Credito di imposta su reddito di lavoro dipendente all’estero

Il credito di imposta sui redditi di lavoro dipendente prodotti all’estero consente di evitare problematiche legate alla doppia imposizione economica dei redditi. Per quanto riguarda i redditi da lavoro dipendente di fonte estera l’art. 165 del TUIR prevede l’applicazione di un credito per imposte estere.

Quando un soggetto fiscalmente residente in Italia percepisce redditi da lavoro dipendente prodotti all’estero si trova in una situazione in cui deve andare a tassare due volte lo stesso reddito. Questo è il criterio previsto dall’art. 15, comma 2, del modello OCSE, di convenzione contro le doppie imposizioni.

Questa fattispecie determina una situazione di doppia tassazione economica del reddito per cui il percettore tassa nello Stato della fonte e in quello di residenza fiscale il proprio reddito. La doppia tassazione sui redditi da lavoro dipendente, in Italia, è attenuta grazie all’applicazione del credito di imposta per redditi prodotti all’estero. La disposizione di riferimento è l’art. 165 de TUIR.

Ma, come si determina il credito di imposta per reddito da lavoro dipendente prodotto all’estero?

Questa domanda è da sempre una di quelle a cui maggiormente mi trovo a rispondere.

Per questo motivo ho deciso di dedicare questo articolo per fornirti tutte le indicazioni utili per calcolare e computare in dichiarazione dei redditi il credito per imposta per redditi di fonte estera. Con la Risoluzione n 48/E/2013 l’Agenzia delle Entrate ha indicato alcuni criteri di determinazione del credito di imposta sui redditi di lavoro dipendente prodotto all’estero.

In particolare, l’Agenzia delle Entrate afferma che l’imposta estera deve essere ridotta in base al rapporto tra la retribuzione convenzionale e il reddito di lavoro dipendente prodotto all’estero, ma rideterminato in modo analitico ai sensi dei commi da 1 a 8 dell’articolo 51 del TUIR.

Vediamo tutti i dettagli.

Il credito di imposta sui redditi da lavoro dipendente prodotto all’estero

Il nostro ordinamento fiscale prevede l’applicazione di un credito di imposta sui redditi di fonte estera imponibili in Italia. Il credito permette, quindi, di evitare fenomeni di doppia imposizione economica del reddito.

Il credito di imposta per imposte assolte all’estero, di cui all’articolo 165 del TUIR, costituisce il correttivo previsto dal legislatore al fine di attenuare la doppia imposizione che deriva dall’applicazione del c.d. “world-wide principle”. Principio secondo il quale un lavoratore fiscalmente residente in Italia è ivi  assoggettato a tassazione per i redditi ovunque prodotti.

L’analisi della normativa italiana in materia di credito per imposte estere deve essere integrata:

• Sia con quella prevista dalla normativa convenzionale (articoli 23 o 24 della Convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni),
• Sia con quella prevista dall’articolo 23 del DPR n. 600/73. Norma che, consente al sostituto d’imposta, in sede di conguaglio, il recupero del credito di imposta direttamente in busta paga.

Le condizioni per fruire del credito di imposta per redditi di fonte estera

In ogni caso, le condizioni richieste dalla normativa per fruire del credito di imposta sono:

1. Il lavoratore dipendente deve qualificarsi fiscalmente residente in Italia;
2. Il reddito tassato all’estero ha concorso alla formazione del reddito complessivo dichiarato in Italia;
3. Le imposte pagate all’estero devono essere state assolte a titolo definitivo.

La detrazione per imposte estere in dichiarazione dei redditi

Il comma 4 dell’articolo 165 del TUIR prevede che la detrazione per il credito di imposta deve essere calcolata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta cui appartiene il reddito prodotto all’estero al quale si riferisce l’imposta. Questo, a condizione che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della presentazione della dichiarazione stessa.

Il riconoscimento del credito di imposta è quindi subordinato al carattere di definitività delle imposte estere, intendendo per tali quelle non più ripetibili.

