Servizi di trasporto merci: disciplina Iva

I servizi di trasporto di beni resi a soggetti passivi d’imposta sono territorialmente rilevanti nel Paese in cui il committente è residente: questa è la regola generale ai fini Iva. La determinazione del luogo di effettuazione dell’operazione non è influenzato dalla tratta percorsa.

L’obiettivo di questo contributo è andare a riepilogare le norme che regolano la territorialità dei servizi di trasporto di beni resi a soggetti passivi di imposta. Tali servizi rientrano nel campo di applicazione dell’articolo 7-ter, comma 1, lettera a) del DPR n. 633/72, che definisce la regola generale per individuare il luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi rese a soggetti passivi di imposta.

In questo tipo di servizi non è rilevante la tratta che viene svolta dal vettore, ma quello che conta è il luogo di stabilimento del committente. Come vedremo possono venirsi a creare nella pratica diverse casistiche che sono state analizzate individuando la soluzione in relazione alla territorialità Iva.

La disciplina Iva dei servizi di trasporto di merci

Con il contratto di trasporto il vettore si obbliga, dietro pagamento di un corrispettivo, a trasferire persone o cose da un luogo ad un altro (articolo 1678 c.c.). Per quanto riguarda il trasporto di cose il vettore si assume la responsabilità del trasporto delle stesse da un luogo di presa in carico fino al luogo finale di destinazione, avvalendosi anche di soggetti terzi (sub-trasportatori). Questo è quanto previsto dell’articolo 1683 e seguenti del codice civile.

Il trasporto di beni ha natura di prestazione di servizi: l’articolo 3, comma 1, del DPR n. 633/72 stabilisce che costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni, a fronte di corrispettivo, dipendenti da contratti di trasporto.

Le prestazioni di servizi di trasporto di beni, resi nei confronti di committenti soggetti passivi di imposta, rientrano nella disciplina prevista dall’articolo 7-ter, comma 1, lettera a) del DPR n. 633/72. Tali servizi, dunque, sono soggetti ad Iva nel Paese (stato membro della UE o Paese extra-comunitario) in cui è stabilito il committente.

Chi sono i soggetti passivi Iva?

Ai sensi dell’articolo 7-ter, comma 2, del DPR n. 633/72, si considerano soggetti passivi di imposta ai fini Iva per le prestazioni di servizi ad essi rese:

• I soggetti esercenti attività di impresa, arti o professioni;
• Gli enti pubblici, le associazioni senza personalità giuridica e le altre organizzazioni di cui all’articolo 4, comma 4, del DPR n. 633/72, anche quando agiscono al di fuori delle attività commerciali o agricole;
• Gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni, non soggetti passivi, che si sono identificati ai fini Iva.

La territorialità dei servizi di trasporto resi nei confronti di soggetti passivi Iva residenti e non residenti: casistiche

L’applicazione della norma in parola, sulla territorialità Iva dei servizi di trasporto di merce comporta le seguenti implicazioni a seconda del luogo di stabilimento del committente. In particolare:

• Committente residente in Italia. I servizi di trasporto resi interamente fuori dal territorio nazionale, sono soggetti ad Iva in Italia. Si fa riferimento all’articolo 7-ter, comma 1, lettera a) del DPR n. 633/72;
• Committente non residente (stato membro della UE o Paese extra-comunitario). I servizi di trasporto resi interamente nel territorio nazionale, siano fuori dal campo di applicazione dell’Iva in Italia. Questo poiché il committente soggetto passivo di imposta non è ivi residente. Anche in questo caso si fa riferimento all’articolo 7-ter, comma 1, lettera a) del DPR n. 633/72.

Da questa regola generale possiamo ricavare i seguenti corollari.

