Entro i termini di decadenza fissati dalla legge, “l’accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi”, che vanno, a pena di nullità dell’atto, indicati nell’avviso. Si definisce integrativo, pertanto, l’atto emanato successivamente ad un atto di accertamento valido, allo scopo di integrarne o modificarne i contenuti. Questo è quanto prevede l’art. 43, co. 4 DPR n. 600/73.
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Cos’è l’accertamento integrativo?
L’accertamento integrativo è una delle forme “speciali” di accertamento. Esso consente agli Uffici, fino alla scadenza degli ordinari termini di accertamento, di integrare o modificare in aumento gli atti già notificati. Si tratta di un documento (avviso) che va ad integrare un precedente documento emesso. La notifica di nuovi avvisi, tuttavia, deve essere legata alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. La caratteristica principale dell’accertamento integrativo è quella della presenza di nuovi elementi, a pena di nullità dell’atto. In particolare, è necessario che l’Ufficio accertatore venga a conoscenza di nuovi aspetti utili ad integrare un atto precedentemente emesso. I nuovi elementi devono rispettare alcuni requisiti, infatti, essi devono:
- Essere individuato solo in un momento successivo rispetto al primo accertamento;
- Devono essere tali da modificare l’oggettività del presupposto impositivo.
Al ricorrere dei presupposti contemplati per l’accertamento parziale, la reiterazione dell’attività impositiva non necessita della dimostrazione della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. L’accertamento parziale, dunque, prevale sull’integrativo.
Caratteristiche dell’accertamento integrativo
L’emissione di un avviso di accertamento integrativo è subordinata alla presenza di precise condizioni previste dalla norma, che andiamo a riepilogare:
- L’atto integrativo deve essere notificato entro il termine di decadenza previsto per l’emissione dell’atto originario;
- L’integrazione è subordinata alla sopravenuta conoscenza di nuovi elementi;
- L’atto integrativo deve essere specificatamente motivato, a pena di nullità, in relazione ai nuovi fatti e/o elementi.
Nuovi elementi sopraggiunti
Il requisito della novità degli elementi alla base del nuovo controllo deve essere valutato sia sotto il profilo temporale sia sotto il profilo oggettivo.
Sotto il profilo temporale, è oramai pacifico che gli elementi per essere qualificati come nuovi devono entrare nella sfera conoscitiva dell’Ufficio impositore successivamente alla data della notifica dell’atto accertativo al contribuente. Inoltre, l’Amministrazione finanziaria deve fornire, a pena di nullità, la prova atta a dimostrare la non conoscibilità del nuovo elemento nonostante l’ordinaria diligenza in sede di verifica fiscale.
Limitazioni
Deve essere evidenziato che la reiterazione dell’attività impositiva dovrebbe sempre soggiacere ai requisiti posti dall’art. 43 co. 3 del DPR n. 600/73, onde evitare che il contribuente sia sottoposto, per il medesimo periodo d’imposta, ad una pluralità ingiustificata di avvisi di accertamento.
Quanto può essere emesso un accertamento integrativo?
L’Agenzia delle Entrate ha tempo fino alla scadenza degli ordinari termini di accertamento per emettere un accertamento integrativo. Questo significa che un atto di accertamento, in caso di nuove evidenze, può essere rettificato attraverso l’emissione di un nuovo atto. In questo caso, tale atto (in forma di accertamento integrativo) non va ad annullare l’atto precedentemente omesso ma, piuttosto, lo integra attraverso nuovi elementi.
Riepilogo dei termini di accertamento
Gli avvisi di accertamento, ai sensi dell’art. 43, DPR n. 600/1973, devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.
Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla, secondo le disposizioni di legge, l’avviso di accertamento può essere notificato fino al 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata per gli avvisi che hanno ad oggetto i periodi di imposta in corso al 31 dicembre 2016.
In quali casi l’accertamento integrativo è illegittimo?
Deve considerarsi illegittimo l’accertamento integrativo quando l’ufficio accertatore risulta già essere in possesso degli elementi su cui si basa l’accertamento al momento della notifica del primo atto. In questo caso non vi sono nuovi elementi e questa forma di accertamento non può essere valida. Inoltre, è importante ricordare che nel momento in cui l’Agenzia delle Entrate notifica l’accertamento di tipo integrativo, è necessario prestare attenzione alla motivazione. Infatti, la motivazione dell’atto integrativo deve essere tale da fare riferimenti ai nuovi elementi sopravvenuti. In caso contrario l’atto deve considerarsi nullo (mancanza di motivazione).
Inoltre, nel caso in cui la condizione di sopravvenuta individuazione di nuovi elementi non dovesse ricorrere, in quanto, ad esempio, gli uffici accertatori erano già a conoscenza di tali elementi, considerati, però, erroneamente non influenti nella determinazione del reddito imponibile, l’avviso integrativo deve essere considerato illegittimo (nullo).