Non sono considerate imposte definitive e quindi non sono detraibili le imposte versate in acconto o per le quali sia previsto un conguaglio con possibilità di rimborso totale o parziale.

Le imposte versate in acconto, possono comunque essere portate in detrazione dall’imposta dovuta in Italia, al netto della quota rimborsabile. Sempreché, tale rimborso sia già stato richiesto all’amministrazione estera prima di effettuare la dichiarazione in Italia.

La documentazione utile per fruire il credito di imposta per redditi di fonte estera

Ai fini della fruizione del credito di imposta, il sostituto di imposta (se il recupero del credito avviene nel conguaglio) o il dipendente (se il recupero del credito avviene in dichiarazione) deve provvedere alla raccolta della seguente documentazione probatoria di supporto:

1. Copia della dichiarazione dei redditi presentata nello Stato estero;
2. Eventuale richiesta di rimborso delle imposte pagate all’estero, qualora non sia inserita nella stessa dichiarazione;
3. Le ricevute o le distinte attestanti il versamento delle imposte pagate all’estero;
4. La certificazione rilasciata dal sostituto d’imposta nel caso in cui il trattamento economico corrisposto al lavoratore venga corrisposto per il tramite di una società locale.

Tutta la documentazione da cui risulti l’ammontare del reddito prodotto e le certificazioni in originale delle imposte pagate nello Stato estero accompagnate da una traduzione giurata (se in lingua diversa da quella inglese, francese, spagnola o tedesca).

Per quanto tempo devo conservare la documentazione?

La documentazione deve essere conservata a cura del contribuente per poterla esibire agli uffici verificatori in caso di controlli. I termini sono quelli previsti per l’accertamento sulla dichiarazione dei redditi, ovvero il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Per approfondire questo aspetto: “Termini di accertamento per imposte sui redditi e Iva“.

Il recupero delle imposte assolte all’estero per redditi esteri percepiti con busta paga

Per i lavoratori dipendenti la normativa vigente prevede che il recupero delle imposte pagate all’estero possa avvenire:

• Ad opera del sostituto d’imposta, in sede di conguaglio. Questo ai sensi dell’articolo 23, comma 3, del DPR n 600/73, o
• In sede di presentazione della dichiarazione dei redditi (Modello 730 o Modello Redditi PF). Questo, ai sensi dell’articolo 165 del TUIR.

L’articolo 23, comma 3, del DPR n 600/73 ha introdotto la possibilità di riconoscere il credito di imposta direttamente in busta paga. Più precisamente, la suddetta disposizione afferma che:

“se alla formazione del reddito di lavoro dipendente concorrono somme o valori prodotti all’estero le imposte ivi pagate a titolo definitivo sono ammesse in detrazione fino a concorrenza dell’imposta relativa ai predetti redditi prodotti all’estero. La disposizione si applica anche nell’ipotesi in cui le somme abbiano concorso a formare il reddito in periodi d’imposta precedenti. Se concorrono redditi prodotti in più Stati esteri la detrazione si applica separatamente per ciascun Stato”.

Se concorrono, dunque, più redditi prodotti in più Stati esteri, il credito di imposta si calcola con riferimento a ciascuno Stato estero di produzione del reddito estero (cd. ‘‘per country limitation’’).

Il conguaglio in busta paga del datore di lavoro italiano

Al fine di alleggerire gli oneri dichiarativi gravanti sul lavoratore inviato all’estero, il legislatore ha previsto che il datore di lavoro, in qualità di sostituto di imposta, possa riconoscere, direttamente in sede di conguaglio, il credito di imposta per le imposte pagate all’estero. In questo modo si evita al lavoratore di dover presentare la dichiarazione al solo scopo di fruire del credito di imposta.

In questo caso il dipendente deve fornire al sostituto, entro il termine utile per le operazioni di conguaglio, la documentazione dalla quale risulti la definitività dell’imposta pagata all’estero.

Il sostituto effettua il calcolo del credito di imposta per i redditi di lavoro dipendente prodotti all’estero tenendo conto del reddito complessivo del sostituito, compresi, quindi, eventuali redditi che ha provveduto a conguagliare.

