Il Trattamento di fine rapporto (TFR) e l’incentivo all’esodo erogati al lavoratore dipendente possono essere agevolati con il regime impatriati. Per attivare la tassazione ridotta è comunque richiesta esplicita azione da parte del lavoratore.
A chiarire questi aspetti è la stessa l’Agenzia delle Entrate, in riferimento al regime fiscale legato ai lavoratori impatriati in Italia (in relazione al regime ex art. 16, co. 1 e 2 del D.Lgs. n. 147/15). I chiarimenti sono arrivati nel tempo, che andremo a riepilogare (Telefisco del 26 gennaio 2023).
L’ambito dei chiarimenti sul regime impatriati
Da precisare che i chiarimenti sono arrivati in merito all’agevolazione di cui all’art. 16 del D.Lgs. n. 147/15. Questa prevedeva una riduzione del 70% del reddito imponibile IRPEF, per lavoro dipendente o autonomo o di impresa in forma individuale. L’agevolazione poteva essere chiesta (su autocertificazione) dai soggetti che non siano stati residenti in Italia per due periodi di imposta precedenti l’opzione e che si impegnavano a risiedere stabilmente nel Paese per almeno due anni svolgendovi l’attività lavorativa in forma prevalente.
L’esenzione saliva fino al 90% (sempre del reddito imponibile IRPEF) nei casi di impatrio dall’estero in una Regione del Mezzogiorno d’Italia. Abbiamo già evidenziato in altri contributi rischi e problematiche di questa agevolazione, pertanto, per approfondire questi aspetti rimando agli articoli dedicati. Il tutto, ricordando che dal 2024, l’agevolazione in commento è stata abrogata è sostituta da quella prevista dall’art. 5 del D.Lgs. n. 209/23.
Percepimento del TFR e incentivo all’esodo
Da evidenziare che, in entrambi i casi (TFR e incentivo all’esodo), percepiti in relazione ad attività lavorativa intrapresa successivamente all’ingresso nel territorio dello Stato. Infatti, la quota parte dei redditi riferita alle prestazioni lavorative svolte nei periodi precedenti al rientro in Italia, non può essere agevolata secondo il regime degli impatriati (Circolare n. 33/E/2020, § 7.8 Agenzia delle Entrate).
L’aspetto rilevante è che il TFR e le altre indennità dovrebbero qualificarsi come redditi non agevolabili, se derivanti dall’attività lavorativa svolta all’estero. Su questo aspetto deve essere prestata particolare attenzione.
TFR: l’opzione per la tassazione ordinaria rende possibile il regime impatriati
Anche il TFR, quindi, può rientrare nel regime impatriati, come anche per analogia il trattamento di fine mandato (TFM) disciplinato dal comma 1, lett. c-bis) dell’art. 17 del TUIR, così come per gli incentivi all’esodo. Tuttavia, in questi casi la tassazione ridotta non può essere applicata direttamente dal datore di lavoro (sostituto di imposta) al momento dell’erogazione delle somme. Quest’ultimo, infatti, rimane obbligato ad effettuare la ritenuta d’acconto calcolata secondo le regole della tassazione separata.
Sul punto l’Amministrazione finanziaria ha confermato le precedenti disposizioni pubblicate con la risposta ad interpello n. 290/E/2020. Questa riguardava il caso delle indennità (come ad esempio, l’incentivo all’esodo) erogate al personale di aziende di credito, oggetto di tassazione separata ex art. 17, co. 3 del TUIR. In particolare l’istante chiedeva la possibilità di poter optare per la tassazione ordinaria IRPEF al posto della tassazione separata.
La procedura da seguire
In relazione a questo aspetto l’Agenzia ha precisato che l’articolo 17, comma 3, ultimo periodo, del TUIR per i redditi indicati al comma 1, lettera a), b), c) e c-bis), non prevede la facoltà per il contribuente di optare per il regime della tassazione ordinaria in sede di dichiarazione dei redditi, ma stabilisce che “gli uffici provvedono a iscrivere a ruolo le maggiori imposte dovute con le modalità stabilite negli articoli 19 e 21 ovvero facendo concorrere i redditi stessi alla formazione del reddito complessivo dell’anno in cui sono percepiti, se ciò risulta più favorevole per il contribuente“. Inoltre, l’articolo 1, co. 3 del DPR n. 600/73, stabilisce che i redditi soggetti a tassazione separata in esame non devono essere indicati nella dichiarazione dei redditi, se corrisposti da soggetti che hanno l’obbligo per legge di effettuare la ritenuta d’acconto.
