda con riserva di proprietà e quella fiscale.
Mentre sul piano civilistico la proprietà si trasmette con il pagamento dell’intero prezzo pattuito, sul piano fiscale il negozio si conclude non con il formale trasferimento della proprietà. Bensì nel momento in cui si conclude il negozio giuridico.
L’inadempimento dell’acquirente, che produce la risoluzione del contratto è qualificabile come un’ulteriore vendita dello stesso bene, ma in direzione contraria.
L’originario venditore diventa acquirente, l’originario acquirente diventa venditore.
Il nuovo cessionario (ossia il primo venditore) diventa responsabile in solido con il nuovo venditore (il cessionario del primo negozio giuridico) per i debiti tributari (come previsto dall’articolo 14, D.Lgs. n. 472/97).
Si applica nuovamente la disciplina prevista dalla norma fiscale a soggetti invertiti rispetto al primo negozio giuridico.
L’Amministrazione Finanziaria, al riguardo cita alcuni esempi in cui la vendita con riserva proprietà si intende conclusa prima della realizzazione del momento traslativo della proprietà.
TRATTAMENTO TRIBUTARIO DEL CREDITO RESIDUO NON INCASSATO
Come detto, la cessione di azienda con patto di riserva di proprietà, fiscalmente è trattata come una cessione ordinaria.
Il cedente, contabilmente, nel caso di azienda plusvalente rileva:
- In dare rileva:
- Le passività;
- Il credito da corrispettivo.
- In avere:
- Le attività;
- La plusvalenza.
Nel caso in cui l’azienda ritorni nel possesso del primo venditore (caso il cui il cessionario originario, ora venditore, non abbia pagato l’intero corrispettivo) dovrà:
- Attribuire all’azienda riconsegnata un valore pari al valore normale dei beni che la compongono;
- Stornare il credito per un valore pari a quello dell’azienda stornata.
Nel caso in cui il valore dell’azienda (restituita) sia inferiore al credito residuo, il delta costituirà:
- Una perdita su crediti deducibile ai fini IIDD;
- Una perdita su crediti indeducibile ai fini Irap.
Nel caso in cui il valore dell’azienda (restituita) sia superiore al credito residuo, il delta costituirà:
- Una sopravvenienza imponibile ai fini IIDD;
- Una sopravvenienza non imponibile ai fini Irap.
La irrilevanza della fattispecie ai fini Irap deriva dalla circostanza che il fenomeno realizzativo non rileva mai nella determinazione del valore della produzione.
INDENNITÀ A CARICO DEL VENDITORE
Come detto, nel caso in cui le parti abbiamo pattuito che le rate pagate restino acquisite al venditore a titolo d’indennità, è possibile che il giudice possa ridurre l’indennità convenuta per evitare un indebito arricchimento del venditore.
Tale riduzione dell’indennità (che corrisponde a parte delle rate del prezzo riscosse) assume la stessa natura del prezzo di cessione dell’azienda stessa.
GLI OBBLIGHI AI FINI DELL’IMPOSTA DI REGISTRO
La risoluzione del contratto è sottoposta ad imposta di registro in misura fissa (€. 200).
Per quanto riguarda i procedimenti di urgenza (sanciti dall’articolo 700 e ss. del codice di procedura civile), attuabili solo quando vi sia fondato motivo che il “diritto” sia minacciato utilizzando la via ordinaria, la registrazione sarà assoggettata in termine fisso (€. 200).