Territorialità dei servizi di trasporto intracomunitari

La disciplina di cui all’articolo 7-ter, comma 1, lettera a) del DPR n. 633/72 si applica anche alle prestazioni di servizi di trasporto intracomunitari. Si tratta dei servizi di trasporto con luogo di partenza e luogo di arrivo in due diversi stati membri della UE. Inoltre, a seguito dell’abrogazione dell’articolo 40, comma 5 del D.L. n. 331/93, tali prestazioni di servizi non godono più del regime di non imponibilità.

Territorialità dei servizi di trasporto internazionali

Ai sensi dell’articolo 9, comma 1, n. 2) del DPR n. 633/72, sono non imponibili i servizi di trasporto relativi a beni:

• In esportazione;
• In transito;
• Per importazione temporanea;
• In importazione definitiva,

i cui corrispettivi sono inclusi nel valore delle merci dichiarato in dogana all’atto dell’importazione. Questo, ai sensi dell’articolo 69, comma 1, del DPR n. 633/72.

Come confermato dalla Circolare n. 37/E/2011 devono intendersi:

• Per beni esportazione, quei beni che lasciano non già il territorio italiano, ma il territorio comunitario;
• Per beni in importazione, quei beni che sono introdotti non già in territorio italiano, ma in territorio comunitario.

Deve essere segnalato che l’art. 5-septies del D.L. n. 146/2021, introdotto, in sede di conversione, dalla Legge n. 215/2021, è andata a recepire le indicazioni rese dalla Corte di giustizia UE nella causa C-288/16 del 29 giugno 2017, prevedendo che il trattamento di non imponibilità previsto dall’art. 9, comma 1, n. 2), del DPR n. 633/1972 non si applica ai servizi resi a soggetti diversi dal mittente o dal destinatario dei beni.

In sostanza, come sottolineato dalla Circolare n. 5/E/2022 (§ 3), le prestazioni di servizi di trasporto territorialmente rilevanti in Italia, relative alle operazioni internazionali, continuano a rientrare nel regime di non imponibilità solo laddove siano rese nei confronti dei vettori.

Se desideri approfondire la disciplina legata ai servizi internazionali di trasporto di beni, ti lascio a questo contributo dedicato:

Affrontiamo di seguito alcune delle casistiche di territorialità più frequenti riscontrabili nella pratica.

Servizi di trasporto merci con vettore e committente italiani

Le prestazioni di servizi di trasporto rese da un vettore italiano ad un soggetto di imposta stabilito in Italia, prevedono l’imponibilità ai fini Iva della prestazione, ai sensi dell’articolo 7-ter, comma 1, lettera a) del DPR n. 633/72.

Vediamo però cosa accade a seconda che il trasporto avvenga nel territorio dello Stato, oppure nel caso in cui vi sia un trasporto intracomunitario di beni.

Trasporto di beni nel territorio dello Stato

I beni sono presi in consegna in Italia ed il luogo di destinazione si trova nel territorio italiano. L’operazione è territorialmente rilevante in Italia, soggetta ad imposta, con aliquota Iva ordinaria. Il vettore è tenuto ad emettere fattura nei confronti del committente, applicando l’imposta dovuta. Qualora il vettore sia un soggetto non stabilito in Italia, registrato ai fini Iva in Italia:

• Mediante nomina di un rappresentante fiscale (articolo 17, comma 3, del DPR n. 633/72) o
• Mediante identificazione diretta (articolo 35-ter del DPR n. 633/72),

l’imposta è applicata dal committente nazionale, con il meccanismo del “reverse charge” (o inversione contabile). Questo ai sensi dell’articolo 17, comma 2, del DPR n. 633/72.

Trasporto intracomunitario di beni

I beni sono presi in consegna in Italia ed il luogo di destinazione si trova nel territorio di un altro Stato UE. L’operazione, territorialmente rilevante in Italia, è soggetta ad imposta, con aliquota Iva ordinaria. Il vettore è tenuto ad emettere fattura nei confronti del committente, applicando l’imposta dovuta.

