Un aspetto particolare che riguarda l’agevolazione impatriati, ovvero l’incentivo fiscale per il rientro dei lavoratori in Italia, riguarda il recupero dell’agevolazione per le passate annualità. I riferimenti riguardano la precedente versione dell’agevolazione (art. 16 del D.Lgs. n 147/15). Tuttavia, in assenza di chiarimenti, per analogia potrebbe trattarsi di elementi estendibili anche alla nuova versione dell’agevolazione (art. 5 del D.Lgs. n. 209/23).
In particolare, l’agevolazione impatriati sia valevole solo dalla richiesta. Questo significa che l’agevolazione può iniziare solo nel momento in cui il contribuente ne fa richiesta esplicita (tramite datore di lavoro o secondariamente in dichiarazione dei redditi). Su questo punto intendo andare ad analizzare sia i riferimenti presenti nella Circolare n. 33/E/2020 sia nella Risposta ad interpello n. 59/E/2020.
Altro aspetto importante che è opportuno evidenziare riguarda la possibilità di far recuperare gli importi di agevolazione non fruiti in virtù di errore compiuto dal datore di lavoro. Su questo punto è interessante la Risposta ad interpello n. 275/E/2022, la quale evidenzia il ruolo centrale del sostituto di imposta nel caso in cui vengano commessi errori nell’applicazione della base imponibile su cui applicare l’agevolazione. Tale soluzione, come vedremo, semplifica di molto gli adempimenti a carico del lavoratore per sanare la situazione e godere in modo corretto dell’agevolazione.
Modalità di fruizione dell’agevolazione impatriati
Le modalità di fruizione dell’agevolazione sono diverse a seconda che si tratti di lavoratore dipendente o autonomo. Vediamo le due casistiche di seguito, secondo quanto indicato dalla Circolare n. 33/E/2020.
Fruizione dell’agevolazione per i lavoratori dipendenti
Per beneficiare del regime agevolato il lavoratore deve presentare una richiesta scritta al datore di lavoro. Questi è chiamato ad applicare il beneficio economico a partire dal periodo di paga successivo a quello della richiesta. Inoltre, in sede di conguaglio dalla data dell’assunzione, mediante l’applicazione delle ritenute sull’imponibile ridotto alla percentuale di reddito tassabile.
Nelle ipotesi in cui il datore di lavoro non abbia potuto riconoscere l’agevolazione il contribuente può fruirne, in presenza dei requisiti richiesti dalla norma, direttamente nella dichiarazione dei redditi. In questo caso il reddito da lavoro dipendente deve essere indicato nella misura ridotta. In questo senso ho approfondito questi aspetti legati alla Certificazione Unica in questo articolo: “Certificazione Unica per i lavoratori impatriati“.
Fruizione dell’agevolazione per i lavoratori autonomi
I lavoratori autonomi, invece, possono accedere al regime fiscale agevolato direttamente in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi o, in alternativa, direttamente in sede di applicazione della ritenuta di acconto operata dal committente sui compensi percepiti.
In quest’ultimo caso il professionista è chiamato a presentare a ciascun committente una richiesta scritta, così che il committente, all’atto del pagamento del corrispettivo, opera la ritenuta del 20% sull’imponibile ridotto alla percentuale di reddito tassabile (vedasi anche Circolare n. 17/E/2017, Parte II, Paragrafo 4.2.2).
Fruizione in dichiarazione dei redditi
Nei casi in cui il lavoratore non abbia formulato alcuna richiesta al proprio datore di lavoro nel periodo di imposta in cui è avvenuto il rimpatrio, né abbia dato evidenza nelle relative dichiarazioni dei redditi, i cui termini di presentazione sono scaduti, per detti periodi di imposta l’accesso al regime deve considerarsi precluso. Al riguardo, la Circolare n. 33 (citata) fa presente che per “termine di presentazione” deve prendersi a riferimento quello ordinario di presentazione del Modello Redditi Persone Fisiche.
Nel caso in cui il contribuente non si sia avvalso dell’agevolazione al momento della presentazione della dichiarazione, ad esempio nel modello 730 presentato nei termini, può avvalersene presentando nei termini ordinari il Modello Redditi Persone Fisiche (c.d. “correttiva nei termini“).
