Ammortamento dei beni strumentali del professionista

L’ammortamento rappresenta il processo di ripartizione del costo di un bene strumentale lungo la sua vita utile. Per i professionisti, questo meccanismo contabile consente di distribuire nel tempo il costo sostenuto per l’acquisto di beni durevoli (c.d. “beni strumentali“) utilizzati nell’esercizio dell’attività professionale, riflettendo il graduale consumo della loro utilità economica.

Sto parlando di costi legati all’ufficio, ma anche all’arredamento, ai software, ma anche ad auto e cellulari, e con essi tutti quei beni strumentali di importo inferiore a €. 516,46. Il costo di questi beni, per il professionista non concorre a determinare il reddito in unica soluzione, ma viene suddiviso in quote, attraverso il processo di ammortamento.

In questo contributo andremo ad analizzare il processo che porta alla determinazione del reddito del professionista tenendo conto della deducibilità dell’ammortamento dei beni strumentali.

Beni strumentali del professionista

I beni strumentali sono quei beni destinati ad essere impiegati nell’attività professionale e che non esauriscono la propria utilità in un unico esercizio.

Questa definizione di natura civilistica rispecchia anche quanto previsto in ambito fiscale. Questa normativa presenta alcune particolarità, riguardo alcune caratteristiche dei beni, che ne determinano un diverso trattamento.

Gli elementi da tenere in considerazione sono:

• Il costo sostenuto per l’acquisto: la deducibilità varia a seconda se l’importo del bene strumentale acquistato ha importo inferiore o superiore alla soglia di €. 516,46;
• La deducibilità fiscale consentita, ovvero capire se il bene acquistato rientra tra quelli la cui deducibilità fiscale è limitata (vedi auto e cellulari, ad esempio);
• Il regime fiscale utilizzato dal professionista (regime della contabilità semplificata, regime di vantaggio, oppure regime forfetario).

I beni strumentali ammortizzabili per i professionisti includono:

• Immobili utilizzati esclusivamente per l’attività professionale;
• Mobili e arredi dello studio;
• Apparecchiature elettroniche (computer, stampanti, ecc.);
• Macchinari e attrezzature specifiche;
• Autoveicoli, se utilizzati per l’attività professionale;
• Software e altri beni immateriali.

Registro dei beni ammortizzabili

I professionisti sono tenuti a registrare i beni ammortizzabili nel registro dei beni ammortizzabili, annotando:

• Data di acquisto;
• Descrizione del bene;
• Costo di acquisto;
• Coefficiente di ammortamento applicato;
• Quote annuali dedotte;
• Valore residuo.

Normativa di riferimento

La disciplina dell’ammortamento per i professionisti è regolata dall’art. 54 dal TUIR (Testo Unico delle Imposte sui Redditi). A differenza delle imprese, che seguono il principio di competenza economica, i professionisti applicano il principio di cassa, con alcune eccezioni specifiche come l’ammortamento.

Gli acquisti di beni durevoli strumentali all’attività del professionista e che non esauriscono la loro utilità in un unico esercizio, sono costi che il professionista sostiene e che può dedurre dal proprio reddito professionale, in quanto inerenti l’attività professionale.

Modalità di deduzione

Come abbiamo visto, la prima caratteristica da analizzare nei beni strumentali riguarda il costo di acquisto. Secondo questo parametro è possibile suddividere i beni strumentali in:

• Beni strumentali con costo unitario > €. 516,46 – I beni con un valore unitario maggiore di €. 516, 46 sono soggetti ad ammortamento in quote annuali secondo i coefficienti previsti dal D.M. 31/12/1988. Il professionista ha facoltà di dedurre ogni anno una quota del costo complessivo sostenuto per l’acquisto del bene strumentale;
• Beni strumentali con costo unitario ≤ €. 516,46 – I beni di importo unitario inferiore a €. 516,46  possono essere registrati direttamente come costi di esercizio e dedotti integralmente dal reddito nell’esercizio in cui sono stati acquistati, oppure è possibile ammortizzare il costo in quote costanti nell’esercizio in corso e in quelli successivi. La scelta è a discrezione del professionista;
• Immobili: meritano una trattazione specifica poiché soggetti a regole particolari. La deduzione è ammessa solo se l’immobile è utilizzato esclusivamente per l’attività professionale e non si applica sulla quota del costo riferibile al terreno.