Qualora il vettore sia un soggetto non stabilito in Italia, registrato ai fini Iva in Italia:

• Mediante nomina di un rappresentante fiscale (articolo 17, comma 3, del DPR n. 633/72) o
• Mediante identificazione diretta (articolo 35-ter del DPR n. 633/72),

In questo caso, l’imposta è applicata dal committente nazionale, con il meccanismo del “reverse charge” (o inversione contabile). Questo ai sensi dell’articolo 17, comma 2, del DPR n. 633/72.

Le osservazioni che precedono restano valide anche nel caso in cui i beni sono presi in consegna nel territorio di un altro Stato membro ed il luogo di destinazione si trova in territorio nazionale, ed anche nel caso in cui i beni sono presi in consegna ed hanno come luogo di destinazione due differenti Stati membri che non siano l’Italia. Come detto, l’operazione è imponibile perché il committente della stessa è soggetto residente in Italia.

Trasporto di beni in esportazione

I beni sono presi in consegna in Italia ed il luogo di destinazione si trova nel territorio di un Paese extra-comunitario. L’operazione, territorialmente rilevante in Italia, beneficia del regime di non imponibilità di cui all’articolo 9, n. 2 del DPR n. 633/72.

Il vettore è tenuto ad emettere fattura nei confronti del committente, indicando, in luogo dell’imposta, che si tratta di operazione “non imponibile“, facoltativamente riportando il riferimento all’articolo 9. Qualora il vettore sia un soggetto non stabilito in Italia, registrato ai fini Iva in Italia:

• Mediante nomina di un rappresentante fiscale (articolo 17, comma 3, del DPR n. 633/72) o
• Mediante identificazione diretta (articolo 35-ter del DPR n. 633/72),

il committente nazionale, ai sensi dell’articolo 17, comma 2, del DPR n. 633/72:

• Integrerà la fattura ricevuta dal vettore comunitario;
• Emetterà autofattura,

accludendo la fattura emessa se trattasi di vettore extracomunitario, riportando, in luogo dell’imposta, che si tratta di operazione “non imponibile“, facoltativamente riportando il riferimento all’articolo 9. Le osservazioni che precedono restano valide anche nel caso in cui i beni sono presi in consegna in uno Stato membro diverso dall’Italia e da questo sono esportati e trasportati in un Paese extracomunitario.

Trasporto di beni in importazione

I beni sono presi in consegna in un Paese extra-UE ed il luogo di destinazione si trova nel territorio dello Stato. L’operazione, territorialmente rilevante in Italia, beneficia del regime di non imponibilità di cui all’articolo 9, n. 2 del DPR n. 633/72,. Questo a condizione che le spese di inoltro fino al luogo di destinazione all’interno del territorio della Comunità sia incluso nel valore dei beni importati, su cui è applicata l’imposta in dogana all’atto dell’importazione.

Il vettore deve emettere fattura nei confronti del committente, indicando, in luogo dell’imposta, che si tratta di operazione “non imponibile“, facoltativamente riportando il riferimento all’articolo 9. Qualora il vettore sia un soggetto non stabilito in Italia, registrato ai fini Iva in Italia:

• Mediante nomina di un rappresentante fiscale (articolo 17, comma 3, del DPR n. 633/72) o
• Mediante identificazione diretta (articolo 35-ter del DPR n. 633/72),

il committente nazionale, ai sensi dell’articolo 17, comma 2, del DPR n. 633/72:

• Integrerà la fattura ricevuta dal vettore comunitario o 
• Emetterà autofattura,

accludendo la fattura emessa dal vettore extracomunitario, riportando, in luogo dell’imposta, che si tratta di operazione “non imponibile“, facoltativamente riportando il riferimento all’articolo 9. Le osservazioni che precedono sono valide anche nel caso in cui i beni sono presi in consegna in un Paese extra-UE e sono trasportati ed importati in uno Stato membro diverso dall’Italia. Questo purché le spese di trasporto concorrano a formare il valore delle merci dichiarato presso l’Ufficio doganale comunitario all’atto dell’importazione.