Si considerano comunque valide le dichiarazioni presentate entro 90 giorni dalla scadenza del termine, salva l’applicazione delle sanzioni amministrative per ritardo (c.d. “dichiarazioni tardive“). Pertanto, ai fini della fruizione dell’agevolazione possono presentare la dichiarazione tardiva i contribuenti che per scelta o per errore non hanno presentato la dichiarazione dei redditi entro la scadenza, indicando i redditi agevolati in misura ridotta. L’Agenzia poi ammette anche la possibilità di poter presentare la c.d. “integrativa nei 90 giorni“, potendo sempre fruire dell’agevolazione (in quanto anche tale casistica è utile a sanare l’infedeltà, vedasi Circolare n. 55/E/2001 e la Risoluzione n. 325/E/2002). Questo in quanto l’integrativa presentata nei 90 giorni sostituisce quella presentata nei termini.
Oltre i termini dichiarativi annualità agevolata preclusa
Deve essere evidenziato che una volta trascorso il suddetto periodo, è preclusa la possibilità di indicare il reddito agevolabile in misura ridotta. Pertanto, per l’Agenzia delle Entrate, quindi è preclusa la possibilità di presentare una dichiarazione dei redditi c.d. “integrativa a favore” oltre il termine di 90 giorni dalla scadenza ordinaria. Quindi, l’integrativa a favore con richiesta di rimborso delle imposte dovute non appare ipotesi applicabile per l’Agenzia delle Entrate.
Sul punto deve essere evidenziato anche quanto indicato dall’Amministrazione finanziaria con la Risposta n. 59/E/2020. Il caso è quello di una contribuente rientrata in Italia che aveva “perso” la possibilità di fruire l’agevolazione in quanto non ne aveva fatto richiesta al datore di lavoro ed i termini di presentazione della dichiarazione relativa al sul primo anno di residenza fiscale in Italia (anno di rientro) erano ormai passati. L’Agenzia conferma l’impossibilità di fruire dell’agevolazione per quell’anno, con la possibilità di usufruire dell’agevolazione per le annualità successive.
Non ammessa la remissione in bonis
Per l’Amministrazione finanziaria non si configurano le condizioni per accedere all’istituto della remissione in bonis, la quale ammette la possibilità di esercitare tardivamente l’opzione per un beneficio fiscale o un regime agevolato quando il contribuente “abbia tenuto un comportamento coerente con il regime opzionale prescelto ovvero con il beneficio fiscale di cui intende usufruire (c.d. “comportamento concludente”), ed abbia soltanto omesso l’adempimento formale normativamente richiesto, che viene posto in essere successivamente“.
Agevolazione fruibile per i restanti periodi di imposta
Nel caso in cui i termini di presentazione risultino scaduti, resta comunque ferma la possibilità per il contribuente di fruire del regime in esame per i restanti periodi di imposta del quinquennio agevolabile, con le modalità su esposte, applicando il regime in base alle disposizioni in vigore nel periodo di imposta in cui ha trasferito la residenza fiscale in Italia (attenzione al cambiamento della normativa avvenuto con il D.L. n. 34/2019).
Importi agevolati non fruiti recuperabili in caso di errore del datore di lavoro
Sul tema una interessante casistica chiarita dall’Agenzia delle Entrate riguarda il recupero delle maggiori imposte assolte dai dipendenti in caso di mancata applicazione del regime agevolato per errore del datore di lavoro.
Il riferimento è quello della Risposta ad interpello n. 275/E/2022 ove l’Amministrazione finanziaria ha confermato la possibilità di recuperare, tramite il datore di lavoro (sostituto di imposta) le maggiori imposte assolte per la mancata applicazione della detassazione su alcune componenti di reddito. Il caso è quello di una multinazionale che non aveva applicato l’agevolazione sui proventi derivanti dalla partecipazione ad alcuni piani di azionariato da parte dei lavoratori impatriati suoi dipendenti.
L’Agenzia ha confermato che tali proventi (fringe benefit derivanti dall’assegnazione di stock option o RSU) rientrano a pieno titolo nei redditi da lavoro dipendente di cui all’art. 51 del TUIR, risultando agevolabili per l’agevolazione (vedi risposta 78/E/2020 e 854/E/2021). Tali componenti reddituali, per errore, avevano scontato ordinaria tassazione IRPEF, senza fruire del beneficio spettante.
In questo caso l’Agenzia ha chiarito che il sostituto di imposta ha la possibilità di ricalcolare il reddito imponibile dei lavoratori applicando la detassazione anche sui redditi derivanti dalla partecipazione a piani di azionariato ed effettuando il rimborso delle maggiori ritenute operate nei confronti di questi lavoratori. La correzione della situazione per l’azienda datore di lavoro passa attraverso la presentazione di un modello 770 integrativo per le annualità oggetto di errore e la rettifica delle Certificazioni Uniche emesse ai lavoratori. Queste nuove certificazioni possono permettere ai lavoratori di regolarizzare la propria situazione attraverso la presentazione di una dichiarazione dei redditi integrativa.