Deducibilità fiscale degli ammortamenti

Il professionista, in dichiarazione dei redditi, ha facoltà di dedursi dal reddito le quote di ammortamento relative all’acquisto di beni strumentali. In particolare, tali quote di ammortamento devono essere indicate nel rigo RE 7 del modello Redditi PF (per i soggetti in contabilità semplificata), ma è necessario effettuare attenzione alle diverse tipologie di beni acquistati.

In particolare possiamo avere:

• Beni strumentali con inerenza totale – Si tratta dei beni strumentali ad uso esclusivo per l’attività professionale. Sono beni che vengono utilizzati esclusivamente per l’esercizio di arti o professioni e sono deducibili al 100% dal reddito professionale, secondi i coefficienti di ammortamento. Esempio classico di questi beni sono i mobili e gli arredi di ufficio, i computers, i macchinari da ufficio, etc;
• Beni strumentali ad uso promiscuo – Si tratta di beni strumentali utilizzati sia nell’esercizio di arti e professioni sia per attività personali estranee all’attività. Questi beni sono deducibili al 50% dal reddito professionale. Un esempio può essere un abbonamento al bus o al tram con cui il professionista si sposta per l’attività, ma anche per attività private;
• Beni strumentali a deducibilità limitata – Si tratta di beni strumentali per cui il legislatore ha espressamente previsto una presunzione di utilizzo promiscuo predeterminata e pertanto hanno una percentuale di deducibilità inferiore rispetto al costo. Classico esempio sono le auto e i telefoni cellulari.

Ammortamento auto

Nei confronti delle autovetture dei professionisti, il trattamento fiscale previsto si basa sul presupposto che esse vengano utilizzate, oltre che nella sfera imprenditoriale/professionale, anche, ed in gran parte, per quella privata. Per questo tali beni strumentali rientrano tra quelli a deducibilità limitata.

L’articolo 164, comma 1, lettera b) del DPR n. 917/86, infatti disciplina la deducibilità delle autovetture. In particolare, le spese relative a

• Autovetture di cui alla lett. a) del comma 1 dell’articolo 54 D.Lgs. n. 285/1992;
• Autocaravan, di cui alla lett. m) del comma 1 dell’articolo 54 D.Lgs. n. 285/1992;
• Ciclomotori;
• Motocicli.

Per tutti questi veicoli è prevista una percentuale di deducibilità delle quote di ammortamento nella misura del 20%. Tale percentuale è elevata all’80% per i veicoli utilizzati dai soggetti esercenti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio.

Oltre alla limitazione della percentuale dei costi deducibili (20% o 80% per gli agenti) bisogna tener presente che la norma prevede dei limiti specifici oltre i quali non è possibile operare la deduzione nemmeno nelle percentuali sopra indicate.

Nel caso di acquisto infatti, non si tiene inoltre conto della parte del costo di acquisizione che eccede:

• €. 18.075,99 per le autovetture (25.822,84 euro per agenti e rappresentanti di commercio) e gli autocaravan;
• €. 4.131,66 per i motocicli;
• €. 2.065,82 per i ciclomotori;

dove il costo d’acquisizione comprende anche i costi accessori, quali Iva indetraibile, costi di trasferimento della proprietà.

Valori massimi fiscalmente rilevanti per le autovetture

L’operare congiunto delle due limitazioni (20% e valore assoluto del costo d’acquisto) comporta che i valori fiscalmente rilevanti per il calcolo degli ammortamenti, non potranno superare i seguenti importi:

• €. 3.615,20  per le autovetture e gli autocaravan;
• €. 826,33 per i motocicli;
• €. 413,17 per i ciclomotori.

Ammortamento fabbricati strumentali

Gli immobili dei professionisti si considerano strumentali quando sono utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte o professione da parte del possessore (articolo 43, comma 2 primo periodo del DPR n. 917/86). Per gli immobili dei professionisti, non è pertanto configurabile la strumentalità “per natura“, ma solo quella “per destinazione“.

L’esempio tipico di immobile strumentale è quello dello studio professionale (es. studio medico, ufficio del dottore commercialista). La connotazione dell’immobile strumentale è di mero fatto (occorre che tale immobile venga utilizzato a titolo esclusivo per l’esercizio dell’arte o della professione): in questo senso, si prescinde dalla categoria in cui l’immobile risulta censito in Catasto (A10, A3, A4, etc).