Pertanto, nel caso di specie, qualora si ritenga che la tassazione ordinaria sia più favorevole, non è possibile indicare nella dichiarazione dei redditi gli emolumenti assoggettati a tassazione separata da parte dell’ente erogante. Successivamente, l’Agenzia delle entrate procederà alla liquidazione delle imposte dovute sulle somme soggette a tassazione separata da parte dell’ente erogante ai sensi dell’articolo 17 del TUIR, comunicandone l’esito al contribuente. A questo punto il contribuente ha la possibilità di presentare una apposita richiesta all’Agenzia delle Entrate (al competente ufficio territoriale), che procederà, in sede di assistenza, alla modifica dell’esito della comunicazione utilizzando le detrazioni spettanti, previa verifica dei presupposti, a scomputo dell’imposta calcolata, facendo concorrere i redditi in questione alla formazione del reddito complessivo IRPEF dell’anno in cui sono percepiti.
Di fatto, quindi, il contribuente che applica l’agevolazione impatriati potrebbe attendere l’esito della liquidazione dell’imposta sui redditi assoggettati a tassazione separata per poi procedere con una specifica richiesta all’ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente per territorio. Quest’ultimo è chiamato a modificare la comunicazione per poter applicare la tassazione IRPEF su tali somme, rendendo, quindi, possibile l’applicazione dell’agevolazione impatriati su tali importi. Anche se non specificato dall’Amministrazione finanziaria è da ritenere che, il presupposto di questa procedura sia quello del percepimento delle somme nel periodo oggetto di agevolazione. Naturalmente, l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate, nella stessa sede provvedere anche all’istruttoria legata alla verifica dei requisiti richiesti per l’applicazione dell’agevolazione impatriati. Pertanto, questo tipo di richiesta deve essere valutata tenendo in considerazione anche l’attività di analisi documentale della propria situazione in relazione ai requisiti richiesti dall’agevolazione.
Incentivo all’esodo con applicazione dell’agevolazione impatriati
Per quanto riguarda il caso della risoluzione consensuale del rapporto di lavoro, c.d. “incentivo all’esodo“, l’Agenzia delle Entrate è intervenuta con la Risoluzione n. 40/E/2024. Anche in questo caso le somme corrisposte dal datore di lavoro sono sottoposte a tassazione separata, ex art. 17 e 19 del TUIR. Anche in questo caso è possibile l’opzione per far concorrere le somme alla formazione del reddito imponibile IRPEF (in caso di opzione più conveniente). Vedasi sul punto i chiarimenti della Circolare n. 29/E/2001 (cap. II, § 1.2).
Da evidenziare che, comunque, per le somme che eccedono il milione di euro l’art. 24, co. 31 del D.L. n. 201/11(e Circolare n. 3/E/2012) prevede comunque l’applicazione della tassazione ordinaria IRPEF.
La procedura, quindi, è la stessa indicata nel paragrafo precedente per il TFR, attraverso la richieste da porre all’Agenzia delle Entrate al momento della liquidazione della tassazione separata. Non vi sono problemi, invece, per la quota che eventualmente supera il milione di euro. Infatti, il regime impatriati trova applicazione per i redditi che concorrono alla formazione del reddito complessivo IRPEF (Circolare n. 33/E/2020).
La novità della citata risoluzione n. 40 sta nel fatto che viene ammessa la possibilità, per i lavoratori dipendenti, qualora lo desiderino, di presentare istanza di rimborso ex art. 38 del DPR n. 602/73. Rimangono, tuttavia, alcuni dubbi sull’eventuale possibilità di richiedere l’applicazione del regime agevolato per la tassazione del TFR anche dopo lo scadere del periodo agevolabile.
Tassazione separata (cenni)
La tassazione del TFR avviene in via provvisoria da parte del sostituto d’imposta e successivamente riliquidata dall’agenzia delle Entrate applicando l’aliquota media del quinquennio precedente, oppure facendo concorrere i redditi stessi alla formazione del reddito complessivo dell’anno in cui sono percepiti, se ciò risulta più favorevole per il contribuente (art. 17, co. 3 del TUIR).