Servizi di trasporto di beni all’estero

I beni sono presi in consegna ed hanno come luogo di destinazione due differenti Paesi extra-UE. L’operazione, territorialmente rilevante in Italia, è soggetta ad imposta, con aliquota Iva ordinaria.

Il regime di non imponibilità di cui all’articolo 9, n. 2 del DPR n. 633/72 non trova applicazione nel caso in esame in considerazione del fatto che i beni non provengono, né sono destinati al territorio comunitario, ma restano allo stato estero. Non rientrano dunque nella casistica dell’articolo 9 (ad es. beni in esportazione, in importazione, ecc.). Il vettore, pertanto, è tenuto ad emettere fattura nei confronti del committente, applicando l’imposta dovuta. Qualora il vettore sia un soggetto non stabilito in Italia, registrato ai fini IVA in Italia:

• Mediante la nomina di un rappresentante fiscale rappresentante fiscale (articolo 17, comma 3, del DPR n. 633/72) o
• Mediante identificazione diretta (articolo 35-ter del DPR n. 633/72),

l’imposta è applicata dal committente nazionale, con il meccanismo del “reverse charge” (o inversione contabile). Questo, ai sensi dell’articolo 17, comma 2, del DPR n. 633/72.

Servizi di trasporto: vettore italiano committente comunitario

Nel caso in cui ci si trovi di fronte a prestazioni di servizi di trasporto di beni, rese da parte di un vettore soggetto italiano che effettua la prestazione nei confronti di un soggetto passivo di imposta stabilito in un altro Stato membro della UE, ai sensi dell’articolo 7-ter, comma 1, lettera a) del DPR n. 633/72, i servizi di trasporto di beni, non rientrano nel campo di applicazione dell’Iva in Italia.

Tale operazione sarà quindi non soggetta ad Iva in Italia, il vettore applicherà in fattura la dicitura “inversione contabile“, ed il soggetto committente applicherà l’imposta nel proprio Paese, con il meccanismo del “reverse charge” (o inversione contabile). Questo, ai sensi dell’articolo 17, comma 2, del DPR n. 633/72.

Servizi di trasporto: vettore italiano committente extra-UE

Nel caso in cui ci si trovi di fronte a prestazioni di servizi di trasporto di beni, rese da parte di un vettore soggetto italiano che effettua la prestazione nei confronti di un soggetto passivo di imposta stabilito in un Paese extra-comunitario, ai sensi dell’articolo 7-ter, comma 1, lettera a) del DPR n. 633/72, i servizi di trasporto di beni, non rientrano nel campo di applicazione dell’Iva in Italia. 

Tale operazione sarà quindi non soggetta ad Iva in Italia, il vettore applicherà in fattura la dicitura “operazione non soggetta“.

Conclusioni

I servizi di trasporto di beni presentano la caratteristica generale di rientrare nella disciplina legata all’art. 7-ter del DPR n 633/72 per quanto riguarda la territorialità ai fini Iva. Questa casistica fa assumere rilevanza non tanto al tragitto effettuato dal vettore, ma al luogo di stabilimento del committente. Infatti, come abbiamo visto, i servizi di trasporto si rendono imponibili nel luogo di stabilimento del committente del servizio.

L’unica deroga a questa disciplina è data dai servizi di trasporto internazionali. Queste operazioni, come le importazioni e le esportazioni di beni non sono imponibili in Italia, rispettando le disposizioni ed i requisiti richiesti dall’art. 9 del DPR Iva.

Per semplificare la situazione in questo articolo ho deciso di riportare le principali casistiche che riguardano la territorialità del servizio di trasporto di beni in ambito nazionale, comunitario ed extracomunitario.

In ogni caso è opportuno prestare attenzione a diversi aspetti e per questo ti consiglio sempre di fare riferimento ad un esperto in modo da non commettere errori. Se hai bisogno della consulenza di un dottore Commercialista esperto, segui il link sottostante per metterti in contatto con me e ricevere una consulenza fiscale dedicata.