Per quanto riguarda il trattamento fiscale degli immobili, sia di proprietà che in leasing, sia ad uso promiscuo che ad uso esclusivo professionale, leggi  il nostro articolo dedicato: “La deducibilità degli immobili del professionista“.

Ammortamento del telefono cellulare

Per coloro che esercitano arti e professioni con il regime di contabilità semplificata, a norma del comma 9, dell’articolo 102 del DPR n. 917/86, possono dedurre i costi sostenuti per la telefonia fissa e mobile all’80% .

Come chiarito dalla Risoluzione n. 104/E/2007 devono essere dedotte dal reddito all’80% anche:

• Le quote di ammortamento;
• I canoni di locazione finanziaria o di noleggio;
• Le spese di impiego e manutenzione delle apparecchiature terminali per i servizi di telecomunicazione elettronica a uso pubblico.

Contribuenti minimi

Per i contribuenti aderenti al c.d. “Regime dei Minimi“, così come disciplinato dall’articolo 27, commi 1 e 2, del D.L. n. 98/2011, ai fini della deducibilità dei beni strumentali, è necessario distinguere tra:

• Beni a uso promiscuo → Deducibili al 50%, indipendentemente dalle specifiche limitazioni previste dalle norme del DPR n. 917/86. In particolare vi è una presunzione di promiscuità per cui si deducono al 50% autovetture, autocaravan, ciclomotori, motocicli e telefonia così come tutte le spese ad essi inerenti (es. lubrificanti, tasse di possesso, assicurazioni e altri costi per autoveicoli, leasing, telefonia);
• Beni a uso esclusivo → Deducibili al 100%.

In entrambi i casi non si procede all’ammortamento ma il costo è deducibile nell’esercizio di sostenimento. Questo in quanto i contribuenti minimi determinano il loro reddito professionale attraverso il criterio di cassa (e non di competenza).

Contribuenti in regime forfetario

Per i contribuenti aderenti al c.d. “Regime Forfetario” così come disciplinato dall’articolo 1, commi dal 54 a 89, della Legge n.190/2014, i redditi devono essere indicati nel quadro LM Sezione II del Modello Redditi PF, seguendo il criterio di cassa.

Per i professionisti in regime forfettario la deduzione dei costi sostenuti nel corso dell’esercizio non è analitica ma viene fatta in maniera forfetaria sulla base della tabella presente all’allegato 4 della Legge n. 190/2014.

Esempi pratici di calcolo

Proviamo ad effettuare qualche semplice esempio per comprendere il funzionamento del meccanismo di ammortamento.

Esempio 1: Computer professionale

• Costo di acquisto: 1.500 euro
• Coefficiente di ammortamento: 20%
• Quota annua di ammortamento: 300 euro
• Periodo di ammortamento: 5 anni

Esempio 2: Arredamento studio

• Costo di acquisto: 5.000 euro
• Coefficiente di ammortamento: 12%
• Quota annua di ammortamento: 600 euro
• Periodo di ammortamento: circa 8,3 anni

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Riferimenti normativi

I riferimenti normativi sulla disciplina sono i seguenti:

• Articolo 54 del TUIR (DPR n. 917/1986): stabilisce i principi fondamentali per la determinazione del reddito di lavoro autonomo.
• Articolo 54, comma 2 del TUIR: consente la deduzione integrale nell’esercizio di sostenimento della spesa per i beni di importo non superiore a 516,46 euro.
• Decreto Ministeriale del 31/12/1988: definisce i coefficienti di ammortamento applicabili alle diverse categorie di beni.
• Articolo 36, comma 7, del Decreto Legge n. 223/2006 (convertito con modificazioni dalla Legge n. 248/2006): introduce disposizioni specifiche relative alla quota di costo attribuibile al terreno, non ammortizzabile.
• Articolo 164 del TUIR: stabilisce le limitazioni alla deducibilità degli autoveicoli.
• Articolo 102 del TUIR: fornisce principi generali sull’ammortamento, applicabili per analogia anche ai professionisti.
• Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 48/E del 10 maggio 2013: offre chiarimenti sulla deducibilità degli ammortamenti per i professionisti.
• Legge n. 208/2015 (Legge di Stabilità 2016): introduce il super-ammortamento.
• Leggi di bilancio successive: contengono disposizioni in materia di super e iper-ammortamento, poi trasformate in credito d’imposta per investimenti in beni strumentali.