La posizione della giurisprudenza
Sulla questione la posizione della giurisprudenza si è messa su un piano diverso rispetto a quello tenuto dall’Amministrazione finanziaria. Sul punto è possibile citare la posizione della Commissione Tributaria Provinciale di Milano nella sentenza n. 4779/1/21 e la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia con sentenza n. 4023/22, con le quali è stata considerata legittima l’istanza di rimborso delle imposte versate in eccesso per effetto della mancata applicazione del regime impatriati. In particolare, viene ammessa la possibilità di poter presentare istanza di rimborso per le imposte versata in caso di mancata richiesta al datore di lavoro.
Dello stesso tenore anche le recenti posizioni della Corte di Giustizia di II grado della Lombardia, con la sentenza n. 1118/24
Agevolazione non è esercizio di opzione ma modalità di applicazione dell’imposta
Con la sentenza n. 1118/24 la Corte di Giustizia di II grado della Lombardia afferma che l’agevolazione impatriati non rappresenta un “esercizio di opzione” ma una modalità di applicazione dell’imposta. Pertanto, richiedibile anche attraverso istanza di rimborso.
Il caso è quello di un contribuente che a seguito di parere negativo all’interpello presentato ha successivamente effettuato richiesta di istanza di rimborso dell’IRPEF versata. A seguito di silenzio rifiuto dell’Agenzia ha impugnato lo stesso. I giudici hanno indicato quanto segue:
“(…) Orbene se non vi è dubbio che costituisca diritto del contribuente richiedere l’applicazione della tassazione di favore nella dichiarazione dei redditi, e altrettanto vero che il mancato esercizio di tale diritto in dichiarazione non possa in alcun modo precludere la richiesta di rimborso della maggiore imposta pagata rispetto a quella dovuta, in relazione al possesso dei prescritti requisiti di legge”
“L’agevolazione spettante agli impatriati costituisce una modalità di applicazione dell’imposta e non un’opzione, ossia una scelta tra due regimi (come ad esempio l’opzione tra regime di tassazione ordinario piuttosto che quello forfettario …)”
Pertanto, i Giudici hanno rigettato la posizione dell’Amministrazione finanziaria secondo cui il regime è da considerarsi di natura opzionale e, pertanto, non recuperabile tardivamente se non esercitato nei termini di presentazione della dichiarazione dei redditi.
Ammessa l’integrativa per l’agevolazione
Altra interessante sentenza sul punto è la n. 51/1/24 della Corte di Giustizia Tributaria di I grado di Sondrio. Il caso è quello di espatriato rientrato in Italia che ha esercitato l’applicazione del regime solo nell’anno successivo a quello di prima residenza fiscale in Italia. Per quell’anno la dichiarazione presentata non aveva indicazioni di applicazione del regime agevolato. Successivamente il contribuente ha presentato una dichiarazione integrativa ultra-tardiva per indicare l’accesso al regime, esponendo il relativo credito di imposta, chiesto a rimborso.
L’Agenzia delle Entrate ha ritenuto il credito non spettante, non ritenendo possibile l’applicazione del regime agevolato attraverso integrativa ultra-tardiva. A fronte di questo il contribuente ha presentato ricorso sul quale la Corte di Giustizia di Sondrio ha ritenuto che i termini per l’esercizio dell’integrativa non escludano la possibilità di applicare l’agevolazione. Di fatto, aprendo questa possibilità al contribuente.
Conclusioni e consulenza fiscale online
L’agevolazione per i lavoratori impatriati deve essere usufruita dal lavoratore attraverso suo comportamento attivo: con richiesta al datore di lavoro o in dichiarazione dei redditi. La mancanza di attivazione dal parte del lavoratore oltre i termini prescritti (termine di presentazione della dichiarazione dei redditi per l’anno agevolabile) determina l’impossibilità di poter usufruire successivamente di quella annualità agevolata. Le uniche deroghe riguardano la dichiarazione “tardiva” nei 90 giorni e la dichiarazione “integrativa” nei 90 giorni. Rimangono comunque possibili le azioni per fruire dell’agevolazione nelle successive annualità. Questa è la posizione dell’Amministrazione finanziaria che, comunque, è diversa dalla posizione della C.T.G della Lombardia nella sentenza citata. Pertanto, occorre valutare attentamente la posizione da prendere, se non si è effettuato nei termini l’applicazione dell’agevolazione.
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