Infine, il recupero del credito non può avvenire in conguaglio se il lavoratore intrattiene un autonomo rapporto di lavoro con la società estera. In tal caso, il recupero potrà essere effettuato solo in sede di dichiarazione annuale.

Il calcolo del credito per imposte estere

In caso di redditi prodotti all’estero che concorrono a formare il reddito complessivo, le relative imposte estere sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto fra:

• I redditi prodotti all’estero e
• Il reddito complessivo

Questo è quanto prevede l’articolo 165, comma 1, del TUIR.

In sostanza, il calcolo del credito d’imposta richiede di determinare un primo limite, il cd. “rapporto di detraibilità” di cui al citato articolo 165, comma 1, TUIR.

Il “rapporto di detraibilità“, esprime la misura massima di credito utilizzabile dal dipendente, rappresentato dalla quota parte di imposta lorda italiana afferente il rapporto tra:

• Il reddito estero (ossia, il reddito riferibile all’attività prestata nello Stato estero e tassato in Italia sulla base della retribuzione convenzionale) ed
• Il reddito complessivo del dipendente tassato in Italia nell’anno di riferimento. Naturalmente, nel reddito complessivo confluisce il reddito estero stesso.

Il rapporto di detraibilità del credito per imposte estere

La formula del rapporto di detraibilità è la seguente:

Rapporto di detraibilità = (reddito estero / reddito complessivo) * imposta lorda italiana

Che cosa accade però quando il reddito estero concorre solo parzialmente alla formazione del reddito imponibile italiano?

In questo caso, qualora il reddito prodotto all’estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera deve essere ridotta in misura corrispondente.

Questo, è quanto prevede il comma 10 dell’articolo 165 del TUIR e la norma di carattere interpretativo data dall’articolo 36, comma 30, del DL n. 223/06 (convertito dalla Legge n. 248/06).

In sostanza, vi è un secondo limite da prendere in considerazione ai fini della determinazione del credito di imposta spettante al lavoratore. Il limite, infatti, richiede di riproporzionare il credito d’imposta quando il reddito di lavoro dipendente è determinato su base convenzionale.

L’applicazione delle retribuzioni convenzionali (articolo 51, comma 8-bis TUIR) al lavoratore dipendente in distacco all’estero, determina una rideterminazione del credito. Tale credito, infatti, è ridotto in percentuale alla quota di reddito estero imponibile in Italia. Su questo tema è intervenuta anche l’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n 48/E/2013.

Connessioni tra credito di imposta per redditi esteri e retribuzioni convenzionali

L’Agenzia delle entrate, con la Risoluzione n. 48/E/2013, ha fornito alcuni chiarimenti in merito alla modalità di riduzione dell’imposta. Mi riferisco all’imposta estera ai sensi del comma 10 dell’art. 165 del TUIR, nel caso di redditi di lavoro dipendente prestato all’estero di cui al comma 8-bis dell’arti.51 TUIR.

In particolare, ai fini della corretta applicazione dell’articolo 165, comma 10, l’imposta estera deve essere ridotta in base al rapporto tra:

• La retribuzione convenzionale e
• Il reddito di lavoro dipendente prodotto all’estero, ma determinato (teoricamente), sulla base delle regole della determinazione analitica secondo l’articolo 51, commi da 1 a 8.

In altre parole, ad avviso dell’Agenzia, per determinare correttamente il credito d’imposta detraibile spettante al dipendente, l’imposta pagata all’estero a titolo definitivo dovrebbe essere ridotta in proporzione al rapporto tra:

• Il reddito estero, da intendere come reddito convenzionale ai sensi del comma 8-bis dell’articolo 51 del Tuir, e
• Il reddito di lavoro dipendente che sarebbe stato tassabile in via ordinaria, e non in misura convenzionale, in Italia.

La nuova formula di riferimento da utilizzare per il calcolo del credito di imposta, secondo le indicazioni dell’Agenzia, diventa:

FTC = (reddito estero convenzionale ex art. 51, co. 8-bis TUIR / reddito estero teorico tassato in via ordinaria) * imposte estere a titolo definitivo

L’Agenzia, a sostegno della propria tesi, afferma che ove l’imposta estera venisse parametrata al reddito estero assoggettato a tassazione nello Stato estero (intesa come base imponibile determinata secondo le disposizioni di quel Paese), si otterrebbe un’imposta estera detraibile diversa a seconda della modalità di tassazione prevista da ciascuno Stato estero.

L’Agenzia ha dunque evidenziato gli effetti distorsivi e discriminatori derivanti dal rapportare il reddito convenzionale alla base imponibile estera del reddito da lavoro dipendente, così come determinata secondo le regole di quel determinato Stato estero.

Esempio di calcolo del credito per imposte estere

In conclusione di questo contributo può essere interessante analizzare un esempio di calcolo del credito per imposte pagate all’estero.

Si ipotizzi un dipendente, fiscalmente residente in Italia, che presta la propria attività all’estero (ad esempio, in Germania).

Il lavoratore è assoggettato a tassazione in Italia su base convenzionale e, in Germania, tassato con un’aliquota proporzionale prevista nella misura del 18% del reddito lordo.

Ipotizziamo i seguenti dati numerici:

• Imponibile estero: €. 100.000
• Imposte pagate all’estero: €. 18.000
• Retribuzione convenzionale ex art. 51, comma 8-bis TUIR: €. 80.000
• Reddito rideterminato ex art. 51, commi 1-8, TUIR: €. 95.000

Il calcolo del credito d’imposta, secondo lo schema applicato prima della pubblicazione della Risoluzione n. 48/2013, è  pari a:

(80.000 / 100.000) * 18.000 = €. 14.400.

Mentre, applicando quando previsto dalla Risoluzione n. 48/2013 si arriverà ad un diverso risultato poiché, al denominatore, il reddito lordo estero è sostituito dal reddito rideterminato sulla base dei criteri analitici ai sensi dell’art. 51, commi 1-8.

In tal caso, avremo:

(80.000 / 95.000) * 18.000 = €. 15.158.

Naturalmente, può avverarsi anche la situazione in cui, applicando le norme italiane si arrivi ad un valore dell’imponibile superiore (ad esempio €. 120.000) rispetto a quello determinato nel Paese estero, come nel caso in cui nella base imponibile estera non rientrino alcuni elementi tassabili in Italia.

In tale situazione, si otterrà un minore credito di imposta da recuperare:

(80.000 / 120.000) * 18.000 = €. 14.400.

La ratio della tesi delle Entrate nel credito per imposte estere

L’interpretazione diramata dall’Agenzia delle entrate fornisce chiarimenti in merito all’applicazione del credito d’imposta per imposte estere laddove il reddito di lavoro dipendente prodotto all’estero sia determinato su base convenzionale ai sensi dell’art. 51, comma 8-bis, del TUIR.

Il documento di prassi afferma che l’imposta estera deve essere ridotta in base al rapporto tra la retribuzione convenzionale e il reddito di lavoro dipendente prodotto all’estero, ma rideterminato in modo analitico ai sensi dei commi da 1 a 8 dell’art. 51 del TUIR.

L’interpretazione fornita rapporta il reddito convenzionale al reddito rideterminato su base analitica (secondo le norme italiane), in luogo del reddito estero determinato secondo le disposizioni di quel determinato Stato estero. Questo consente di garantire l’omogeneità dei valori indicati nel rapporto, ai fini della determinazione del credito d’imposta sulle imposte assolte a titolo definitivo nel Paese estero.

Credito di imposta per redditi prodotti all’estero: consulenza

In questo articolo ho riepilogato, anche con un esempio numerico, le modalità di calcolo del credito per imposte estere.

La corretta applicazione del credito è molto importante, in quanto permette di applicare la corretta tassazione del reddito estero in Italia.

L’applicazione del credito richieste la territorialità del reddito in Italia e le imposte estere calcolate a titolo definitivo. Oltre a questo deve essere tenuto in considerazione il limite legato alle retribuzioni convenzionali.

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